Corte giust. UE, Sentenza del 12 giugno 1979, cause riunite C-181/78 e C-229/78

Gli antefatti, lo svolgimento del procedimento e le osservazioni presentate a norma dell'art. 20 del protocollo sullo Statuto CEE della Corte di giustizia si possono riassumere come segue:

L'art. 4 della seconda direttiva in materia di armonizzazione delle imposte sulla cifra d'affari recita:

«Si considera “soggetto passivo” chiunque compia, in modo indipendente ed abituale, con o senza scopo di lucro, atti relativi alle attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi».

L'espressione «in modo indipendente» viene precisata, nell'allegato A, punto 2 «Ad articolo 4», nei seguenti termini:

«Inoltre, tale espressione consente a ciascuno Stato membro di non considerare come soggetti passivi distinti, bensì come un unico soggetto passivo, le persone che pur giuridicamente indipendenti, sono or ganicamente vincolate tra loro da rapporti economici, finanziari ed organizzativi. Lo Stato membro che intende adottare tale regime procede alla consultazione di cui all'art. 16».

La norma che prevede la consultazione è la seguente:

«Nei casi in cui, in virtù delle disposizioni della presente direttiva, uno Stato membro debba procedere a consultazioni, si rivolge alla Commissione in tempo utile e ai fini dell'applicazione dell'art. 102 del Trattato».

I Paesi Bassi hanno dato attuazione alla direttiva con la «Wet op de Omzetbelasting 1968» (legge del 1968 relativa all'imposta sulla cifra d'affari), la quale precisa, all'art. 7: «È “imprenditore” chiunque esercita un'impresa in modo autonomo».

È la suddetta nozione di «imprenditore», implicante anche il concetto di «unità fiscale» che si trova alla base delle due controversie nelle quali lo Hoge Raad si è rivolto a questa Corte.

Nella causa 229/78, Minister van Financiën c/ Denkavit Dienstbetoon BV, fra le parti sono pacifici i seguenti fatti:

La società a responsabilità limitata Denkavit Dienstbetoon BV, fondata nel 1964 col fine statutario di esercitare, fra l'altro, il commercio del bestiame, provvedeva, a partire dal 1973, in qualità di commissionaria, all'acquisto e alla vendita di vitelli per conto della Denkavit Nederland BV, impresa la cui principale attività consiste nella produzione e nella vendita di latte per vitelli.

Le due imprese hanno organi direttivi costituiti dalle stesse persone ed appartengono ad un gruppo di circa 20 società, il cui capitale azionario è nelle mani di due nuclei familiari (Buys e Pesch). La Denkavit Dienstbetoon (in prosieguo, «la società») acquistava dunque in nome proprio, ma per conto della Denkavit Nederland BV, vitelli di latte presso commercianti di bestiame e vendeva, a terzi, vitelli ingrassati dalla Denkavit Nederland BV. Nel periodo cui si riferisce l'accertamento (1973-1974), la società, considerandosi imprenditore autonomo, ai sensi dell'art. 3, 5o comma, della legge del 1968, il quale stabilisce che:

«Le forniture effettuate … tramite un commissionario … si considerano effettuate … a questo imprenditore»,

pagava l'imposta sulla cifra d'affari secondo l'aliquota del 4 % sul fatturato netto, aliquota che corrisponde al 3,85 % sul prezzo di vendita globale, comprensivo dell'imposta, e detraeva dai propri prezzi d'acquisto, in conformità alla legge, il 4,25 %. Essa chiedeva ed otteneva, perciò, il rimborso dell'imposta nella misura della differenza tra il 4,25 % e il 3,85 % dei prezzi praticati nelle operazioni di acquisto e di vendita in questione.

L'Ispettore delle imposte, ritenendo ingiustificato tale rimborso, esigeva il pagamento di un conguaglio d'imposta, in base al fatto che, a suo avviso, la società non è un imprenditore autonomo ai sensi della legge. Contro tale accertamento, fondandosi sull'art. 3, 5o comma, della legge, la società proponeva un reclamo in data 11 maggio 1976.

Avendo l'Ispettore respinto il reclamo con provvedimento 24 giugno 1976, la società impugnava quest'ultimo dinanzi alla Corte d'appello di Amsterdam, la quale, nella pronunzia n. 1298/76 emessa il 5 ottobre 1977, accoglieva la sua tesi. Il 20 dicembre 1977, il Ministro delle finanze proponeva ricorso per cassazione dinanzi allo Hoge Raad, il quale con sentenza 11 ottobre 1978, ha chiesto a questa Corte, a norma dell'art. 177 del Trattato CEE, di pronunziarsi in via pregiudiziale su quattro questioni vertenti sull'interpretazione della seconda direttiva del Consiglio in materia di armonizzazione delle imposte sulla cifra d'affari:

«1. Se uno Stato membro abbia istituito una disciplina ai sensi dell'Allegato A, 2, ad art. 4, della seconda direttiva, qualora abbia stabilito mediante una legge che l'imposta sulla cifra d'affari va riscossa, fra l'altro, in considerazione delle forniture di merci e di servizi effettuate da imprenditori e quella legge definisca poi l'imprenditore semplicemente come “chiunque esercita un'impresa in modo autonomo”, allorché in base ai lavori preparatori della legge stessa si debba ritenere che la nozione di imprenditori comprenda altresì un gruppo di persone, che, pur giuridicamente indipendenti, sono organicamente legate fra loro da rapporti economici, finanziari ed organizzativi. 2. In caso di soluzione negativa della 1a questione: Se nondimeno il giudice nazionale, nell'applicare tale legge, possa interpretare la nozione di imprenditore nel senso suindicato, come la intende il legislatore nazionale. 3. In caso di soluzione affermativa della 1a questione: Se i Paesi Bassi abbiano proceduto alla consultazione di cui all'allegato A, 2, ad art. 4, della seconda direttiva. 4. In caso di soluzione negativa della 3a questione: Quali conseguenze il giudice nazionale debba trarre dalla mancata consultazione. Se egli possa, nell'applicare la legge, interpretare la nozione d'imprenditore nel senso suindicato, come la intende il legislatore nazionale».

Nella causa 181/78, Ketelhandel P. van Paassen BV c/ Staatssecretaris van Financiën, i fatti sono i seguenti:

La società a responsabilità limitata Ketelhandel P. van Paassen BV esercita il commercio di caldaie. Essa acquistava le caldaie dalla società Circula, con sede in Stiens, ora dichiarata fallita. Tramite la propria affiliata SKS Siller e Jamart NV, di cui è l'unica azionista, la van Paassen era anche in possesso dell'intero capitale azionario della Circula.

Nei mesi di settembre ed ottobre 1971 la van Paassen detraeva dal proprio debito d'imposta, considerandola già pagata ad uno stadio precedente, l'imposta compresa nel prezzo delle caldaie vendutele dalla Circula. Previa indagine, il 20 dicembre 1973, l'Ispettore delle imposte notificava alla van Paassen (in prosieguo, «la società») un avviso d'accertamento relativo ad un conguaglio corrispondente alle somme a suo avviso abusivamente detratte dall'interessata, in quanto quest'ultima e la Circula andavano considerate come una «unità fiscale». Il reclamo proposto al riguardo dalla società veniva respinto dall'Ispettore, il 29 novembre 1974, sempre per il motivo che le due imprese costituirebbero una «unità fiscale».

Il provvedimento dell'Ispettore, impugnato dalla società il 24 gennaio 1975, veniva confermato, dalla Tariefcommissie (2a Sezione), in data 1o febbraio 1977. La società proponeva ricorso per cassazione dinanzi allo Hoge Raad, il quale, con sentenza 6 settembre 1978, ha chiesto a questa Corte, a norma dell'art. 177 del Trattato CEE, di pronunziarsi in via pregiudiziale su quattro questioni identiche a quelle formulate nella causa precedente.

I provvedimenti di rinvio sono pervenuti in cancelleria il 13 ottobre e, rispettivamente, l'11 settembre 1978.

In forza dell'art. 20 del protocollo sullo Statuto (CEE) della Corte di giustizia delle Comunità europee, hanno presentato osservazioni scritte le due imprese interessate (in prosieguo, «le società»), il Governo dei Paesi Bassi, la Commissione e il Governo della Repubblica federale di Germania.

Con ordinanza 13 dicembre 1978, la Corte ha deciso di riunire i due procedimenti ai fini della trattazione orale.

Su relazione del giudice relatore, sentito l'avvocato generale, essa ha deciso di passare alla fase orale senza procedere ad istruttoria.

Le società sostengono che, come risulta dalla seconda direttiva di cui trattasi, l'art. 4 della stessa pone un principio di base, rispetto al quale il punto 2 dell'Allegato A formula una deroga. Perciò, chiunque è, in linea di principio, soggetto passivo autonomo, ed è solo dando «espressamente» attuazione alla speciale disposizione derogatoria di cui al punto 2 dell'Allegato A che uno Stato membro può istituire il regime della «unità fiscale». Fondandosi sulla giurisprudenza della Corte, e precisamente sulle sentenze

94/77, Fratelli Zerbone, Racc. 1978, pag. 99; 79/72, Commissione contro Italia, Racc. 1973, pag. 667; 52/75, Commissione contro Italia, Racc. 1976, pag. 277; 123/76, Commissione contro Italia, Racc. 1977, pag. 1449; 38/77, Enka, Racc. 1977, pag. 2203; 95/77, Commissione contro Paesi Bassi, Racc. 1978, pag. 863,

le società sostengono che il carattere vincolante delle direttive nei confronti degli Stati membri è assodato; perciò, nella fattispecie, lo Stato membro può considerare che persone reciprocamente collegate costituiscano un unico soggetto passivo soltanto qualora:

abbia formalmente stabilito di adottare un siffatto regime; abbia proceduto alla consultazione di cui all'art. 16, e la Commissione non abbia formulato obiezioni quanto all'adozione del regime proposto; abbia, infine, espressamente adottato il regime in parola.

Per rispettare le tre condizioni poste dalla direttiva, i Paesi Bassi avrebbero dovuto emanare una espressa disposizione legislativa, adottare espressamente un eventuale «regime complementare».

Le società assumono inoltre che l'interpretazione della legge olandese non va assolutamente effettuata in funzione della nozione di «imprenditore» cui si riferisce l'abrogata legge olandese del 1954, bensì unicamente in funzione della direttiva, considerato il carattere vincolante di quest'ultima, precedentemente dimostrato.

A loro avviso, infatti, se l'interpretazione venisse effettuata in funzione dell'abrogata legge olandese, ciò «porterebbe necessariamente, a priori, ad interpretazioni divergenti a seconda degli Stati membri». Tramite la direttiva, «la nozione di “imprenditore” di cui all'art. 7, 1o comma, della legge attuale ha acquistato d'ufficio un nuovo contenuto».

Le società proseguono la loro argomentazione facendo riferimento alla legge tedesca, la quale contempla espressamente, in un apposito paragrafo, la «Organschaft» (unità fiscale). L'imporre, quindi, a loro avviso, la conclusione secondo cui «qualora manchi una espressa disposizione in merito all'unità fiscale — come quella costituita dal § 2, II, n. 2, della legge tedesca relativa all'imposta sulla cifra d'affari —, come risulta essere il caso per la legge olandese, si deve presumere che non sia stato in realtà adottato alcun regime ai sensi dell'Allegato A, punto 2, ad art. 4, della direttiva».

Infine, le società sostengono che, sul piano giuridico, non si può ravvisare nemmeno l'intenzione dei Paesi Bassi di adottare un regime di «unità fiscale», in quanto «la consultazione prescritta dall'art. 16 della direttiva non ha avuto luogo»; la questione andrebbe quindi risolta nel senso che:

«Uno Stato membro può adottare una disciplina ai sensi dell'Allegato A, punto 2, “ad articolo 4”, 4o capoverso, della seconda direttiva IVA soltanto alle condizioni sostanziali e formali stabilite nella direttiva stessa. Date le circostanze descritte dal giudice nazionale proponente, nella fattispecie non può ritenersi che sia stata adottata una siffatta disciplina».

La Commissione osserva che la seconda direttiva ha lasciato un «ampio margine discrezionale agli Stati membri» e che l'istituto dell'unità fiscale sembra corrispondere ad una concezione tradizionale nella dottrina e nella giurisprudenza olandese; non le pare quindi necessario che «la nozione d'imprenditore di cui all'art. 7, 1o comma, della legge olandese del 1968 relativa all'imposta sulla cifra d'affari venga precisata espressamente, come nell'Allegato A, punto 2, della direttiva».

La Commissione richiama poi l'attenzione sulla sesta direttiva del Consiglio in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relativa alle imposte sulla cifra d'affari (n. 77/388/CEE, GU n. L 145, pag. 1), la quale offre agli Stati membri la possibilità di optare espressamente per il sistema tedesco della «Organschaft», il che costituisce «una deroga al regime normale». In tal caso, non si tratta più di una interpretazione estensiva della nozione generale di «soggetto passivo».

Essa ritiene, conseguentemente, che la prima questione vada risolta nel seguente modo:

«Si può ammettere che il Regno dei Paesi Bassi abbia istituito una disciplina conforme all'art. 4 e all'Allegato A, punto 2, ad art. 4, della seconda direttiva IVA, benché soltanto dai lavori preparatori della legge del 1968 relativa all'imposta sulla cifra d'affari (IVA) risulti che la nozione di “imprenditore” definita all'art. 7, 1o comma, della legge comprende anche gruppi di persone, aventi ciascuna personalità giuridica distinta, ma mutualmente collegate sotto l'aspetto finanziario, economico e organizzativo».

Il Governo olandese osserva anzitutto che, nella causa 181/78, si tratta «della riscossione, a posteriori, di somme dovute a titolo d'imposta sulla cifra d'affari per periodi che risalgono al 1971» e che, avendo lo Hoge Raad già affermato, nella sentenza 2 febbraio 1977, che «il sistema comune dell'imposta sul valore aggiunto, definito nella seconda direttiva CEE del Consiglio, è entrato in vigore solo il 1o gennaio 1972», «è lecito chiedersi se le questioni sollevate nella fattispecie siano rilevanti».

Il Governo olandese prende molto brevemente posizione sulle prime due questioni, insistendo sulla necessità di mantenere «intatto» il principio dell'unità fiscale, il quale corrisponde ad una concezione consolidata nella prassi relativa alla riscossione della suddetta imposta, e sostiene che «la seconda direttiva non osta affatto al mantenimento in vigore di tale principio».

Il Governo della Repubblica federale di Germania tiene a richiamare l'attenzione della Corte sul fatto che la prima questione pregiudiziale «solleva problemi complessi in considerazione della circostanza che, in taluni Stati membri, i giudici dispongono di una relativamente ampia libertà d'interpretazione». Perciò, per quanto riguarda le possibilità d'interpretazione di nozioni giuridiche vaghe, il Governo della Repubblica federale è del parere che non possa esser prevista una previa consultazione, in quanto non sarebbe «né logico, né utile» procedere a consultazioni «in merito ad interpretazioni possibili, concepibili in teoria e atte ad essere sviluppate mediante una successiva elaborazione giurisprudenziale, ma che, al momento della promulgazione della legge, sono ancora del tutto incerte o addirittura imprevedibili».

Le società si basano sulla teoria dell'efficacia diretta delle direttive per proporre la soluzione di tale questione.

Dopo aver richiamato i principi elaborati dalla Corte nella sua giurisprudenza

( sentenza 34/73, Variola, Racc. 1973, pag. 981; sentenza 9/70, Franz Grad, Racc. 1970, pag. 825; sentenza 41/74, Yvonne Van Duyn, Racc. 1974, pag. 1337; sentenza 51/76, VNO, Racc. 1977, pag. 113; sentanza 38/77, Enka, Racc. 1977, pag. 2203, già menzionata ),

esse li applicano alla seconda direttiva e concludono che «spetta al giudice nazionale accertare se il provvedimento interno in questione esorbiti dal margine di discrezionalità lasciato agli Stati membri». Infine, esse ricordano che, come ha sottolineato l'avvocato generale Reischl nella causa Mazzalai (concl. 111/75, Racc. 1976, pag. 673), «va … tenuto conto dell'obiettivo perseguito dalla direttiva, che consiste nel realizzare la più ampia armonizzazione delle norme nazionali in materia d'imposta sul valore aggiunto; è quindi lecito ritenere che i suoi autori si siano sforzati d'improntarla alla massima completezza, mediante l'uso di nozioni il più possibile precise», e che, come è stato dichiarato dalla Corte nella summenzionata sentenza 51/76, VNO, «l'interpretazione di un'espressione usata nella direttiva IVA nella sua generalità non può essere lasciata alla discrezione di ciascuno Stato membro».

Di conseguenza, la nozione di «imprenditore» va intesa in senso stretto, secondo le disposizioni della direttiva, e poiché — com'è stato dimostrato a proposito della prima questione — il regime speciale ai sensi dell'Allegato A, punto 2, «ad articolo 4» non è stato adottato, non si può applicare il concetto di «unità fiscale». So prattutto, in caso contrario, sarebbe preclusa alle imprese la possibilità di detrarre l'imposta già pagata in precedenti stati del ciclo economico, possibilità che è contemplata dall'art. 11 della direttiva e che costituisce «uno degli elementi essenziali del sistema dell'IVA».

Le società concludono, quindi, che «le disposizioni della direttiva, aventi efficacia diretta, attribuiscono al soggetto passivo il diritto di detrarre dal prezzo da pagare per i suoi acquisti l'imposta già pagata in uno stadio precedente»; tale diritto può essere limitato soltanto «qualora lo Stato membro abbia adottato in proposito, conformemente all'Allegato A, punto 2, “ad articolo 4”, della direttiva, speciali norme riguardanti l'unità fiscale», poiché — in caso di soluzione negativa della prima questione — deve ritenersi che siffatte norme speciali non sono state adottate nella fattispecie, «nulla può opporsi al diritto di effettuare, in occasione di negozi fra imprese reciprocamente collegate, la detrazione dell'imposta già pagata in uno stadio precedente» e il giudice nazionale è tenuto a tutelare i diritti derivanti a favore dei singoli dalle disposizioni della direttiva. La questione andrebbe quindi risolta come segue:

«Il carattere giuridicamente vincolante della seconda direttiva IVA e l'efficacia diretta delle disposizioni di quest'ultima rilevanti nella fattispecie implicano che persone mutualmente collegate sotto l'aspetto finanziario, economico e organizzativo vanno considerate — in mancanza di un regime ai sensi dell'Allegato A, punto 2, “ad articolo 4” — come soggetti passivi distinti ai sensi dell'art. 4, e che il giudice nazionale non ha la facoltà d'interpretare in senso diverso la nozione di “imprenditore”».

La Commissione si limita a ricordare che:

«Come risulta dalle osservazioni relative alla prima questione, l'art. 4, interpretato in funzione del punto 2 dell'Allegato A della seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, consente il ricorso all'istituto dell'unità fiscale in materia di imposte sulla cifra d'affari»

e propone di risolvere come segue la seconda questione:

«Il giudice olandese può interpretare la nozione di “imprenditore” nel senso indicato sub 1), come la intende il legislatore nazionale, in quanto tale interpretazione non è in contrasto con le disposizioni della seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967 sull'IVA».

Le società ritengono «necessario esaminare anche le questioni 3 e 4, nel caso in cui la questione 1 venga risolta in senso negativo e la questione 2 in senso affermativo».

Prima di prendere direttamente in esame la terza questione, esse fanno una rassegna della giurisprudenza della Corte in merito ai procedimenti di consultazione contemplati dal Trattato ed analizzano, in particolare, l'interpretazione che la Corte dava dell'art. 102 del Trattato CEE nella sentenza 6/64 (Costa c/Enel, Racc. 1964, pag. 1127), rifiutando di riconoscere a quest'articolo efficacia diretta. Esse sostengono tuttavia che, benché l'art. 16 della direttiva faccia rinvio all'art. 102 del Trattato CEE, «nulla consente, d'altra parte, di presumere che il procedimento di consultazione, nell'ambito della direttiva, abbia lo stesso carattere facoltativo — almeno per quanto riguarda i singoli — del procedimento contemplato dall'art. 102 del Trattato».

L'esegesi del testo dell'art. 16 mette in luce che questo stabilisce «un concreto procedimento di consultazione, il quale non lascia agli Stati membri alcuna facoltà di valutazione discrezionale delle circostanze in cui esso va applicato». Inoltre, in materia di armonizzazione, la Corte ha affermato (sentenza 33/70, SACE, Racc. 1970, pag. 1213) che le direttive hanno effetti giuridici nei confronti dei singoli.

Conseguentemente, le società sostengono che, nonostante il rinvio dell'art. 16 della direttiva all'art. 102 del Trattato CEE, il procedimento di consultazione di cui trattasi va tuttavia qualificato «nell'ambito della normativa vincolante posta dalle direttive» e, a loro avviso; questo punto di vista trova conferma nella giurisprudenza della Corte (sentenze 5/77, Tedeschi c/ Denkavit, Racc. 1977, pag. 1555; 5/73, Balkon Import, Racc. 1973, pag. 1092; 31/74, Galli, Racc. 1975, pag. 47).

In base ai principi ricavati da tale giurisprudenza, le società sostengono che il regolare svolgimento del procedimento di consultazione esige che ricorrano tre presupposti:

«a) lo Stato membro deve avere espressamente sottoposto alla Commissione il problema per il quale è prescritta la consultazione, indicando altresì espressamente il genere di consultazione di cui trattasi; b) la Commissione — in conformità all'art. 102, n. 1, seconda frase, del Trattato CEE — deve aver consultato gli altri Stati membri e raccomandato allo Stato membro interessato i provvedimenti idonei ad evitare un'eventuale distorsione; c) agli amministrati deve apparire chiaro che è stato effettivamente seguito il procedimento di consultazione, il che risulterà ad esempio, dai lavori preparatori della legge in questione».

Secondo le società, è evidente l'interesse ad una esatta e manifesta applicazione del procedimento di consultazione: in primo luogo, la Commissione può assolvere così il proprio compito; inoltre, qualsiasi contribuente dev'essere in grado di verificare se le disposizioni fiscali che pongono un dato onere a suo carico siano state adottate legittimamente, e quindi seguendo il procedimento di consultazione.

Ora, i lavori preparatori della legge olandese del 1968 relativa all'imposta sulla cifra d'affari non forniscono alcuna indicazione per quanto riguarda il procedimento di consultazione, il che, a detta delle società, è già in contrasto con «l'esigenza fondamentale di pubblicità»; il Governo olandese ha semplicemente trasmesso il progetto di legge alla Commissione, senza segnalare a quest'ultima «che intendeva specificamente consultarla circa l'adozione di un regime ai sensi dell'Allegato A, punto 2, ad art. 4, della direttiva»; la Commissione non sembra aver fatto osservazioni in merito ad un siffatto regime, né gli amministrati hanno potuto verificare se il procedimento di consultazione fosse stato regolarmente seguito con riguardo a tale specifico problema.

Di conseguenza, le società sostengono che:

«Il semplice fatto di trasmettere alla Commissione un progetto di legge non può evidentemente sostituire il procedimento di consultazione in merito ad un parziale problema specifico; non si può, infatti, pretendere dalla Commissione ch'essa desuma da sé, dal progetto di legge inviatole, i punti sui quali si desidera consultarla. Inoltre, in tal modo gli Stati membri potrebbero sottrarsi di fatto al proprio obbligo di consultazione, inviando semplicemente alla Commissione tutti i progetti di legge. Nel caso in esame, è poi molto importante rilevare che il testo del progetto di legge non conteneva assolutamente alcuna disposizione quanto alla “unità fiscale” (cfr. art. 7, 1o comma, della legge), di guisa che la Commissione non era in grado di rilevare che, nella fattispecie, poteva presentarsi un problema per il quale era necessario il procedimento di consultazione».

Come sembra confermato, secondo le società, dalla giurisprudenza della Corte di giustizia (sentenze 48/72, Haecht II, Racc. 1973, pag. 77; 71/74, Frubo, Racc. 1975, pag. 563; 61/77, Commissione c/ Irlanda, Racc. 1978, pag. 417; 28/77, Tepea c/Commissione, Racc. 1978, pag. 1391), la soluzione della questione dovrebbe essere la seguente:

«I Paesi Bassi non hanno proceduto alla consultazione ai sensi dell'Allegato A, punto 2, ad art. 4, della seconda direttiva IVA».

La Commissione ricorda che il Governo olandese le ha inviato tre lettere relative alla genesi e alla pubblicazione della legge del 1968 sull'IVA (lettere ch'essa allega alla propria memoria) ed assume che tali lettere possono «difficilmente essere considerate come una regolare consultazione», ai sensi dell'art. 16 della seconda direttiva, dato che lo Stato interessato non ha precisamente ed espressamente indicato le disposizioni della direttiva che rendono obbligatoria la consultazione, né quelle del progettato testo legislativo, né le norme comunitarie cui deroga tale testo. Tuttavia, la Commissione pensa che l'art. 16 della seconda direttiva non sia «formulato in modo molto chiaro per quanto riguarda l'obbligo di consultazione nel caso di uno Stato membro che non istituisca appositamente un regime di “unità fiscale”, bensì mantenga in vigore un regime tradizionale già esistente», e che la questione vada quindi risolta come segue:

«I Paesi Bassi non hanno utilmente proceduto alla consultazione che deve precedere l'instaurazione del regime contemplato dall'Allegato A, punto 2, “ad articolo 4”, 4o comma, alla quale erano tenuti a norma dell'art. 16 della seconda direttiva sull'IVA. Nel caso di specie può tuttavia essere messo in dubbio il carattere obbligatorio del procedimento di consultazione».

Il Governo olandese osserva di avere «informato varie volte la Commissione» e conseguentemente soddisfatto — dato che l'istituzione non ha mai segnalato che lo scambio di corrispondenza intervenuto in proposito non era sufficiente — il proprio obbligo di consultazione, tanto più che quest'ultima, a suo avviso, non è «soggetta ad alcun vincolo di forma.» Infine, esso si riferisce alla memoria depositata dalla Commissione nella cause 126/78, NV Nederlandse Spoorwegen, e nella quale si sostiene che, anche qualora il procedimento di consultazione non sia stato regolare, «il conseguente vizio di forma sembra tuttavia insufficiente, di per sè, per concludere che il provvedimento nazionale è invalido».

Secondo il Governo della Repubblica federale di Germania, anzitutto «la Corte ha già affermato che, nell'ambito di un procedimento pregiudiziale ai sensi dell'art. 177 del Trattato, è inammissibile la valutazione di questioni di fatto» (sentenza 51/74, P. J. van der Hulst's Zonen, Racc. 1975, pag. 79); inoltre, il Governo olandese ha già proceduto alla consultazione (tre lettere), e perciò la questione formulata dallo Hoge Raad dovrebbe essere modificata, in quanto, in realtà, essa mira a stabilire se la consultazione — che è stata effettuata — abbia avuto luogo in conformità a quanto disposto dall'Allegato A, punto 2, 4o comma, della seconda direttiva.

Dopo aver premesso che — poiché la seconda direttiva è entrata in vigore solo il 1o gennaio 1972 — «la necessità di applicare le sue disposizioni relative al procedimento di consultazione solleva, nella fattispecie, qualche dubbio …», il Governo federale esamina il il procedimento di cui all'art. 16 nell'evoluzione da esso subita attraverso i vari progetti ed emendamenti della Commissione e del Consiglio e lo raffronta a quello contemplato dall'art. 13, per concludere che:

«In nessun caso il procedimento di consultazione di cui all'art. 16 della seconda direttiva in materia d'imposta sulla cifra d'affari può andare oltre le esigenze poste dall'art. 102 del Trattato; esso constituisce solo uno “stadio preliminare”, meno complesso, rispetto ad un eventuale successivo procedimento ai sensi dell'art. 102».

Ora, secondo il Governo federale,

«ne consegue che gli Stati membri soddisfano in via di principio il loro obbligo di consultazione ai sensi dell'art. 16 della seconda direttiva in materia d'imposta sulla cifra d'affari trasmettendo alla Commissione le informazioni necessarie e rispondendo, eventualmente, agli ulteriori quesiti della Commissione».

A suo avviso, perciò, la terza questione andrebbe risolta, qualora sia ritenuta ammissibile, nel senso che:

«Gli Stati membri soddisfano le esigenze connesse all'obbligo di consultazione, in conformità all'Allegato A, punto 2, 4o comma, della seconda direttiva in materia d'imposta sulla cifra d'affari, qualora trasmettano alla Commissione tutte le informazioni necessarie per consentire la valutazione del provvedimento legislativo ch'essi intendano adottare. A tale scopo, in certi casi può essere sufficiente la comunicazione di un progetto di legge, e precisamente allorchè quest'ultimo, eventualmente accompagnato dalla relativa motivazione, consenta di stabilire se sia necessario seguire il procedimento ai sensi dell'art. 102».

Basandosi sul carattere vincolante e sull'efficacia diretta della direttiva — ch'esse ritengono di aver dimostrato in precedenza — le società propongono la seguente soluzione:

«Finché non abbia avuto luogo la prescritta consultazione, non può essere legittimamente adottato il regime speciale contemplato dall'Allegato A, punto 2, ad art. 4, della seconda direttiva IVA. In tali circostanze, il giudice nazionale non ha la facoltà di considerare come un unico soggetto passivo persone mutualmente collegate sotto l'aspetto finanziario, economico e organizzativo».

Infine, le società prendono in esame le conseguenze che le varie soluzioni avrebbero, in diritto olandese, per quanto riguarda l'imposta sulla cifra d'affari:

Qualora venisse accolta la loro tesi, secondo cui non si ha «unità fiscale», la conseguenza sarebbe soddisfacente sotto ogni aspetto: si giungerebbe «infatti, ad un'applicazione del sistema dell'IVA conforme alle norme di base stabilite in proposito dalla seconda direttiva IVA». Qualora, invece, venisse accolta la tesi dell'esistenza di «unità fiscale», le conseguenze sarebbero insoddisfacenti in quanto: primo, il relativo principio non è mai stato espressamente sancito dalla legge; secondo, il vecchio regime dell'«unità fiscale», concepito nell'ambito di un sistema d'imposta sulla cifra di affari «a cascata», porterebbe ad un aumento dell'onere fiscale, escludendo in taluni casi la possibilità di detrarre le imposte già pagate, in uno stadio precedente, sugli acquisti; terzo, tale «onere fiscale aggiuntivo, imprevedibile per il contribuente» non sarebbe conforme al sistema istituito dalla seconda direttiva, «perché sarebbe in contrasto con la tutela offerta dalle costituzioni di tutti gli Stati membri ai soggetti passivi del rapporto d'imposta contro oneri fiscali che non derivino chiaramente e in modo prevedibile dalla stessa legge»; quarto, l'argomento di carattere politico secondo cui i Paesi Bassi hanno bisogno dell'istituto dell'«unità fiscale» onde «ovviare a taluni effetti a loro avviso deprecabili» non può essere accolto, in primo luogo perché considerazioni del genere non possono dispensare uno Stato membro dagli obblighi derivanti da una direttiva e, inoltre, perché anche qualora «la debita riscossione dell'imposta rischi effettivamente di essere del tutto o in parte compromessa a causa di negozi anormali fra imprese collegate», tale rischio può essere evitato nei Paesi Bassi mediante il ricorso al concetto della «fraus legis» così com'è possibile evitarlo, in Germania, in base al § 42 della «Abgabenordnung» («Mißibrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten») e, in Francia, in base all'art. 1649 quinquies B del «Code général des impôts» («abus de droit»), tanto più che nella fattispecie — in entrambi i procedimenti — si tratta di negozi normali.

La Commissione«dubita che un eventuale vizio di forma, derivante dalla mancata consultazione della Commissione, sia di per sé atto a rendere invalido il regime nazionale» e propone che la questione venga risolta nel seguente modo:

«A condizione di non esorbitare dal margine di discrezionalità lasciato alle autorità nazionali per l'attuazione della seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967 relativa all'IVA, il giudice nazionale può interpretare la nozione di “imprenditore” nel senso in cui la intende il legislatore nazionale».

Secondo il Governo federale, questa conclusione è confermata dalla giurisprudenza della Corte relativa agli artt. 102 e 93 del Trattato CEE (sentenza 6/64, Costa c/Enel, loc. cit.), nonché all'art. 115 dello stesso Trattato (sentenza 27/78, Rasham, ancora inedita, e 62/70 Kurt Siemers, Racc. 1971, pag. 919). Poiché, inoltre, gli artt. 93, 115 e perfino 102 del Trattato sono più precisi e rigorosi dell'art. 16 della direttiva in questione — in quanto la Commissione può decidere con effetto vincolante, o almeno raccomandare in base alle consultazioni intervenute, che il provvedimento nazionale dev'essere modificato o abrogato — «sarebbe difficilmente conciliabile col sistema del Trattato il fatto che la semplice omissione di una consultazione la quale non si risolva in un procedimento formale concludentesi con una raccomandazione della Commissione determini l'invalidità del provvedimento legislativo considerato».

Il Governo federale prosegue osservando che, anche in diritto interno, un vizio del procedimento legislativo non implica nullità della legge se non in caso di manifesta violazione della Costituzione (cfr. Bundesverfassungsgericht E 34,9). Nel diritto comunitario, dall'art. 173 del Trattato CEE risulta che soltanto la violazione di forme sostanziali implica l'illegittimità del provvedimento normativo.

Inoltre, se un siffatto vizio di forma potesse influire sull'efficacia della legge nazionale, sarebbe violato il principio della certezza del diritto: gli amministrati devono infatti avere la certezza che la legge non sarà dichiarata invalida per il fatto che non si è proceduto ad una consultazione la quale, di regola, non costituisce oggetto di pubblicazione e per la quale è quindi impossibile verificare se sia avvenuta o meno.

Infine, il Governo federale ricorda che, in materia fiscale, la sovranità spetta per principio agli Stati membri, e che «in tale contesto, non è nemmeno possibile passare sotto silenzio il fatto che i provvedimenti di natura fiscale costituiscono uno strumento indispensabile della politica economica, la quale rientra a sua volta, in linea di principio, secondo il Trattato, nella competenza esclusiva degli Stati membri».

Conseguentemente, il Governo federale propone di risolvere la quarta questione nel senso che «la violazione dell'obbligo di consultazione di cui all'Allegato A, punto 2, 4o comma, della seconda direttiva in materia d'imposta sulla cifra d'affari non fa sorgere a favore del singolo alcun diritto soggettivo che i giudici nazionali debbano tutelare».

La Società Denkavit Dienstbetoon BV, con l'avv. Hijweege; il Governo della Repubblica federale di Germania, rappresentato dagli avvocati A. Deringer e J. Sedemund e la Commissione delle Comunità europee, rappresentata dal proprio agente, sig. R. Baeyens, hanno svolto osservazioni orali all'udienza del 20 marzo 1979.

L'avvocato generale ha presentato le sue conclusioni all'udienza dell'8 maggio 1979.

Con sentenze 6 settembre e 11 ottobre 1978, pervenute in cancelleria l'11 settembre e, rispettivamente, il 13 ottobre successivo, lo Hoge Raad dei Paesi Bassi ha sottoposto a questa Corte, in forza dell'art. 177 del Trattato CEE, varie questioni pregiudiziali vertenti sull'interpretazione di talune disposizioni della seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, n. 67/228/CEE, «in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari — Struttura e modalità d'applicazione del sistema comune d'imposta sul valore aggiunto» (GU 1967, n. 71, pag. 1303), e in particolare dell'Allegato A, punto 2 «Ad articolo 4», di tale direttiva.

Le questioni sono state sollevate nell'ambito di due controversie tra una società ed il Ministero delle finanze dei Paesi Bassi che ha notificato a ciascuna delle due società di cui trattasi un avviso di accertamento supplementare per l'imposta sull'entrata, motivando che esse non avevano lo status di «imprenditore», giacché pur se indipendenti sotto il profilo giuridico, erano ambedue collegate a società terze a rapporti finanziari, economici ed organizzativi e ch'esse costituivano quindi con queste una «unità fiscale» e non potevano di conseguenza introdurre, nei loro negozi interni con dette società terze, l'imposta sul valore aggiunto e che a torto le società avevano recuperato l'imposta a monte.

Nell'intento di risolvere questo punto controverso, il giudice nazionale ha sollevato, in ciascuna delle cause riunite, quattro questioni identiche di cui la prima e la terza sono molto strettamente connesse e vanno quindi esaminate congiuntamente.

Con la prima questione, il giudice nazionale chiede se «uno Stato membro abbia istituito una disciplina ai sensi dell'Allegato A, 2, ad art. 4, della seconda direttiva, qualora abbia stabilito mediante una legge che l'imposta generale sull'entrata va riscossa, fra l'altro, in considerazione delle forniture di merci e di servizi prestate da imprenditori e detta legge definisca poi l'imprenditore semplicemente come “chi esercita un'impresa in modo autonomo”, allorché in base ai lavori preparatori della legge stessa si deve ritenere che la nozione di imprenditore comprenda altresì un gruppo di persone che, pur giuridicamente indipendenti, sono organicamente legate fra loro da rapporti economici, finanziari ed organizzativi» e con la terza, per il caso di soluzione affermativa della prima questione, egli chiede «se i Paesi Bassi abbiano proceduto alla consultazione di cui all'allegato A, 2, ad art. 4, della seconda direttiva». Tale questione è infatti una continuazione della prima, dato che la soluzione negativa della suddetta terza questione rischia di porre nel nulla la soluzione affermativa della prima, giacché il testo menzionato nella terza impone ad uno Stato membro di consultare la Commissione quando intenda adottare un regime di unità fiscale.

Onde risolvere tali questioni, occorre anzitutto ricordare che l'art. 2 della seconda direttiva assoggetta all'imposta sul valore aggiunto «le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo» — a partire dal 1o gennaio 1972, data in cui gli Stati membri dovevano attuare le disposizioni della suddetta direttiva — e che l'art. 4 considera come «soggetto passivo», «chiunque compia, in modo indipendente ed abituale, con o senza scopo di lucro, atti relativi alle attività di produttore, di commerciante e di prestatore di servizi».

L'espressione «in modo indipendente» viene chiarita nell'allegato A — parte integrante della seconda direttiva in forza dell'art. 20 — al n. 2, ad articolo 4, 4o comma, nel senso che essa «consente a ciascuno Stato membro di non considerare come soggetti passivi distinti, bensì come un unico soggetto passivo, le persone che, pur giuridicamente indipendenti, sono organicamente vincolate tra loro da rapporti economici, finanziari e organizzativi».

Il giudice nazionale dichiara che il regime così descritto, detto «unità fiscale dell'impresa», faceva tradizionalmente parte dell'ordinamento giuridico interno dei Paesi Bassi prima dell'istituzione dell'IVA e che «la genesi della legge olandese del 1968 mostra che il legislatore non ha inteso dare alla nozione di imprenditore, quale risulta dall'art. 7, n. 1, di tale legge, un contenuto diverso» (sentenza dello Hoge Raad, 6 settembre 1978, van Paassen).

Secondo il n. 2, ad articolo 4, dell'allegato A, tale regime poteva esser espressamente ammesso, in una legislazione nazionale per l'attuazione della direttiva relativa all'IVA, nell'ordinamento giuridico interno, a condizione che lo Stato membro procedesse alla consultazione di cui all'art. 16 della seconda direttiva.

Trattasi quindi di accertare se i provvedimenti adottati dal Governo olandese per attuare nel proprio ordinamento giuridico interno le direttive in materia d'IVA, siano stati comunicati alla Commissione secondo quanto prescritto dall'art. 16.

L'art. 16, benché taccia quanto alla forma in cui uno Stato membro deve consultare la Commissione, prescrive tuttavia che questa sia consultata «in tempo utile», cioè che le sia dato un termine ragionevole per esaminare i documenti che le sono stati inviati, ch'essa sappia con quale intento le sono stati trasmessi dallo Stato membro, e ch'essi contengano dati completi che consentano alla Commissione — ai sensi dell'art. 101 del Trattato — di accertare che una disparità esistente nelle disposizioni legislative, regolamentari o amministrative degli Stati membri falsa le condizioni di concorrenza sul mercato comune e provoca, per tal motivo, una distorsione che va eliminata.

Il carteggio del Governo olandese con la Commissione in merito alla genesi ed alla pubblicazione della legge olandese del 1968, relativa all'imposta sulla cifra d'affari, comprende tre lettere: 1) la lettera 3 novembre 1967 con la quale si trasmette «il progetto di legge, la relazione sulla stessa e degli allegati, e ciò in relazione alle direttive del Consiglio 11 aprile 1967 …»; 2) la lettera 24 aprile 1968 con cui si trasmettono «gli emendamenti al progetto di legge», precisando che tale invio è «in relazione con le direttive del Consiglio 11 aprile 1967 …»; 3) la lettera 16 luglio 1968 con cui si trasmette alla Commissione lo «Staatsblad 329» nel quale è stata pubblicata la legge 28 giugno 1968 e che specifica espressamente: «La presente spedizione mira ad ottemperare alle disposizioni delle direttive del Consiglio che contemplano un procedimento di consultazione in un certo numero di casi nei quali lo Stato membro interessato deve rivolgersi alla Commissione in tempo utile»; questa lettera di trasmissione enumera un certo numero di punti particolari per i quali era richiesta una consultazione, ma la questione sollevata nella fattispecie — esenzione dall'IVA in regime di unità fiscale — non figurava in tale enumerazione. Va cionondimeno rilevato che: 1) l'intero carteggio, benché il termine «consultazione» non sia stato usato se non nell'ultima lettera, aveva ad oggetto solo di adempiere l'obbligo di consultazione, giacché nessuna disposizione nelle direttive prescriveva la trasmissione dei testi nazionali alla Commissione al difuori delle domande di consultazione; 2) la Commissione ha ricevuto informazioni complete sulla legislazione olandese emanata in materia di IVA, giacché le sono stati trasmessi il progetto di legge, gli emendamenti, il testo definitivo e la relazione molto dettagliata in particolare sulla nozione di «imprenditore» che comprende quella di unità fiscale (allegati agli atti della II Camera 1967-1968-9234 n. 3, pag. 31, colonna di destra, penultimo capoverso); 3) la Commissione è stata consultata in tempo utile, giacché essa lo è stata da ultimo nel luglio 1968, mentre la direttiva doveva essere attuata solo il 1o gennaio 1972, e disponeva quindi di oltre tre anni per fare tutte le opportune osservazioni al Governo olandese.

Si deve quindi ritenere che alla luce dell'art. 16 e del punto 2, ad articolo 4 dell'Allegato A della seconda direttiva, il Governo dei Paesi Bassi ha adempiuto gli obblighi imposti da questa onde mantenere nella sua legislazione il regime dell'unità fiscale dell'impresa.

La prima e la terza questione vanno quindi risolte nel senso che «uno Stato membro ha adottato un regime ai sensi dell'Allegato A, n. 2, ad articolo 4, 4o comma, della seconda direttiva quando ha stabilito per legge che un'imposta sull'entrata viene riscossa fra l'altro sulle forniture di merci e sulle prestazioni di servizi effettuate da imprenditori, dopo aver proceduto alla consultazione contemplata dall'art. 16 della direttiva, benché non abbia definito la nozione d'imprenditore altrimenti che con la formula “chiunque eserciti 'un'attività economica in modo indipendente”».

Dato che le questioni n. 1 e n. 3 sono state entrambe risolte affermativamente, non occorre più risolvere le questioni nn. 2 e 4.

Le spese sostenute dai Governi dei Paesi Bassi e dalla Repubblica federale di Germania e dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nelle cause principali, d'altronde, i presenti procedimenti hanno il carattere di un incidente sollevato dinanzi allo Hoge Raad, cui spetta quindi pronunziarsi sulle spese.