Corte giust. UE, Sentenza del 25 novembre 1981, causa 4/81

Gli antefatti, le varie fasi del procedimento e le osservazioni presentate in forza dell'art. 20 del Protocollo sullo Statuto (CEE) della Corte di giustizia possono riassumersi come segue:

II 12 gennaio 1976, la società in accomandita Hermann C. Andresen GmbH & Co. KG (in prosieguo: Andresen), con sede in Flensburg, faceva sdoganare 20171 litri di un'acquavite da taglio, denominata «Goldbranntwein», proveniente dal Belgio e destinata ad essere depositata nei suoi magazzini privati. Questo prodotto è una miscela composta per il 90 % di alcool etilico di origine agricola e per il 10 % di un distillato di vino o di acquavite di vino.

La legge tedesca 8 aprile 1922 sul monopolio degli alcoolici (Branntweinmonopolgesetz), modificata a più riprese, assoggetta l'alcool ad un'imposta di consumo, riscossa in tre forme diverse.

a) L'alcool di produzione nazionale va in linea di principio, secondo il § 58 della legge, consegnato all'amministrazione federale del monopolio, ad un prezzo d'acquisto (Branntweinübernahmepreis) calcolato con riferimento al prezzo base (Branntweingrundpreis), esso stesso fissato, secondo il § 63 della legge, dall'amministrazione del monopolio in funzione dei costi di produzione di una distilleria d'alcool di patate con produzione annua di 500 ettolitri di alcool etilico. L'alcool «di monopolio» è soggetto, giusta il § 84 della legge, all'imposta sull'alcool (Branntweinsteuer); esso viene posto in vendita dall'amministrazione federale del monopolio ad un prezzo, il prezzo «normale» di vendita (regelmäßiger Verkaufspreis), costituito dalla somma del prezzo di acquisto, dell'imposta sull'alcool e delle spese di amministrazione e di gestione del monopolio; quest'ultimo elemento rappresenta la «eccedenza del prezzo» (Preisspitze). Nel periodo di cui trattasi nella causa principale, il prezzo di acquisto, pari al prezzo base, era di 253 DM, l'imposta sull'alcool di 1500 DM, il prezzo normale di vendita dell'alcool di monopolio di 1833 DM, e l'eccedenza del prezzo di 80 DM l'ettolitro di alcool etilico. b) L'alcool non soggetto, in forza del § 76 della legge, all'obbligo di consegna all'amministrazione federale del monopolio o che, in violazione di detto obbligo, non viene ad essa consegnato, è soggetto, a norma del § 78, ad una sovrimposta sull'alcool (Branntweinaufschlag). Detta sovrimposta rappresentava la differenza fra il prezzo normale di vendita dell'alcool ed il suo prezzo base, decurtato dell'importo medio, fissato annualmente con provvedimento avente forza di legge, delle spese che l'amministrazione federale del monopolio risparmia non acquistando detto alcool. Nel periodo di cui trattasi nella causa principale, il prezzo normale di vendita dell'alcool era, per ettolitro d'alcool etilico, di 1833 DM, il prezzo base di 253 DM, le spese economizzate di 31 DM, la sovrimposta sull'alcool ammontava quindi a 1549 DM l'ettolitro d'alcool etilico. Il § 79 della legge sul monopolio degli alcolici prevedeva una riduzione della sovrimposta per determinati tipi di alcool o di prodotti alcolici e, in taluni casi, pure maggiorazioni. La differenza tra la sovrimposta sull'alcool e l'imposta sull'alcool rappresentava la «eccedenza della sovrimposta» (Branntweinaufschlag); all'epoca dei fatti di causa la sovrimposta sull'alcool, all'aliquota generale, era di 1549 DM l'ettolitro d'alcool etilico, l'imposta sull'alcool di 1500 DM e la «eccedenza della sovrimposta» era pertanto pari a 49 DM. c) L'alcool importato è soggetto, giusta il § 151, n. 1, della legge sul monopolio degli alcolici, ad un'imposta di conguaglio a favore del monopolio (Monopolausgleich). Tale imposta di conguaglio, che corrisponde alla differenza fra il prezzo normale di vendita dell'alcool di monopolio (all'epoca considerata 1833 DM) ed il prezzo base (all'epoca considerata 253 DM), era, nel periodo di cui trattasi nella causa principale, di 1580 DM l'ettolitro di alcool etilico.

La differenza fra l'imposta di conguaglio a favore del monopolio (1580 DM) e l'imposta sull'alcool (1500 DM), che rappresenta la «eccedenza dell'imposta di conguaglio a favore del monopolio» (Monopolausgleichsspitze), si presumeva corrispondere alle spese di distribuzione sostenute dall'amministrazione federale del monopolio per i prodotti nazionali da questo venduti, ed era destinata a compensare tali spese.

Con provvedimento 16 febbraio 1976, lo Hauptzollamt (ufficio doganale principale) di Flensburg chiedeva all'Andresen, giusta la legislazione vigente, il pagamento della «Monopolausgleichspitze» (eccedenza dell'imposta di conguaglio a favore del monopolio), in base all'aliquota di 80 DM l'ettolitro di alcool etilico, ossia 5172,56 DM.

Il 20 febbraio 1976, la Andresen contestava tale imposizione, presso lo Hauptzollamt di Flensburg. Questo, con provvedimento 12 novembre 1976, respingeva il reclamo.

Il 30 novembre 1976, la Andresen impugnava il provvedimento dinanzi al Finanzgericht (tribunale competente in materia finanziaria) di Amburgo. Questo accoglieva la domanda, ritenendo che l'alcool etilico venduto dall'amministrazione del monopolio come acquavite non è gravato, oltre all'imposta sull'alcool, da un onere di natura fiscale, e che la riscossione dell'imposta di conguaglio a favore del monopolio ha quindi l'effetto di assoggettare il prodotto importato ad una imposta superiore di 80 DM l'ettolitro di alcool etilico a quella che grava sui prodotti nazionali similari; essa è incompatibile con l'art. 95 del Trattato che, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, ha efficacia diretta e prevale sul diritto nazionale.

L'ufficio doganale principale di Flensburg proponeva, avverso la sentenza del Finanzgericht di Amburgo, ricorso per cassazione «Revision» dinanzi al Bundesfinanzhof (Corte federale competente in materia finanziaria). A sostegno del ricorso, esso adduceva sostanzialmente, in primo luogo, la violazione dei §§ 151, Io comma, e 152, 1° comma, della legge tedesca sul monopolio degli alcolici; in secondo luogo, la conformità della riscossione dell'eccedenza dell'imposta di conguaglio a favore del monopolio con l'art. 95, 1° comma, del Trattato CEE.

Il Bundesfinanzhof ha ritenuto che in sostanza si trattava di accertare se l'alcool di monopolio contenuto, al 90 %, nel prodotto nazionale similare all'alcool da taglio importato dalla Andresen fosse soggetto ad un onere fiscale interno corrispondente all'eccedenza dell'imposta di conguaglio a favore del monopolio. Con ordinanza 2 dicembre 1980, della VII Sezione, esso ha quindi deciso, a norma dell'art. 177 del Trattato CEE, di sospendere il procedimento fino a che la Corte di giustizia non si fosse pronunziata, in via pregiudiziale, sulla seguente questione:

Se, ai sensi dell'art. 95, 1° comma, del Trattato che istituisce la Comunità economica europea, vada considerato come imposizione gravante sui prodotti nazionali similari anche un onere che deriva dal prezzo di vendita fissato dall'amministrazione del monopolio tedesco degli alcolici per l'alcool soggetto al monopolio usato per la fabbricazione di tale prodotto.

Se un onere del genere vada considerato come imposizione nel senso di cui sopra soltanto quando si tratti della parte del prezzo di vendita che, secondo il dettato della legge, l'amministrazione del monopolio deve versare al bilancio dello Stato, in quanto imposta sull'alcool, ovvero una imposizione del genere sia pure rappresentata dalla parte del prezzo di vendita che viene trattenuta dall'amministrazione del monopolio a copertura delle sue spese.

L'ordinanza di rinvio è stata registrata nella cancelleria della Corte il 12 gennaio 1981.

In forza dell'art. 20 del protocollo sullo Statuto CEE della Corte di giustizia, sono state presentate osservazioni scritte, il 17 marzo 1981 dalla Commissione delle Comunità europee, rappresentata dal suo consigliere giuridico sig. Erich Zimmermann, il 2 aprile 1981 dalla società Hermann C. Andresen GmbH & Co. KG, resistente nella causa principale, rappresentata dall'aw. P. Müller-Kemler, del foro di Hannover, ed in pari data dall'ufficio doganale principale di Flensburg, ricorrente nella causa principale, rappresentato dal sig. Gerhard Schulte, Oberregierungsrat presso la Oberfinanzdirektion (direzione superiore delle finanze) di Kiel.

Su relazione del giudice relatore, sentito l'avvocato generale, la Corte ha deciso di passare alla fase orale senza procedere ad istruttoria. La Commissione è stata cionondimeno invitata a prendere posizione per iscritto, prima dell'udienza, nei confronti della sentenza del Finanzgericht di Amburgo, oggetto del ricorso per cassazione dinanzi al Bundesfinanzhof, per quanto riguarda l'analisi del diritto comunitario ivi contenuta; a tale invito è stato ottemperato nel termine assegnato.

Con ordinanza 17 giugno 1981, la Corte ha deciso, a norma dell'art. 95, §§ 1 e 2, del regolamento di procedura, di rimettere la causa alla Seconda Sezione.

L'Ľ ufficio doganale principale di Flensburg, ricorrente nella causa principale, osserva che la questione sollevata dal Bundesfinanzhof, da valutarsi alla luce dell'art. 95 del Trattato CEE, è quella del se l'eccedenza dell'imposta di conguaglio a favore del monopolio, riscossa sull'importazione d'alcool, trovi il suo equivalente in un onere compreso nel «prezzo normale di vendita» praticato dall'amministrazione federale del monopolio.

a) In quanto monopolio fiscale, il monopolio federale degli alcolici ha lo scopo di procurare introiti, destinati all'erario federale, e, in primo luogo, quello proveniente dall'imposta sull'alcool; esso persegue al tempo stesso finalità economiche, in particolare di politica agricola. I proventi del monopolio dell'alcool sono costituiti dai relativi prezzi di vendita, in particolare dal «prezzo normale di vendita»; tali proventi spettano, secondo l'art. 106 della legge fondamentale, al Bund. Gli introiti propri del monopolio comprendono, da una parte, il gettito dell'imposta sull'alcool, dall'altra, l'utile netto, costituito dalla parte del prezzo di vendita che supera l'importo dell'imposta sull'alcool. b) Il monopolio dell'alcool è istituito in regime di diritto pubblico: viene gestito dall'amministrazione federale del monopolio che, secondo il § 1, n. 2, della legge sull'amministrazione fiscale (Finanzverwaltungsgesetz), è una «amministrazione fiscale federale» (Bundesfinanzbehörde); è soggetto alla giurisdizione dei giudici competenti in materia fiscale; i suoi prezzi di vendita sono fissati dalla pubblica autorità e pubblicati nel Bundesanzeiger; i suoi crediti sono qualificati, in caso di fallimento, come crediti fiscali e sono esigibili alla stessa stregua delle imposte; una frode commessa a danno dell'amministrazione del monopolio (Monopolhinterziehung) comporta le stesse sanzioni di una frode fiscale; l'equiparazione dei crediti del monopolio ai crediti fiscali si estende al prezzo di vendita della merce in senso stretto, al netto da imposta.

a) L'imposta di conguaglio a favore del monopolio, riscossa sugli alcolici importati, consentiva di compensare, fra gli elementi del prezzo normale di vendita dell'alcool di monopolio, l'imposta sull'alcool e la differenza fra il prezzo di vendita al netto ed il prezzo base. L'eccedenza dell'imposta di conguaglio a favore del monopolio risponde a questo secondo elemento, che permetteva in sostanza al monopolio di coprire le proprie spese e di realizzare, eventualmente, un utile netto; essa può pure definirsi come la parte dell'imposta di conguaglio a favore del monopolio eccedente l'imposta sull'alcool. L'eccedenza dell'imposta di conguaglio a favore del monopolio veniva riscossa separatamente quando il prodotto importato era trasportato in un deposito destinato all'immagazzinamento dell'alcool soggetto all'imposta (Branntweinsteuerlager); solo l'alcool gravato dall'aliquota dell'imposta sull'alcool poteva essere depositato in un magazzino del genere. b) Dal raffronto tra la «Monopolausgleichspitze» e l'elemento corrispondente del prezzo di vendita praticato dall'amministrazione federale del monopolio risultano più concordanze.

Vi è concordanza delle formule di calcolo. Per l'eccedenza dell'imposta di conguaglio a favore del monopolio, la formula è: «Monopolausgleichspitze» = prezzo normale di vendita — prezzo base dell'alcool — imposta sull'alcool; l'imposta interna contenuta nel prezzo di vendita si calcola secondo la stessa formula.

Vi è pure concordanza per quanto riguarda la configurazione funzionale. La «Monopolausgleichspitze» è un elemento costitutivo del «Monopolausgleich»; l'imposta interna è una parte del prezzo normale di vendita. L'eccedenza dell'imposta di conguaglio a favore del monopolio va calcolata a partire da valori preesistenti; lo stesso deve dirsi per quanto riguarda la parte corrispondente del prezzo di vendita.

Vi è ancora concordanza strutturale. In quanto elemento d'una imposta, la «Monopolausgleichspitze» ha natura fiscale; lo stesso deve dirsi per quanto riguarda la parte corrispondente del prezzo di vendita. Questo fa parte e dipende da valori fissati dalla pubblica autorità: il prezzo normale di vendita, il prezzo base, l'imposta sull'alcool; esso viene trasferito sugli utenti del monopolio per il tramite del prezzo di vendita e alle peculiari condizioni di detto monopolio.

La parte del prezzo normale di vendita costituita dalla differenza fra il prezzo di vendita al netto ed il prezzo base non è, certamente, un'imposta nel senso classico del termine. Tuttavia, nel contesto del monopolio fiscale, trattasi incontestabilmente di una forma di imposizione creata dalla pubblica autorità, determinata secondo valori di base da questa stabiliti ed equivalente alla classica imposta in quanto, in termini fiscali, essa viene «fissata» appositamente ed a parte. Un onere del genere, trasferito sull'acquirente in forza del monopolio fiscale, non può considerarsi come una tassa, che rappresenta la contropartita d'una prestazione economica. Va già considerato introito in natura del monopolio fiscale l'alcool acquistato in forza dell'obbligo di consegna; la susseguente vendita di detto alcool dà luogo ad una trasformazione e ad un.ulteriore aumento dell'introito di entità pari alla somma delle spese di gestione e dell'utile netto (pari alla differenza fra il prezzo netto di vendita ed il prezzo d'acquisto). Il fatto che l'onere delle spese di gestione e dell'utile netto venga trasferito su terzi è inerente alla natura stessa d'un monopolio fiscale.

Si sarebbe potuto pervenire ad un risultato analogo con la creazione d'una imposta supplementare sul prezzo di vendita all'interno del territorio nazionale.

Il monopolio fiscale di cui trattasi nella causa principale costituisce una forma di imposizione fiscale stabilita dalla pubblica autorità, equivalente alla riscossione di un'imposta, da valutare alla luce dell'art. 95 del Trattato CEE. Dal raffronto fra la «Monopolausgleichspitze» e l'onere riscosso all'interno nell'ambito del monopolio risulta una parità di incidenza tributaria.

L'impresa Hermann C. Andresen GmbH & Co. KG, resistente nella causa principale, sostiene che la domanda di pronunzia pregiudiziale pone, in ultima analisi, la questione del se l'elemento «costi dell'amministrazione del monopolio», contenuto, oltre al prezzo d'acquisto e all'imposta sull'alcool, nel prezzo normale di vendita dell'amministrazione federale del monopolio vada o no considerato come una imposizione ai sensi dell'art. 95, 1° comma, del Trattato CEE.

a) Nel presente procedimento non è necessario risolvere la questione del se il monopolio tedesco degli alcolici sia un monopolio fiscale: all'epoca dei fatti di cui è causa, l'intervento del monopolio si basava incontestabilmente, secondo il § 5 della legge, su «criteri commerciali», lasciando impregiudicata la sua struttura di diritto pubblico, il monopolio doveva applicare, nell'ambito delle facoltà attribuitegli dalla legge, criteri commerciali, e non fiscali. Questo principio si concretava nella determinazione dei prezzi di vendita e della sovrimposta sull'alcool, da applicare all'alcool esente dall'obbligo di consegna. Nel determinare il prezzo normale di vendita, l'amministrazione federale del monopolio applicava criteri commerciali; per calcolare il prezzo di vendita di una merce, il commerciante prende in considerazione il prezzo d'acquisto, l'onere fiscale, i costi veri e propri (amministrazione, distribuzione, spese generali, spese di personale, ammortamenti, ecc.) e, se possibile, prevede un utile adeguato, per arrivare quindi al prezzo di vendita; il commerciante che acquista più prodotti a prezzi diversi e li combina al fine di fabbricarne altri calcola, in via forfettaria, in base a tassi medi, i costi (compresi nei prezzi di vendita) che egli ha dovuto sostenere. L'amministrazione del monopolio acquistava alcool ai prezzi più diversi, lo miscelava (in parte), lo trasformava e lo vendeva ai prezzi più disparati. Ciò facendo, essa teneva conto, in particolare, dei propri costi, in misura tale da realizzare sempre, in definitiva, un utile, sia pur minimo, determinato secondo le regole di un bilancio commerciale e da essa versato all'erario federale, indipendentemente dall'imposta sull'alcool. b) Al fine di garantire la parità di trattamento più ampia possibile fra l'acquirente di prodotti soggetti al monopolio e l'acquirente di alcool esente dall'obbligo di consegna, il legislatore ha tenuto conto del fatto che le spese del monopolio gravano del pari sul fabbricante di alcool non soggetto all'obbligo di consegna; questa constatazione risulta dal § 79 della legge, a termini del quale la sovrimposta sull'alcool viene calcolata previa detrazione dell'importo medio delle spese che l'amministrazione federale del monopolio risparmia non acquistando detto alcool. c) L'amministrazione del monopolio non è certamente in grado di agire in piena libertà; essa è tenuta a contrattare, nell'ambito dei diritti di distillazione annui da essa stabiliti ogni anno in funzione del previsibile fabbisogno a prezzi che garantiscano la copertura dei costi; lo stesso obbligo sussiste per gli acquirenti. Trattasi di conseguenze derivanti direttamente, non già dal regime di diritto pubblico cui è soggetto il monopolio, bensì dalla funzione che questo adempie in quanto tale. d) L'acquirente di alcool deve stipulare, con l'amministrazione del monopolio, un contratto di vendita di diritto privato, ai sensi dell'art. 433 del codice civile tedesco: in cambio della prestazione fornita dal monopolio (consegna e trasferimento della merce), egli deve fornire la controprestazione, e cioè il prezzo di vendita; questo gli viene fatturato sotto forma di un importo unico, con menzione separata della sola imposta sul fatturato; gli elementi prezzo di vendita, oneri fiscali spese proprie del monopolio non sono menzionati a parte; per il pagamento del prezzo di vendita si deve agire, eventualmente, in sede civile, prescindendo dal fatto che la parte del prezzo non pagata corrisponda o no al solo importo degli oneri fiscali. e) La situazione nella quale si trova l'amministrazione del monopolio è in tutti i punti identica a quella del proprietario d'una distilleria non soggetta all'obbligo di consegna, il quale, avendo acquistato materie prime, le trasforma in un distillato nell'ambito del suo diritto di distillazione e sotto controllo delle autorità doganali, viene a questo titolo assoggettato ad imposta, e su tale base calcola il prezzo di vendita tenendo conto del prezzo d'acquisto delle materie prime, delle imposte e delle spese vere e proprie, in conformità ai «criteri commerciali». f) Il fatto che l'amministrazione del monopolio non sia una impresa privata, ma un ente pubblico federale, è irrilevante. In numerosi casi, la pubblica autorità agisce, in forza della legge, come operatore economico, secondo criteri commerciali e contro corrispettivo. Il prezzo richiesto dalla pubblica autorità non assume il carattere di un tributo ai sensi dell'art. 95 del Trattato CEE. Ciò vale pure per il prezzo normale di vendita praticato dall'amministrazione del monopolio degli alcolici. Questa è, relativamente alla distribuzione di alcool di monopolio, debitrice dell'imposta sull'alcool; essa si rivale dell'imposta di cui è debitrice sull'acquirente, includendola nel prezzo di vendita. L'acquirente non versa quindi all'amministrazione del monopolio un corrispettivo che si scinderebbe in una imposta da lui dovuta in quanto cliente dell'amministrazione del monopolio e in un prezzo di vendita soggetto alla disciplina del diritto civile; egli paga un prezzo di vendita unico, regolato dal diritto civile, calcolato dal venditore secondo i criteri vigenti in commercio, e tale da far risultare una sola imposta, quella sul fatturato, in conformità alla legge.

a) Nessuna parte del prezzo normale di vendita richiesto dall'amministrazione del monopolio ha carattere fiscale. Ciò non toglie che sia necessario effettuare il raffronto degli oneri ai fini dell'applicazione dell'art. 95, 1° comma, del Trattato CEE, raffronto che deve riguardare non solo i tributi gravanti direttamente, ma anche quelli gravanti indirettamente sui prodotti considerati. b) Il produttore tedesco di un'acquavite da taglio analoga al prodotto importato acquista l'alcool di monopolio, presso l'amministrazione del monopolio, al prezzo normale di vendita; tale prezzo comprende l'imposta sull'alcool dovuta dall'amministrazione del monopolio, di guisa che l'acquirente si trova, indirettamente, soggetto a tale imposta per la parte corrispondente del prezzo normale di vendita (quando l'acquisto si effettua tramite bolletta d'accompagnamento o per deposito in regime doganale, l'acquirente è tassato anche direttamente in qualità di nuovo debitore d'imposta). L'importatore viene gravato, sino a concorrenza dello stesso importo, per la parte dell'imposta di conguaglio a favore del monopolio corrispondente all'imposta sull'alcool (quindi, senza essere, su questo punto, discriminato). c) L'unica questione da risolvere è quella dell'eventuale discriminazione a danno del prodotto importato. In ogni caso, una discriminazione non potrebbe gravare il prodotto nazionale e non può essere discriminato qualora vengano regolarmente applicati i criteri commerciali contemplati dalla legge: il fornitore dell'importatore deve, egli pure, quando calcola il prezzo, non solo tener conto del costo di produzione, ma, come il monopolio, includervi le spese, in conformità ai criteri commerciali; le spese del monopolio, comprese, secondo i criteri commerciali, nell'eccedenza di prezzo di cui è causa, trovano il loro equivalente nella parte del prezzo d'acquisto dell'importatore, corrispondente alle spese vere e proprie, calcolate secondo i medesimi criteri, sostenute dal fornitore ed aggiunte al costo di produzione. d) In realtà, il prodotto importato sarebbe gravato due volte dal margine commerciale corrispondente all'«ecce-denza di prezzo» qualora, essendo tale onere già incluso nel prezzo di vendita del fornitore, occorresse poi versarlo ancora una volta sotto forma di tributo, per compensare il margine commerciale incluso nel prezzo di vendita del monopolio. In proposito, è irrilevante che la parte destinata a coprire le spese, tanto nel prezzo di vendita del monopolio, quanto nel prezzo di vendita del fornitore dell'importatore, sia determinata in base ad un calcolo forfettario.

La questione sollevata dal Bundesfinanzhof andrebbe risolta come segue:

Ai sensi dell'art. 95, 1° comma, del Trattato CEE, non costituisce una imposizione gravante sui prodotti nazionali similari l'onere che deriva dal prezzo di vendita fissato dall'amministrazione del monopolio tedesco degli alcolici per questi prodotti. In particolare, non costituisce una imposizione ai sensi dell'art. 95, Io comma, la parte del prezzo di vendita che è destinata a coprire le spese dell'amministrazione del monopolio.

La Commissione osserva, sul piano dei fatti, che dall'entrata in vigore della legge 2 maggio 1976, recante modifica della legge sul monopolio degli alcolici, in seguito alle sentenze della Corte 17 febbraio 1976 (causa 45/75, Rewe, Racc. 1976, pag. 181, e causa 91/75, Miritz, Racc. 1976, pag. 217), la sovrimposta sull'alcool, riscossa sull'alcool esente dal-l'obbligo di consegna al monopolio, e l'imposta di conguaglio a favore del monopolio, gravante sull'alcool importato, sono di entità pari a quella dell'imposta sull'alcool, riscossa sull'alcool posto in vendita dall'amministrazione del monopolio; la questione sollevata nella presente causa non può quindi più porsi dopo tale riorganizzazione del monopolio.

Sul piano giuridico, trattasi di accertare se, ai sensi dell'art. 95, Io comma, del Trattato CEE, vada considerato come tributo gravante su un prodotto nazionale similare un onere che deriva dal prezzo di vendita dell'alcool di monopolio fissato dall'amministrazione del monopolio; più precisamente trattasi di accertare se la riscossione dell'eccedenza dell'imposta di conguaglio a favore del monopolio (80 DM) sull'alcool etilico importato sia compatibile con l'art. 95, Io comma.

Non si può contestare l'esistenza, in Germania, di un prodotto nazionale similare all'alcool da taglio importato dalla Andresen; l'onere fiscale gravante sull'acquavite nazionale similare è costituito dalla somma degli oneri fiscali cui è soggetta ciascuna delle due componenti, cioè il 90 % di alcool acquistato dall'amministrazione federale del monopolio e il 10 % di acquavite.

Il prezzo di vendita fissato dall'amministrazione federale del monopolio non può, in quanto tale, considerasi come un tributo. Il fatto che gli acquirenti di alcool di monopolio versano soltanto l'importo corrispondente ad un credito originato dall'acquisto non consente certamente, di per sé solo, di sostenere che il prezzo di vendita non contenga un elemento fiscale, e non può a priori escludersi che il prezzo di vendita dell'alcool di monopolio contenga elementi aventi carattere fiscale; tuttavia, il prezzo di vendita nel suo insieme non può considerarsi un tributo; esso contiene, comunque, pure il controvalore della consegna della merce. Questo modo di vedere non è smentito dal fatto che il monopolio dell'alcool è un monopolio fiscale e che esso ricava le sue entrate dalla vendita dei prodotti soggetti al monopolio.

a) Riguardo ai diversi elementi che compongono il prezzo normale di vendita dell'alcool di monopolio, la sola questione da risolvere consiste nell'accer-tare se l'eccedenza del prezzo possa considerarsi come un tributo. In proposito, è opportuno prendere in considerazione il fatto che il prezzo d'acquisto viene determinato dal prezzo base dell'alcool, modificato dalle maggiorazioni e riduzioni previste; esso non è quindi una grandezza costante. Quanto al prezzo di acquisto fissato forfettariamente, esso non corrisponde necessariamente alla realtà e costituisce solo una grandezza contabile. L'elemento «eccedenza del prezzo» del prezzo di vendita dell'alcool di monopolio non è quindi un importo fisso, che risulti in tutte le operazioni dell'amministrazione del monopolio e fissato in maniera da coprire le spese d'amministrazione e di gestione di questo. Secondo la giurisprudenza della Corte, nell'ambito del raffronto degli oneri fiscali necessario ai sensi dell'art. 95, 1° comma, può prendersi esclusivamente in considerazione un onere «istituito dall'autorità pubblica e d'importo ben determinato». Orbene, il prezzo di vendita a suo tempo praticato dal monopolio tedesco dell'alcool non comprendeva un onere d'importo fissato con esattezza ed applicato all'alcool etilico di origine agricola, che corrispondesse all'eccedenza dell'imposta di conguaglio a favore del monopolio. Perché un onere possa considerarsi un tributo ai sensi dell'art. 95, Io comma, il suo importo dev'essere fissato con esattezza, altrimenti non sarebbe possibile procedere ad un preciso raffronto dei rispettivi oneri gravanti su un prodotto nazionale e su un prodotto importato. b) In ogni caso, non è legittimo gravare l'alcool importato di una imposta pari a quella che colpisce i prodotti nazionali posti in vendita dall'amministrazione del monopolio. Questa sopporta, nella gestione dell'alcool di monopolio, spese che non riguardano i prodotti importati, in particolare le spese di trasporto, di depurazione, di denaturazione e di deposito dell'alcool di monopolio. Queste spese non esistono né per l'alcool etilico importato né per l'alcool prodotto da distillerie tedesche che non sono soggette all'obbligo di consegna all'amministrazione del monopolio:per quest'ultimo, il legislatore tedesco ha ridotto l'eccedenza della sovrimposta sull'alcool di un importo corrispondente al risparmio di spese realizzato dall'amministrazione del monopolio. L'eccedenza dell'imposta di conguaglio a favore del monopolio, riscossa sull'alcool etilico importato, va decurtata dello stesso importo. c) All'argomento secondo cui il fatto di trascurare del tutto, nel raffronto degli oneri richiesto dall'art. 95, Io comma, l'onere gravante sul prodotto nazionale similare in ragione delle spese sostenute dal monopolio porterebbe ad un trattamento discriminatorio dei prodotti nazionali, si può opporre la constatazione che l'art. 95 non vieta agli Stati membri di sottoporre i loro prodotti nazionali ad un onere fiscale superiore a quello cui sono soggetti i prodotti importati.

In questo contesto, non si può non tener conto del fatto che l'alcool venduto dall'amministrazione del monopolio e che viene usato nella produzione d'acquavite da taglio contribuisce, attraverso l'eccedenza del prezzo contenuta nel prezzo di vendita, alle spese sostenute dall'amministrazione del monopolio, in misura che non viene identificata con precisione. L'alcool non soggetto all'obligo di consegna all'amministrazione del monopolio, da parte sua, è esente da una parte delle spese contenuta nell'eccedenza del prezzo, dato che non viene posto in vendita dall'amministrazione del monopolio. L'alcool etilico importato si trova nella stessa situazione, poiché non viene neppur esso acquistato né posto in vendita dal monopolio. Appare quindi legittimo sottoporre l'alcool etilico importato solo ad una imposizione equivalente all'importo corrispondente all'eccedenza della sovrimposta sull'alcool applicata all'alcool non soggetto all'obbligo di consegna; sembra corretto che uno Stato membro che gestisce un monopolio dell'alcool e che, nell'ambito di tale gestione non fa chiaramente risultare nei prezzi di vendita del monopolio l'onere rappresentato dal costo dell'attività di detto monopolio, applichi, nei confronti dei prodotti importati, lo stesso regime ch'esso ha istituito per l'altra categoria di alcool neppur essa venduta dall'amministrazione del monopolio. Il raffronto degli oneri imposto dall'art. 95, 1° comma, deve, in questo caso, effettuarsi fra l'onere fiscale gravante sull'alcool importato e quello gravante sull'alcool non soggetto all'obbligo di consegna al monopolio.

La questione sollevata dal Bundesfinanzhof andrebbe risolta come segue:

Un onere che deriva dal prezzo di vendita fissato dall'amministrazione del monopolio degli alcolici per l'alcool soggetto al monopolio usato nella fabbricazione d'un prodotto nazionale similare, ai sensi dell'art. 95, 1° comma, del Trattato, non può considerarsi come imposizione gravante sul suddetto prodotto, ai sensi della summenzionata disposizione, ove tale onere non sia chiaramente specificato quanto al suo importo.

Un onere del genere va considerato come imposizione nel senso di cui sopra quando costituisce la parte del prezzo di vendita che, secondo il dettato della legge, l'amministrazione del monopolio deve versare al bilancio dello Stato, in quanto imposta sull'alcool. Non si può considerare come una imposizione del genere la parte del prezzo di vendita che viene trattenuta dall'amministrazione del monopolio a copertura delle sue spese, ove l'importo della suddetta parte non venga chiaramente specificato.

Qualora la legislazione relativa all'onere fiscale che va applicato ai prodotti nazionali disponga che i prodotti che non vengono acquistati né posti in vendita dall'amministrazione del monopolio sono soggetti ad una imposizione d'importo determinato che è destinata a coprire le spese sostenute dall'amministrazione del monopolio, il prodotto importato può essere gravato da un'imposizione d'importo equivalente.

L'impresa Hermann C. Andresen GmbH & Co. KG, resistente nella causa principale, rappresentata dall'aw. Miiller-Kemler, e la Commissione, rappresentata dal sig. Zimmermann, hanno svolto osservazioni orali ed hanno risposto a taluni questiti della Corte all'udienza del 17 settembre 1981.

L'impresa Andresen ha contestato che come termine di raffronto degli oneri possa assumersi l'eccedenza della sovrimposta gravante sull'alcool nazionale esentato dall'obbligo di consegna all'amministrazione federale del monopolio; a suo avviso, infatti, è col prezzo normale di vendita dell'alcool di monopolio che va raffrontato l'onere che colpisce l'alcool importato.

La Commissione ha sostenuto, contrariamente a quanto da essa dedotto nelle osservazioni scritte, che non vi è una differenza fondamentale, per quanto concerne la qualifica di tributo ai sensi dell'art. 95 del Trattato CEE, tra l'eccedenza della sovrimposta gravante sull'alcool esente dall'obbligo di consegna all'amministrazione federale del monopolio e l'eccedenza del prezzo normale di vendita dell'alcool di monopolio; in questo senso, va rettificato il punto di vista econdo cui l'eccedenza del prezzo normale di vendita non costituisce una tassa. Essa sottolinea però che, per evitare che il prodotto importato debba sopportare un doppio onere, esso dev'essere esentato, al pari dell'alcool nazionale che non viene consegnato all'amministrazione del monopolio, dalle spese che quest'ultima risparmia non acquistando detto alcool; l'eccedenza dell'imposta di conguaglio a favore del monopolio che colpisce l'alcool importato dev'essere pertanto decurtata dell'importo medio (31 DM) di tali spese.

L'avvocato generale ha presentato le sue conclusioni all'udienza del 15 ottobre 1981.

Con ordinanza 2 dicembre 1980, pervenuta in cancelleria il 12 gennaio 1981, il Bundesfinanzhof ha sottoposto a questa Corte, a norma dell'art. 177 del Trattato CEE, due questioni pregiudiziali relative all'interpretazione dell'art. 95 del Trattato CEE, allo scopo di poter valutare la compatibilità con tale disposizione della riscossione, sull'alcool importato, di un elemento d'imposta detto «Monopolausgleichspitze» in base alla normativa fiscale vigente nella Repubblica federale di Germania anteriormente alla legge 2 maggio 1976 che modifica la legge sul monopolio degli alcolici.

Occorre ricordare che al tempo dell'importazione di cui trattasi l'alcool importato era assoggettato ad un tributo, chiamato «Monopolauslgeich», composto di due elementi: l'equivalente dell'imposta sull'alcool, pari a 1500 DM l'ettolitro, e la «Monopolausgleichspitze» pari a 80 DM l'ettolitro. Quest'ultimo elemento d'imposta era l'equivalente, nel calcolo del prezzo di vendita dell'alcool di monopolio, dell'importo della «Preisspitze», ottenuto sottraendo dal prezzo di vendita praticato dal monopolio, cioè 1833 DM l'ettolitro, la somma dell'imposta sull'alcool e del «prezzo base» dell'alcool fissato dall'amministrazione, pari a 253 DM l'ettolitro.

La Andresen ritiene incompatibile con l'art. 95 del Trattato la riscossione della «Monopolausgleichspitze» sull'alcool importato giacché quest'onere corrisponderebbe ad un elemento del prezzo di vendita del monopolio, la «Preisspitze», che non avrebbe in realtà natura fiscale, ma rappresenterebbe l'equivalente delle spese di gestione del monopolio e di altri oneri di carattere economico.

II Finanzgericht di Amburgo, adito dalla Andresen, le dava ragione, come risulta dalla sentenza 26 gennaio 1978. Nella motivazione di questa sentenza il Finanzgericht esclude che vi sia corrispondenza tra la «Monopolausgleichspitze», che ha incontestabilmente natura fiscale, e l'importo che, nel prezzo di vendita del monopolio, eccede la somma del prezzo base e dell'imposta sull'alcool. Secondo detto giudice, tale importo, sebbene sia fissato d'autorità, serve in realtà a coprire oneri economici sopportati dal monopolio; un onere siffatto non può essere compensato mediante la riscossione di un tributo sull'alcool importato.

Lo Hauptzollamt impugnava questa sentenza dinanzi al Bundesfinanzhof deducendo, in sostanza, che l'elemento del prezzo di vendita del monopolio corrispondente alla «Monopolausgleichspitze» è funzione di valori fissati autoritativamente e viene ripercosso, attraverso detto prezzo di vendita, secondo le condizioni di funzionamento proprie di un monopolio fiscale, sugli utenti di questo. Secondo lo Hauptzollamt, non può pertanto esservi dubbio che la «Monopolausgleichspitze» corrisponda ad elementi del prezzo di vendita del monopolio aventi incontestabilmente indole fiscale, di guisa che non sussiste alcuna discriminazione a danno dell'alcool importato.

Nella motivazione dell'ordinanza di rinvio il Bundesfinanzhof solleva la questione se, nel periodo considerato, l'alcool di monopolio nazionale fosse effettivamente assoggettato ad un onere fiscale interno corrispondente alla «Monopolausgleichspitze» riscossa sugli alcolici importati. Tenuto conto dei vari elementi presi in considerazione per determinare il prezzo di vendita del monopolio e cioè — prescindendo dall'imposta sull'alcool — il prezzo di acquisto dell'alcool e le spese di gestione e di distribuzione sostenute dal monopolio, v'è motivo di dubitare, secondo il Bundesfinanzhof, che l'elemento detto «Preisspitze», al quale corrisponde, nel caso dell'alcool importato, la «Monolpolausgleichspitze», possa essere considerato, in tutto o in parte, come un elemento d'imposta.

II Bundesfinanzhof fa notare come, in base al regime vigente per l'alcool nazionale non consegnato al monopolio e soggetto ad un'imposta chiamata «Branntweinaufschlag», quest'ultima venga ridotta di un importo forfettario (al tempo dei fatti di causa pari a 31 DM l'ettolitro), per tener conto delle spese risparmiate dal monopolio in relazione all'alcool esente dall'obbligo di cessione. Il giudice di rinvio non esclude che tale regime possa eventualmente costituire un punto di riferimento nell'ambito della valutazione del regime applicato all'alcool importato.

Per risolvere detti problemi il Bundesfinanzhof ha sottoposto alla Corte due questioni così formulate : «Se, ai sensi dell'art. 95, 1° comma, del Trattato che istituisce la Comunità economica europea, vada considerato come imposizione gravante sui prodotti nazionali similari anche un onere che deriva dal prezzo di vendita fissato dall'amministrazione del monopolio tedesco degli alcolici per l'alcool soggetto al monopolio usato per la fabbricazione di tale prodotto. Se un onere del genere vada considerato come imposizione nel senso di cui sopra soltanto quando si tratti della parte del prezzo di vendita che, secondo il dettato della legge, l'amministrazione del monopolio deve versare al bilancio dello Stato, in quanto imposta sull'alcool, ovvero una imposizione del genere sia pure rappresentata dalla parte del prezzo di vendita che viene trattenuta dall'amministrazione del monopolio a copertura delle sue spese».

Nell'ambito del procedimento dinanzi a questa Corte, la resistente in cassazione ha sostenuto che, siccome, la «Preisspitze» non ha, nel calcolo del prezzo di vendita del monopolio, carattere fiscale, la riscossione della «Monopolausgleichspitze» sull'alcool importato ha interamente carattere discriminatorio. A suo avviso, la «Preisspitze», lungi dal costituire un tributo gravante sull'alcool di produzione nazionale, ha in realtà la funzione di coprire le spese di gestione e di distribuzione del monopolio; per di più, essa serve a finanziare gli aiuti concessi ai produttori nazionali attraverso i prezzi d'acquisto, estremamente variabili, che il monopolio paga alle varie distillerie.

La Commissione ha inizialmente appoggiato il punto di vista della resistente in cassazione, osservando che nell'ambito del raffronto degli oneri gravanti sul prodotto nazionale e, rispettiv.amente, su quello importato possono prendersi in considerazione solo elementi che abbiano incontestabilmente natura fiscale. Orbene, mentre l'indole fiscale del «Monopolausgleich», compresa la «Monopolausgleichspitze», sarebbe incontestabile, il calcolo del prezzo di vendita globale del monopolio mancherebbe di trasparenza. Fra le componenti di tale prezzo solo l'imposta vera e propria avrebbe senza dubbio natura fiscale. Per contro, nella «Preisspitze» figurerebbero, confusi tra loro, elementi relativi alla gestione economica del monopolio ed eventuali elementi fiscali. In tale fase del procedimento la Commissione riteneva che, nell'interesse della chiarezza necessaria per l'applicazione del Trattato, non si possano paragonare tra loro, nell'ambito del raffronto degli oneri in conformità all'art. 95, un tributo e un elemento del prezzo del monopolio la cui natura, fiscale o no, non possa essere determinata con certezza.

Nelle osservazioni orali la Commissione ha modificato, in proposito, il suo punto di vista. Richiamandosi alla motivazione dell'ordinanza di rinvio, essa ha sostenuto che è più appropriato stabilire un'analogia tra il regime fiscale relativo all'alcool importato e il regime fiscale che si applica all'alcool nazionale non soggetto a monopolio. Pertanto essa ha suggerito di risolvere le questioni sollevate nel senso che il divieto di discriminazione sancito dall'art. 95 sarebbe rispettato se l'alcool importato fosse trattato alla stessa stregua dell'alcool non soggetto a monopolio, cioè se la «Monopolausgleichspitze» fosse diminuita dello stesso importo forfettario detratto dal «Branntweinaufschlag». Secondo la Commissione, tale soluzione avrebbe il pregio di evitare una distorsione di concorrenza a vantaggio dell'alcool importato rispetto all'alcool nazionale non soggetto a monopolio. Rispondendo ad un quesito formulato dalla Corte, essa ha dichiarato di conservare questo punto di vista giacché la tesi da essa inizialmente sostenuta non è compatibile con la giurisprudenza della Corte risultante dalla sentenza 17 febbraio 1976 (causa 45/75, Rewe e/Hauptzollamt Landau, Race. pag. 181).

La Corte ritiene che la prima tesi esposta dalla Commissione sia la più conforme agli imperativi dell'art. 95 e che, peraltro, tale soluzione non sia in contrasto con la motivazione della sentenza 17 febbraio 1976.

A questo proposito va sottolineato, in via preliminare, che, siccome il prodotto importato è alcool corrispondente nella Repubblica federale di Germania all'alcool di monopolio, il raffronto degli oneri fiscali in conformità all'art. 95 va effettuato con riferimento al regime tributario dell'alcool di monopolio e non al regime relativo all'alcool non soggetto al monopolio. Infatti nella presente causa si controverte non sulla similarità di due prodotti, ma sulla struttura di due regimi impositivi in base ai quali lo stesso prodotto è trattato diversamente a seconda che sia distribuito dal monopolio o sia importato.

Nell'effettuare detto raffronto, occorre analizzare la struttura del prezzo di vendita del monopolio quale risulta dal sistema della normativa tedesca. Da tale normativa emerge che tra gli elementi costitutivi di questo prezzo solo l'imposta sull'alcool ha indiscutibilmente natura fiscale. Gli altri due elementi, cioè il prezzo base e la «Preisspitze», sono stabiliti discrezionalmente dall'amministrazione del monopolio. Secondo tale metodo di calcolo, il dato base è costituito dal prezzo di vendita globale: l'elemento detto «Preisspitze» viene fissato detraendo da questo prezzo globale la somma dell'imposta sull'alcool e del prezzo base. E chiaro quindi che la «Preisspitze» costituisce in realtà solo un importo residuo, indissolubilmente legato alla determinazione, da parte del monopolio, del prezzo di vendita globale e del prezzo base. Il prezzo base è, a sua volta, un prezzo medio, risultante da una stima forfettaria.

Ne deriva che la «Preisspitze» è necessariamente una grandezza variabile, dal contenuto indeterminato, nella quale si riflette l'insieme della gestione economica del monopolio, senza che sia possibile discernere in quale misura si tratta di un elemento di perequazione dei prezzi pagati ai produttori, delle spese di amministrazione, di gestione e di distribuzione del monopolio, o di un eventuale utile che potrebbe, esso solo, avere natura fiscale in quanto è devoluto all'erario.

Va ricordato che nella sentenza 17 febbraio 1976 la Corte ha affermato che l'art. 95 «non può essere interpretato nel senso ch'esso consenta di istituire oneri fiscali sull'importazione di una data merce onde compensare tributi di diversa natura — ad esempio economica — gravanti sul prodotto interno corrispondente». La Corte ha ammesso — è vero — che vi possano essere deroghe a tale principio, ma solo nel caso in cui il prodotto importato e quello similare siano entrambi colpiti, in egual misura, da un tributo «istituito dall'autorità pubblica e di importo ben determinato». Orbene, dall'analisi or ora effettuata risulta che, tenuto conto della confusione tra il prezzo base dell'alcool e la «Preisspitze», dovuta al metodo di calcolo del prezzo di vendita del monopolio, l'elemento fiscale che può eventualmente essere incorporato nella «Preisspitze» è talmente indeterminato che è impossibile considerarlo come un onere istituito dall'autorità pubblica e avente un importo ben determinato.

È pertanto evidente che ai fini del raffronto degli oneri fiscali in conformità all'art. 95 del Trattato può essere preso in considerazione solo l'importo dell'imposta sull'alcool contenuto nel prezzo di vendita dell'alcool di monopolio. Per contro, va escluso da tale raffronto qualsiasi altro elemento del prezzo di monopolio che non abbia il carattere di tributo d'importo determinato. In effetti, al pari del prezzo basse, la «Preisspitze» corrisponde, in misura indeterminabile, ad oneri economici incombenti a qualsiasi importatore di alcool da altri Stati membri. Ne consegue che la riscossione della «Monopolausgleichsspitze» sull'alcool importato ha indole discriminatoria.

Considerato il carattere discrezionale della fissazione del prezzo di monopolio, tale soluzione è la sola idonea a garantire che il raffronto degli oneri fiscali che è alla base dell'art. 95 non sia falsato a detrimento dei prodotti importati dalla ripercussione, sulla fissazione dei tributi su questi ultimi imposti, di oneri non fiscali, in particolare economici, sopportati dal monopolio.

Le questioni sollevate dal Bundesfinanzhof devono pertanto essere risolte nel senso che va considerata «imposizione» ai sensi dell'art. 95 del Trattato CEE, per quanto concerne il prezzo di vendita dell'alcool fissato da un monopolio nazionale, solo la parte di tale prezzo che il monopolio è tenuto per legge a versare all'erario in quanto imposta sull'alcool, avente un importo determinato, restando escluso qualsiasi altro elemento o onere, economico o di altra natura, preso in considerazione ai fini del calcolo del prezzo di monopolio.

Le spese sostenute dalla Commissione delle Comunità europee, che ha presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale, il presente procedimento ha il carattere di un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.