Corte giust. UE, Sentenza del 9 novembre 1983, causa 199/82

Gli antefatti della causa, lo svolgimento del procedimento e le osservazioni presentate a norma dell'art. 20 del protocollo sullo Statuto della Corte di giustizia si possono riassumere come segue:

Il regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, relativo all'approvazione del testo unico delle leggi sanitarie (Suppl. ord. GU 9. 8. 1934, n. 186) introduceva, all'art. 32, in Italia la visita sanitaria degli animali, delle carni e dei prodotti ed avanzi d'origine animale che si importano e degli animali che si esportano.

Tale visita sanitaria alla frontiera è soggetta alla riscossione di un diritto fisso a carico degli esportatori o degli importatori secondo le tariffe allegate al testo unico.

Le tariffe dei diritti di visita sanitaria sono state più volte modificate e completate, in particolare, dalla legge 30 dicembre 1970, n. 1239 (GU 1. 2. 1970, n. 26).

Con ordinanza 19 dicembre 1977, n. 163 (GU 4. 1. 1978, n. 4), la Corte Costituzionale dichiarava incostituzionali l'articolo unico della legge 1239 e la tariffa dei diritti di visita sanitaria sui prodotti coperti dai regolamenti del Consiglio 27 giugno 1968, n. 804, relativo all'organizzazione comune dei mercati nel settore del latte e dei prodotti lattiero-caseari (GU L 148, pag. 13) e n. 805 relativo all'organizzazione comune dei mercati nel settore della carne bovina (GU L 148, pag. 24).

In base a dette ordinanze, la SpA San Giorgio, Latteria Locate Triulzi, con sede in Milano, chiedeva, il 19 maggio 1982, dinanzi al Tribunale di Trento la restituzione degli importi versati, dal 1974 al 1977, a titolo di diritti di visita sanitaria all'importazione di prodotti lattiero-caseari da Stati membri della CEE.

Con decreto 4 giugno 1982, il presidente del Tribunale di Trento, nell'ambito del procedimento d'ingiunzione, ingiungeva all'amministrazione delle finanze dello Stato di rimborsare alla San Giorgio la somma di LIT 65160585 ed autorizzava la provvisoria esecuzione del decreto.

Il 16 luglio 1982, dopo che aveva proposto opposizione avverso il decreto del presidente del Tribunale di Trento, l'Amministrazione delle finanze chiedeva la sospensione della provvisoria esecuzione. A sostegno della domanda, essa invocava l'art. 10 del decreto legge 10 luglio 1982, n. 430, che reca disposizioni in materia d'imposta di fabbricazione e di movimento dei prodotti petroliferi, di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e relative sanzioni (GU 13. 7. 1982, n. 190).

Ai sensi di detto articolo:

«Chi ha indebitamente corrisposto diritti doganali all'importazione, imposte di fabbricazione, imposte di consumo o diritti erariali, anche anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto, non ha diritto al rimborso delle somme pagate, salvo il caso di errore materiale, quando l'onere relativo è stato in qualsiasi modo trasferito su altri soggetti. L'onere si presume trasferito ogni qual volta le merci in relazione alle quali il pagamento è stato operato siano state cedute, anche dopo lavorazione, trasformazione, montaggio, assemblaggio o adattamento di esse, salva la prova documentale contraria. Le merci si presumono cedute nei casi previsti dall'art. 53, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. I rimborsi delle somme pagate per imposta sul valore aggiunto, rimangono regolati unicamente dalle disposizioni concernenti detta imposta».

Con ordinanza 23 luglio 1982, il presidente istruttore del Tribunale di Trento, a norma dell'art. 177 del Trattato CEE, sospendeva il procedimento sino alla pronuncia della Corte di giustizia sulle seguenti questioni pregiudiziali:

«1. A chiarimento e, se del caso, a completamento della propria giurisprudenza quale risulta segnatamente dalle sentenze 27 marzo 1980 in causa 61/79 (Ministero delle finan-ze/Soc. Denkavit), 10 luglio 1980, in causa 811/79 (Ministero delle finan-ze/Soc. Ariete) e 10 luglio 1980 in causa 826/79 (Ministero delle finan-ze/Soc. Mireco), la Corte voglia precisare: a) se una legge nazionale che (in deroga alle norme generali concernenti la ripetizione dell'indebito) condizioni alla prova della mancata traslazione su altri soggetti il rimborso di determinati diritti (tra i quali segnatamente, i diritti di visita sanitaria) riscossi indebitamente in contrasto con prescrizioni del diritto comunitario, in quanto tasse di effetto equivalente a dogana, e non sottopone, invece, alla stessa condizione il rimborso di ogni altra imposta, diritto o tributo indebitamente riscossi, debba considerarsi discriminatoria, in contrasto con i principi dell'ordinamento comunitario; o se sia rilevante la circostanza che i tributi contemplati dalla norma suddetta siano stati in pratica indebitamente riscossi soltanto perché in contrasto con un precetto comunitario; b) se la prova documentale negativa alla quale, ai sensi niella legge nazionale predetta, è unicamente condizionato il rimborso dei tributi indebitamente riscossi, renda praticamente impossibile l'esercizio dei diritti che i giudici nazionali sono tenuti a tutelare. 2. Se, a partire dal 1o luglio 1980, data di entrata in vigore del regolamento del Consiglio 2 luglio 1979, n. 1430, relativo al rimborso o allo sgravio dei diritti all'importazione o dall'esportazione che si applica testualmente (art. 1, par. 2) ai dazi doganali ed alle tasse di effetto equivalente sia stato per la prima volta instaurato un regime comunitario che disciplina la restituzione dei diritti indebitamente riscossi, senza prevedere alcuna eccezione per l'ipotesi di traslazione dell'onere su altri soggetti; se tale regime debba prevalere su ogni legge nazionale più antica o più recente».

L'ordinanza del presidente del Tribunale è stata registrata nella cancelleria della Corte il 5 agosto 1982.

Ai sensi dell'art. 20 del protocollo sullo Statuto (CEE) della Corte di giustizia, hanno presentato osservazioni scritte il 6 ottobre 1982, la Commissione delle Comunità europee, rappresentata dal sig. Sergio Fabro, membro del suo ufficio legale; l'8 ottobre 1982, la San Giorgio, con l'avv. Nicola Catalano del foro di Roma; ed il 29 ottobre 1982, il Governo della Repubblica italiana, rappresentata dal sig. Arnaldo Squillante, capo del servizio del contenzioso diplomatico, dei trattati e degli affari legislativi presso il ministero degli affari esteri, assistito dall'avvocato dello Stato, Sergio Laporta.

Su relazione del giudice relatore, sentito l'avvocato generale, la Corte ha deciso di passare alla fase orale senza procedere ad istruttoria. Essa ha tuttavia invitato il Governo italiano e la Commissione a rispondere per iscritto ad alcuni quesiti; l'invito ha avuto seguito nel termine assegnato.

Il decreto legge n. 430, in vigore al momento in cui il presidente del Tribunale di Trento decideva di adire la Corte in via pregiudiziale, non veniva convertito in legge perché nella seduta del 4 agosto 1982, la Camera dei deputati costatava il difetto del concorso dei requisiti di necessità e d'urgenza, presupposto inderogabile per l'adozione dei decreti legge a norma dell'art. 77, 2o comma della Costituzione.

Le disposizioni del decreto legge n. 430 venivano inserite, sotto forma di emendamenti governativi, all'art. 1 del disegno di legge di conversione del decreto legge 31 luglio 1982, n. 486, concernente misure urgenti in materia di entrate fiscali; la conversione però non avveniva in quanto il dibattito dinanzi alla Camera dei deputati non poteva essere concluso prima della scadenza del termine all'uopo stabilito.

Disposizioni pressoché identiche a quelle dell'art. 10 del decreto legge n. 430 venivano riprese nell'art. 19 del decreto legge 30 settembre 1982, n. 688, che introduce misure urgenti in materia di entrate fiscali (GU 30. 9. 1982, n. 270).

Ai sensi di detto articolo :

«Chi ha indebitamente corrisposto diritti doganali all'importazione, imposte di fabbricazione, imposte di consumo o diritti erariali, anche anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto, ha diritto al rimborso delle somme pagate quando prova documentalmente che l'onere relativo non è stato in qualsiasi modo trasferito su altri soggetti, salvo il caso di errore materiale. La prova documentale di cui al comma precedente deve essere fornita anche quando le merci, in relazione alle quali il pagamento è stato operato, siano state cedute dopo lavorazione, trasformazione, montaggio o assemblaggio o adattamento di esse. Le merci si presumono cedute nei casi previsti dall'art. 53, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. I rimborsi delle somme pagate per imposte sul valore aggiunto rimangono regolati unicamente dalle disposizioni concernenti detta imposta».

II decreto legge n. 688 veniva convertito in legge con legge 27 novembre 1982, n. 873 (GU29. 11. 1982, n. 328).

La San Giorgio sostiene che le questioni sottoposte alla Corte non sono divenute prive d'oggetto per il fatto che il decreto legge.n. 430, non essendo stato convertito in legge, non è più in vigore: nell'ambito dell'art. 177 del Trattato, la Corte non si pronuncia sulla compatibilità delle norme nazionali coll'ordina-mento comunitario, ma si limita ad interpretare le norme ed i principi dello stesso, lasciando ai giudici nazionali il compito di dedurre la compatibilità o l'incompatibilità della norma nazionale, necessaria ai fini della soluzione della controversia dinanzi ed essi pendente, con i principi e le norme comunitari, da essa interpretati. D'altra parte, il decreto legge n. 688 introduce solo modifiche di pura forma alla norma ripresa dal decreto legge n. 430, cosicché le questioni sottoposte alla Corte conservano tutta la loro rilevanza anche nei confronti del nuovo testo.

a) Dalla giurisprudenza della Corte si desume che una disposizione di diritto nazionale che tiene conto, in materia di ripetizione di oneri tributari indebitamente riscossi, della eventuale traslazione degli oneri stessi non è, di per sé stessa, incompatibile col sistema comunitario, ma che le sue modalità non possono essere meno favorevoli di quelle che riguardano analoghe impugnazioni di diritto nazionale e non devono comunque rendere praticamente impossibile l'esercizio dei diritti attribuiti ai singoli dall'ordinamento giuridico comunitario. b) Ai fini della causa principale, basta che la Corte confermi tale giurisprudenza e che precisi che è discriminatorio, e quindi incompatibile col diritto comunitario, il trattamento riservato ad alcuni tributi, ad esclusione di altri, e che la richiesta di una prova documentale puramente negativa rende del tutto illusoria la tutela garantita dall'ordinamento comunitario.

L'inversione dell'onere della prova in materia di traslazione del carico fiscale può, da sola, essere considerata incompatibile con tale tutela.

Il fatto che il divieto di rimborso di alcuni tributi indebitamente riscossi osta, in pratica, solo al rimborso dei tributi indebitamente riscossi perché in contrasto con l'ordinamento comunitario ha evidente portata discriminatoria; tale divieto ha, peraltro, lo scopo d'impedire che le sentenze dichiarative della Corte possano produrre i loro normali effetti, in quanto la precisazione fornita dalla Corte alla portata delle norme comunitarie preesistenti ha rivelato l'incompatibilità col diritto comunitario, e quindi l'illegittimità, dei diritti previsti dalla norma nazionale.

a) Si tratta anzitutto di accertare se la causa principale possa e debba essere risolta non in applicazione delle norme nazionali, ma in base al nuovo regime comunitario introdotto dal regolamento n. 1430/79. Secondo il sistema italiano di successione di leggi, la legge nuova può applicarsi anche ad un rapporto giuridico sorto anteriormente purché esso non abbia ancora esaurito i suoi effetti e si tratti di una norma diretta a regolare non il fatto e atto generatore del rapporto giuridico, ma i suoi effetti. Nella fattispecie, il fatto disciplinato dalla legge anteriore è la riscossione indebita, perché in contrasto con i precetti comunitari, dei diritti di visita sanitaria. Lo stesso non avviene per la ripetizione dell'indebito: la domanda è stata proposta e la decisione sulla domanda interviene dopo l'entrata in vigore, il 1o luglio 1980, del regolamento n. 1430/79. Per decidere sulla ripetizione dell'indebito e per ordinare la restituzione delle somme indebitamente percepite, va quindi applicato il regime comunitario uniforme. L'applicazione del regolamento n. 1430/79 comporta, per il principio della prevalenza delle norme comunitarie sulle norme nazionali, l'inapplicabilità delle norme dell'ordinamento nazionale o, quanto meno, di quelle che contrastano con le disposizioni comunitarie.

b) La seconda questione sollevata dal Tribunale di Trento porta altresì ad accertare se il regolamento n. 1430/79 consenta di subordinare il rimborso dei diritti indebitamente riscossi alla mancata traslazione dell'onere da parte del «solvens», che propone l'azione di ripetizione dell'indebito. Al riguardo va constatato che nessuna disposizione del regolamento n. 1430/79 fa riferimento all'eventualità della traslazione dell'onere e, ancor meno, alla possibilità di tener conto della traslazione ai fini della ripetizione dell'indebito e che, comunque, una disposizione del genere non potrebbe né legittimare una discriminazione rispetto ad altri tributi diversi, né rendere puramente illusoria la tutela dei diritti garantiti a tutti dalla norma comunitaria violata dalla riscossione indebita. Ai sensi dell'art. 1, n. 1, detto regolamento «fissa le condizioni alle quali le autorità competenti accordano il rimborso o lo sgravio dei diritti»; tale rimborso non può pertanto essere sottoposto a condizioni non espressamente previste dal regolamento. L'art. 2, n. 1, stabilisce che si procede al rimborso o allo sgravio dei diritti quando «l'importo di tali diritti concerne merci per le quali non è sorto alcun debito doganale ... ». Ovviamente, una norma che impone un pagamento incompatibile con un precetto comunitario non può far sorgere un debito del genere; l'indebito pagamento costituisce titolo per il rimborso. L'art. 3 del regolamento prevede il rimborso o lo sgravio di diritti riscossi in circostanze particolari, che non implichino alcuna negligenza o simulazione da parte dell'interessato: se una riscossione in contrasto col diritto comunitario potesse far sorgere un debito doganale, il rimborso delle somme in tal modo indebitamente percepite dovrebbe essere contemplato da questa disposizione del regolamento. L'art. 15 sancisce espressamente che il rimborso «è concesso soltanto alla persona che abbia corrisposto tali diritti o sia tenuta a corrisponderli, o alle persone che le sono succedute nei suoi diritti e obblighi». Tale limitazione non consente, ai fini del rimborso dei diritti indebitamente riscossi, di tener conto della traslazione: se venisse negato il rimborso a colui che ha indebitamente pagato ma è riuscito a trasferire l'onere su di un altro operatore, non dovrebbe essere negato a quest'ultimo, che ha sopportato l'onere, di ottenere il rimborso. L'art. 15 del regolamento corrisponde pienamente al sistema in vigore in Italia sino al 13 luglio 1982, secondo il quale il «solvens» ha sempre diritto ad ottenere il rimborso di quanto indebitamente pagato, anche se risulta provato che egli ha trasferito l'onere su altri, salvo il diritto di costoro di rifarsi, a loro volta, nei confronti del «solvens», nei limiti del rimborso da questi ottenuto e dopo che il rimborso stesso sia stato effettuato. II postulato della prevalenza della norma comunitaria su ogni norma nazionale, anche più recente, implica che il regolamento n. 1430/79 ha completamente sostituito le disposizioni di tutti gli Stati membri concernenti le azioni di rimborso di diritti all'importazione o all'esportazione indebitamente riscossi, in particolare se la riscossione era indebita perché in contrasto con un precetto comunitario. Comunque la coesistenza di norme nazionali con le norme comunitarie può ritenersi consentita solo a condizione che non vi sia la minima incompatibilità tra di esse; incompatibilità che esiste invece nel caso di specie. Infatti, il divieto di tasse d'effetto equivalente resterebbe platonico se alle vittime di una violazione dei principi comunitari non fosse riconosciuto il diritto di esigerne il rimborso da parte delle autorità nazionali. Il fondamentale principio dell'unione doganale, sul quale è imperniata tutta la struttura della Comunità, rischierebbe di essere posto in discussione se fosse consentito agli Stati membri di non restituire le somme da essi indebitamente riscosse come tasse d'effetto equivalente a dazi doganali negli scambi intracomunitari. Si ridurrebbero inoltre le possibilità di controllo concreto da parte della Corte sulle eventuali trasgressioni degli Stati membri, in quanto la vigilanza dei singoli interessati alla salvaguardia dei loro diritti costituisce un efficace controllo che si aggiunge a quello che gli artt. 169 e 170 affidano alla diligenza della Commissione e degli Stati membri. Il Governo della Repubblica italiana eccepisce la ricevibilità della questione pregiudiziale. Secondo l'art. 177 del Trattato, la pronuncia pregiudiziale della Corte deve essere volta all'emanazione, da parte del giudice nazionale, di un provvedimento di contenuto «decisorio»; quando il provvedimento da emanarsi nella causa principale non è suscettibile di pregiudicare la «decisione» della controversia, è quindi manifestamente irrilevante la preventiva soluzione della questione di diritto comunitario. Non vi può essere domanda di pronuncia «pregiudiziale» quando, come nella fattispecie, dalla domanda stessa risulta che essa non può influire sulla «decisione» della causa principale. Nel caso di specie, il presidente istruttore non è chiamato a pronunciare una sentenza, la cui emanazione spetta al collegio; gli viene chiesto un provvedimento che non ha contenuto decisorio e neppure carattere definitivo. A norma dell'art. 177, la domanda di pronuncia pregiudiziale deve provenire dal giudice investito della decisione della causa; nella fattispecie, questo è il Tribunale. La Corte deve quindi costatare la mancanza manifesta di una rituale proposizione della domanda.

La Commissione deduce essenzialmente le seguenti osservazioni:

a) A proposito della legislazione doganale italiana, va sottolineato che l'espressione «diritti doganali all'importazione» copre tutti i diritti che la dogana ha l'obbligo di percepire in virtù della legislazione in vigore al momento dell'importazione delle merci, quindi non solo i diritti, doganali previsti dalla tariffa doganale comune, ma anche i prelevamenti agricoli e le altre imposizioni all'importazione previste dai regolamenti comunitari, le tasse d'effetto equivalente, le accise, i diritti di monopolio, le imposte di consumo, i diritti di Stato ed ogni altra imposizione pecuniaria riscossa alla frontiera al momento dell'importazione. Dalla giurisprudenza della Corte si desume che possono coesistere condizioni e modalità diverse sia per le imposte dirette che per quelle indirette ed anche, nell'ambito delle imposte indirette, per le imposte di consumo in senso largo e le altre imposte indirette. L'art. 10 del decreto legge n. 430 ha fissato condizioni di rimborso identiche per tutte le imposizioni che colpiscono le merci nella fase del consumo. Le modalità di ricorso previste dalla normativa di cui è causa per il rimborso delle tasse d'effetto equivalente a dei diritti doganali non sono pertanto meno favorevoli di quelle riguardanti i ricorsi per il rimborso di altre imposizioni interne. b) La prova documentale che le merci sottoposte a tassazione non sono state cedute non sembra così difficile da fornire, da rendere praticamente impossibile il rimborso delle tasse nazionali d'effetto equivalente, mentre è possibile il rimborso di imposizioni interne dello stesso tipo, in quanto sottoposto a condizioni diverse. Non sembra discriminatorio, quando si tratta di rimborsare certi tipi di imposizione fiscale, pretendere un certo tipo di prova molto formalista (la prova documentale) mentre la stessa prova non viene richiesta quando si tratta di rimborsare altri tipi d'imposta. L'obbligo di fornire la prova documentale che le merci sottoposte a tributo non sono state cedute non sembra, in pratica, molto difficile da soddisfare: basta fornire la prova che le merci in questione si trovano sempre a disposizione dell'importatore in un magazzino o deposito; d'altra parte, la presunzione, per quanto riguarda le imposte di consumo che hanno colpito certe merci, di ripercussione su altri operatori al momento della cessione riflette solo una normale prassi commerciale. e) Maggiori dubbi solleva il carattere retroattivo della disposizione di cui trattasi nella causa principale.

È vero che è di per sé legittimo conferire ad una legge effetto retroattivo; si tratta però sempre di un fatto a carattere eccezionale in quanto la legge, in generale, vale solo per il futuro. In pratica, il legislatore avrebbe dovuto trovarsi di fronte ad una situazione che poteva essere disciplinata solo da una legge con effetto retroattivo; è difficile nella fattispecie identificare gli elementi che hanno potuto indurre il Governo italiano a scegliere una legge di questo genere.

Appare difficile conciliare il principio della certezza del diritto con quello della retroattività di una legge che obbliga gli operatori economici, che hanno concluso degli affari quando certe norme giuridiche non esistevano, ad ottemperare a certe esigenze probatorie per ottenere il rimborso di imposte non dovute, pagate in un periodo in cui non esistevano esigenze probatorie di tipo particolare. In materia di ripetizione d'indebito, il codice civile non ha mai preteso l'esistenza di una norma documentale negativa per avere la possibilità di esperire l'azione di ripetizione.

Il cumulo di un'esigenza probatoria, non discriminatoria in sé stessa, e delle conseguenze che comporta l'effetto retroattivo della legge soprattutto per quanto riguarda i rapporti che, dopo parecchi anni, si sono esauriti o comunque conclusi, pone evidentemente una certa categoria di operatori economici in una posizione molto difficile in quanto crea loro dei problemi nel far fronte alle nuove esigenze del legislatore. Sotto questo aspetto, la norma nazionale va al di là delle esigenze stabilite dalla giurisprudenza della Corte per la ripetizione delle somme indebitamente percepite a titolo di tasse d'effetto equivalente.

Il regolamento n. 1430/79 si applica ai diritti contabilizzati dell'autorità competente dal 1o luglio 1980; ora, i diritti di cui alla causa principale sono stati riscossi in data anteriore.

Comunque i diritti nazionali che costituiscono tasse d'effetto equivalente non rientrano, neppure dalla data di entrata in vigore del regolamento n. 1430/79, nell'ambito di applicazione dello stesso: il regolamento concerne i diritti all'importazione ed all'esportazione precisati all'art. 1, cioè solo i diritti, le tasse e i prelievi comunitari. Esso non si applica al rimborso di tasse nazionali né ai casi in cui tasse nazionali sono state dichiarate incompatibili col diritto comunitario.

Le questioni sollevate dal Tribunale di Trento vanno risolte come segue:

«1. a) Una legge nazionale che in deroga alle norme generali concernenti la ripetizione dell'indebito condizioni alla prova della mancata traslazione su altri soggetti il rimborso di determinati diritti (tra i quali, segnatamente, i diritti di visita sanitaria) riscossi indebitamente in contrasto con prescrizioni del diritto comunitario, in quanto tasse di effetto equivalente, e non sottopone, invece, alla stessa condizione, il rimborso di altra imposta, diritto o tributo indebitamente riscosso, non appare essere in quanto tale in contrasto con i principi dell'ordinamento comunitario, quali interpretati dalla giurisprudenza della Corte. b) La prova documentale alla quale, ai sensi della legge nazionale predetta, è unicamente condizionato il rimborso dei tributi indebitamente riscossi può rendere praticamente impossibile l'esercizio dei diritti che i giudici nazionali sono tenuti a tutelare o quanto meno estremamente gravoso l'esercizio di tali diritti, quando all'onere di detta prova si aggiunge l'effetto di una norma a portata retroattiva. 2. Il regolamento (CEE) n. 1430/79 del 2. 7. 1979 non si applica al rimborso di tasse di effetto equivalente applicate negli scambi intracomunitari ed istituite da uno Stato, membro in contrasto con il diritto comunitario.

All'udienza del 21 giugno 1983, la società San Giorgio, con l'avv. Catalano, il Governo della Repubblica italiana, rappresentato dall'avv. Laporta e la Commissione, rappresentata dal direttore generale aggiunto dell'ufficio legale, sig. Giancarlo Olmi, hanno svolto osservazioni orali ed hanno risposto ai quesiti posti dalla Corte.

Essi hanno essenzialmente chiarito le loro osservazioni scritte. La Commissione tuttavia, per quanto riguarda la prima questione pregiudiziale, ha completato e modificato su due punti le sue osservazioni scritte.

La giurisprudenza della Corte, in materia di restituzione di tributi indebitamente riscossi, impone l'osservanza del principio di non discriminazione fra prodotti importati e prodotti nazionali; in identico modo vanno quindi trattate tutte o, quanto meno, la maggior parte delle imposte indirette. In proposito sembra particolarmente criticabile il fatto che l'art. 10 del decreto legge n. 430 riguardi un gruppo di tributi nei quali predominano diritti ed imposte all'importazione.

Sembra, peraltro, che le disposizioni sull'onere della prova della normativa di cui è causa consentano all'amministrazione di pretendere dall'importatore — che chiede la restituzione di un tributo non dovuto e che sostiene di non averlo traslato su altri — la prova che il prezzo di vendita non è stato maggiore di quello che sarebbe stato chiesto in mancanza del tributo o che non vi è effettivamente stata una doppia operazione: aumento per il tributo e riduzione, liberamente consentita all'operatore, per facilitare la vendita. La prova negativa è una «prova diabolica» ed il fatto di pretenderla è atto a svuotare della sua sostanza il diritto dell'operatore ad ottenere il rimborso di tributi indebitamente pagati.

L'avvocato generale ha presentato le sue conclusioni all'udienza del 27 settembre 1983.

Con ordinanza 23 luglio 1982, pervenuta alla Corte il 5 agosto 1982, il presidente istruttore del Tribunale di Trento ha proposto, a norma dell'art. 177 del Trattato CEE, alcune questioni pregiudiziali vertenti sulla determinazione dei principi del Trattato CEE relativi al rimborso di tributi pagati in contrasto col diritto comunitario nonché sull'interpretazione del regolamento del Consiglio 2 luglio 1979, n. 1430, relativo al rimborso o allo sgravio dei diritti all'importazione o all'esportazione (GU L 175, pag. 1).

Dal fascicolo si desume che la società San Giorgio, attrice nella causa principale, ha dovuto versare, nel periodo 1974 — 1977, in contrasto col diritto comunitario, diritti di visita sanitaria all'importazione di prodotti lattiero-caseari da Stati membri della CEE.

Avendo la San Giorgio adito il Tribunale di Trento per la restituzione dei suddetti importi, il presidente del Tribunale, con decreto nel procedimento «d'ingiunzione», ingiungeva all'Amministrazione delle finanze dello Stato di rimborsare alla San Giorgio la somma di LIT 65160585 ed autorizzava la provvisoria esecuzione del decreto.

L'Amministrazione delle finanze, dopo aver proposto opposizione avverso il decreto del presidente del Tribunale, chiedeva di sospenderne l'esecuzione. A sostegno della domanda essa invocava l'art. 10 del decreto legge 10 luglio 1982, n. 430, che reca disposizioni in materia d'imposta di fabbricazione e di movimento dei prodotti petroliferi, di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e relative sanzioni (GU Repubblica italiana 13. 7. 1982, n. 190) il quale dispone testualmente: «Chi ha indebitamente corrisposto diritti doganali all'importazione, imposte di fabbricazione, imposte di consumo o diritti erariali, anche anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto, non ha diritto al rimborso delle somme pagate, salvo il caso di errore materiale, quando l'onere relativo è stato in qualsiasi modo trasferito su altri soggetti. L'onere si presume trasferito ogni qual volta le merci in relazione alle quali il pagamento è stato operato siano state cedute, anche dopo lavorazione, trasformazione, montaggio, assemblaggio o adattamento di esse, salva la prova documentale contraria ...».

Poiché la San Giorgio aveva sollevato dubbi sulla compatibilità di dette norme con i principi dell'ordinamento giuridico comunitario, il presidente del Tribunale, vista la «serietà» delle osservazioni mosse e la loro rilevanza ai fini della decisione sulla sospensione della provvisoria esecuzione, ha chiesto alla Corte di pronunciarsi sulle seguenti questioni pregiudiziali: «1. A chiarimento e, se del caso, a completamento della propria giurisprudenza quale risulta segnatamente dalle sentenze 27 marzo 1980 in causa 61/79 (Ministero delle finanze/Soc. Denkavit), 10 luglio 1980, in causa 811/79 (Ministero delle finanze/Soc. Ariete) e 10 luglio 1980 in causa 826/79 (Ministero delle finanze/Soc. Mireco), la Corte voglia precisare: a) se una legge nazionale che (in deroga alle norme generali concernenti la ripetizione dell'indebito) condizioni alla prova della mancata traslazione su altri soggetti il rimborso di determinati diritti (tra i quali segnatamente, i diritti di visita sanitaria) riscossi indebitamente in contrasto con prescrizioni del diritto comunitario, in quanto tasse di effetto equivalente a dogana, e non sottopone, invece, alla stessa condizione il rimborso di ogni altra imposta, diritto o tributo indebitamente riscossi, debba considerarsi discriminatoria, in contrasto con i principi dell'ordinamento comunitario; o se sia rilevante la circostanza che i tributi contemplati dalla norma suddetta siano stati in pratica indebitamente riscossi soltanto perché in contrasto con un precetto comunitario; b) se la prova documentale negativa alla quale, ai sensi della legge nazionale predetta, è unicamente condizionato il rimborso dei tributi indebitamente riscossi, renda praticamente impossibile l'esercizio dei diritti che i giudici nazionali sono tenuti a tutelare. 2. Se, a partire dal 1o luglio 1980, data di entrata in vigore del regolamento del Consiglio 2 luglio 1979, n. 1430, relativo al rimborso o allo sgravio dei diritti all'importazione o all'esportazione che si applica testualmente (art. 1, par. 2) ai dazi doganali ed alle tasse di effetto equivalente sia stato per la prima volta instaurato un regime comunitario che disciplina la restituzione dei diritti indebitamente riscossi, senza prevedere alcuna eccezione per l'ipotesi di traslazione dell'onere su altri soggetti; se tale regime debba prevalere su ogni legge nazionale più antica o più recente».

Va sottolineato che il decreto legge n. 430, in vigore al momento in cui il presidente del Tribunale ha adito la Corte, non è stato convertito in legge, ma disposizioni identiche a quelle dell'art. 10 sono state successivamente riprese dall'art. 19 del decreto legge 30 settembre 1982, n. 688, che introduce misure urgenti in materia di entrate fiscali, convertito in legge dalla legge 27 novembre 1982, n. 873 (GU Repubblica italiana 30. 9. 1982, n. 270 e 29. 11. 1982, n. 328). La norma è del seguente tenore: «Chi ha indebitamente corrisposto diritti doganali all'importazione, imposte di fabbricazione, imposte di consumo o diritti erariali, anche anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto, ha diritto al rimborso delle somme pagate quando prova documentalmente che l'onere relativo non è stato in qualsiasi modo trasferito su altri soggetti, salvo il caso di errore materiale. La prova documentale di cui al comma precedente deve essere fornita anche quando le merci, in relazione alle quali il pagamento è stato operato, siano state cedute dopo lavorazione, trasformazione, montaggio o assemblaggio o adattamento di esse ...».

Il Governo italiano eccepisce l'irricevibilità delle questioni sottoposte alla Corte dal presidente del Tribunale nella fase preliminare del giudizio. Esso sostiene che la domanda di pronuncia pregiudiziale non può venir proposta nell'ambito di un procedimento d'ingiunzione, in quanto la decisione da adottare ai sensi del 2o comma dell'art. 177 non rientra nelle competenze del presidente «istruttore», ma in quelle del Tribunale in quanto organo collegiale.

La Corte ricorda, in proposito, la sua giurisprudenza costante secondo la quale il diritto di adire la Corte a norma dell'art. 177 spetta a qualsiasi giudice degli Stati membri indipendentemente, peraltro, dalla fase del giudizio di cui esso è investito e dalla natura della decisione che esso è tenuto a pronunciare (v. in merito specialmente le sentenze 14 dicembre 1971, Politi, causa 43/71, Racc. 1971, pag. 1039; 21 febbraio 1974, Birra Dreher, causa 162/73, Racc. 1974, pag. 201, e 28 giugno 1978, Simmenthal, causa 70/77, Racc. 1978, pag. 1453).

Va osservato in merito che sia il decreto ingiuntivo emesso dal presidente del Tribunale, sia la decisione su un'eventuale sospensione del decreto, in seguito all'opposizione dell'Amministrazione delle finanze, rientrano nell'ambito degli atti di cui all'art. 177, 2o comma, del Trattato.

L'eccezione preliminare sollevata dal Governo italiano è pertanto infondata.

Con la prima questione si chiede essenzialmente se uno Stato membro possa subordinare alla prova della mancata traslazione su altri soggetti il rimborso di tributi nazionali riscossi in contrasto con le disposizioni comunitarie qualora il rimborso sia condizionato a criteri di prova che rendano praticamente impossibile l'esercizio di diritti che i giudici nazionali hanno l'obbligo di tutelare; qualora il rimborso di tutte le altre imposte, dazi o tasse a carattere nazionale, indebitamente riscossi, non sia sottoposto alle stesse condizioni restrittive.

Va osservato in proposito, anzitutto, che il diritto di ottenere il rimborso di tributi riscossi da uno Stato membro in contrasto con le norme di diritto comunitario è la conseguenza ed il complemento dei diritti riconosciuti ai singoli dalle norme comunitarie che vietano le tasse d'effetto equivalente a dazi doganali o, secondo i casi, l'applicazione discriminatoria di imposte interne. È bensì vero che il rimborso può essere richiesto solo alle condizioni, di merito e di forma, stabilite dalle varie legislazioni nazionali in materia, tuttavia, come risulta dalla giurisprudenza costante della Corte tali condizioni non possono essere meno favorevoli di quelle che riguardano analoghe impugnazioni di diritto nazionale e che non devono comunque rendere praticamente impossibile l'esercizio dei diritti conferiti dal diritto comunitario (v. in proposito le seguenti sentenze: 15 dicembre 1976, Rewe e Comet, 33 e 45/76, Race. 1976, pagg. 1989 e 2043; 27 febbraio 1980, Hans Just/Ministero danese delle imposte ed accise, 68/79, Race. 1980, pag. 501; 27 marzo 1980, Denkavit italiana, 61/79, Race. 1980, pag. 1205; 10 luglio 1980, Ariete e Mireco, 811 ed 826/79, race. 1980, pagg. 2545 e 2559, le ultime tre decisioni vengono menzionate dal giudice di rinvio).

Tuttavia, come la Corte ha inoltre ammesso nella sua precedente giurisprudenza e, in particolare, nella già menzionata sentenza 27 febbraio 1980 (Hans Just), il diritto comunitario non impedisce ad un sistema giuridico nazionale di rifiutare la restituzione di tributi indebitamente riscossi qualora ciò comporti un arricchimento senza giusta causa degli aventi diritto. Per quanto riguarda il diritto comunitario, nulla impedisce quindi ai giudici di tener conto, a norma del loro diritto nazionale, del fatto che i tributi indebitamente riscossi hanno potuto essere incorporati nel prezzo delle merci e riversati in tal modo sugli acquirenti. Non si possono pertanto ritenere contrarie al diritto comunitario, nel loro principio ispiratore, disposizioni legislative nazionali che escludano il rimborso di dazi, imposte e tasse riscossi in contrasto col diritto comunitario qualora sia appurato che la persona tenuta al pagamento del tributo lo ha di fatto riversato su altri soggetti.

Viceversa, sarebbero incompatibili col diritto comunitario le condizioni di prova che abbiano l'effetto di rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile ottenere il rimborso dei tributi riscossi in contrasto col diritto comunitario. È quanto avviene in particolare per le presunzioni o i criteri di prova che tendono a lasciare al contribuente l'onere di dimostrare che i tributi indebitamente versati non sono stati trasferiti su altri soggetti, o di particolari limitazioni in merito alla forma della prova da fornire, come l'esclusione di qualsiasi prova non documentale. Una volta stabilita l'incompatibilità della riscossione col diritto comunitario, il giudice deve essere libero di valutare se l'onere dell'imposta sia stato trasferito su altri soggetti e se lo sia stato in tutto o in parte.

In un'economia di mercato basata sulla libera concorrenza, la questione se ed in quale misura l'onere fiscale imposto all'importatore abbia potuto essere effettivamente riversato sugli stadi economici successivi comporta un margine d'incertezza che non può sistematicamente essere imputato alla persona tenuta al pagamento di un tributo contrario al diritto comunitario.

D'altra parte, il giudice nazionale chiede alla Corte se la regolamentazione restrittiva del rimborso dei tributi riscossi in contrasto col diritto comunitario sia compatibile coi principi del Trattato CEE qualora non venga applicata in modo identico a tutte le altre imposte, dazi o tasse di carattere nazionale. Esso ricorda in proposito le sentenze nelle quali la Corte, dopo aver constatato che il problema della contestazione di tasse illegittimamente pretese, o della restituzione di tasse indebitamente pagate è risolto in modi diversi nei vari Stati membri e persino all'interno di uno stesso Stato, a seconda dei diversi tipi di imposte e di tasse in questione (v. in particolare la sentenza 27 marzo 1980, Denkavit italiana), ha sottolineato che i contribuenti che fanno valere i loro diritti in forza del diritto comunitario non possono avere un trattamento meno favorevole di coloro che propongono reclami analoghi in base al diritto nazionale.

Va precisato in proposito che non si può ritenere che il requisito di non discriminazione formulato dalla Corte possa giustificare provvedimenti legislativi diretti a rendere praticamente impossibile qualsiasi rimborso di tributi riscossi in contrasto col diritto comunitario, purché il medesimo trattamento venga esteso ai contribuenti che fanno valere censure analoghe per l'inosservanza del diritto fiscale nazionale. Il fatto che un regime di prova riconosciuto incompatibile con il diritto comunitario sia esteso, dalla legge, ad una buona parte delle imposte, dazi e tasse nazionali o anche al loro complesso non è quindi un motivo per rifiutare il rimborso di tributi riscossi in contrasto col diritto comunitario.

La prima questione va quindi risolta nel senso che uno Stato membro non può subordinare il rimborso di tributi nazionali riscossi in contrasto con quanto disposto dal diritto comunitario alla prova che detti tributi non sono stati trasferiti su altri soggetti qualora il rimborso sia subordinato a criteri di prova che rendano praticamente impossibile l'esercizio di tale diritto, e ciò anche nel caso in cui il rimborso di altri dazi, imposte o tasse riscossi in contrasto col diritto nazionale sia sottoposto alle medesime condizioni restrittive.

Con la seconda questione si chiede se la soluzione delle prima questione possa trovarsi nel regolamento 2 luglio 1979, n. 1430, relativo al rimborso o allo sgravio del diritti all'importazione o all'esportazione (GU L 175, pag. 1).

L'attenzione del giudice nazionale va attirata sul fatto che il suddetto regolamento, il quale disciplina il rimborso e lo sgravio dei diritti all'importazione o all'esportazione indebitamente riscossi, si applica, ai sensi dell'art. 1, n. 2, solo ai dazi, tasse, prelievi ed imposizioni previsti dalla normativa comunitaria e riscossi dagli Stati membri per conto della Comunità. In quanto tale, il regolamento non si applica ai dazi, imposte e tasse nazionali, eventualmente riscossi in contrasto col diritto comunitario.

E bensì vero che il regolamento mira a garantire la restituzione di imposte comunitarie indebitamente riscosse e che prevede, all'uopo, una procedura specifica, cionondimeno esso non può applicarsi al rimborso dei tributi nazionali.

Le spese sostenute dal Governo della Repubblica italiana e dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento ha il carattere di un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.