Corte giust. UE, Sentenza (Seconda Sezione) del 12 settembre 2024, causa C-243/23

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 187 e 189 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»).

Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra il Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Stato belga/Servizio Finanze pubblico federale) (in prosieguo: l’«amministrazione tributaria») e la L BV in merito alla durata del periodo di rettifica applicabile alle detrazioni dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) assolta sui lavori effettuati su un immobile utilizzato dalla L BV per la sua attività economica.

L’articolo 20, paragrafi 2 e 4, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1), come modificata dalla direttiva 95/7/CE del Consiglio, del 10 aprile 1995 (GU 1995, L 102, pag. 18), e dalla direttiva 2006/69/CE del Consiglio, del 24 luglio 2006 (GU 2006, L 221, pag. 9) (in prosieguo: la «sesta direttiva»), la quale è stata abrogata e sostituita dalla direttiva IVA, enunciava quanto segue: «2. Per quanto riguarda i beni d’investimento, la rettifica deve essere ripartita su cinque anni, compreso l’anno in cui i beni sono stati acquistati o fabbricati. Ogni anno tale rettifica è effettuata solo per un quinto dell’imposta che grava sui beni in questione. Essa è eseguita secondo [le] variazioni del diritto a [detrazione] che hanno avuto luogo negli anni successivi rispetto all’anno in cui i beni sono stati acquistati o fabbricati. (...) Per quanto riguarda i beni d’investimento immobiliari, la durata del periodo che funge da base al calcolo delle rettifiche può essere elevata sino a vent’anni. (...) 4. Ai fini dell’applicazione [del paragrafo 2], gli Stati membri possono: definire il concetto di beni d’investimento; (...) Gli Stati membri possono inoltre applicare [il paragrafo 2] ai servizi che hanno caratteristiche analoghe a quelle normalmente attribuite ai beni d’investimento».

L’articolo 1, punto 4, della direttiva 95/7 aveva modificato il terzo comma all’articolo 20, paragrafo 2, della sesta direttiva. Il quinto considerando della direttiva 95/7 era così formulato: «[C]onsiderando che è opportuno che il periodo che funge da base al calcolo delle rettifiche di cui all’articolo 20, paragrafo 2[, della sesta] direttiva possa essere elevato a venti anni dagli Stati membri per i beni di investimento immobiliare, tenuto conto del loro periodo di vita economic[a]».

L’articolo 1, punto 6, della direttiva 2006/69 aveva aggiunto un secondo comma all’articolo 20, paragrafo 4, della sesta direttiva. Il considerando 5 della direttiva 2006/69 precisava quanto segue: «Si dovrebbe evidenziare che taluni servizi di natura analoga a quella dei beni d’investimento possono essere inclusi nel regime che consente la rettifica delle detrazioni per i beni d’investimento lungo la durata di vita utile del bene, secondo il suo effettivo utilizzo».

L’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva IVA è formulato nei seguenti termini: «Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti: a) le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale; (...) c) le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale; (...)».

L’articolo 12 di tale direttiva enuncia quanto segue: «1. Gli Stati membri possono considerare soggetto passivo chiunque effettui, a titolo occasionale, un’operazione relativa alle attività di cui all’articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, e in particolare una delle operazioni seguenti: a) la cessione, effettuata anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo pertinente; (...) 2. Ai fini del paragrafo 1, lettera a), si considera “fabbricato” qualsiasi costruzione incorporata al suolo. Gli Stati membri possono determinare le modalità di applicazione del criterio di cui al paragrafo 1, lettera a), alla trasformazione di edifici, nonché il concetto di suolo pertinente. (...)».

L’articolo 14, paragrafo 1, di detta direttiva così prevede: «Costituisce “cessione di beni” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario».

Ai sensi dell’articolo 24, paragrafo 1, della direttiva IVA: «Si considera “prestazione di servizi” ogni operazione che non costituisce una cessione di beni».

L’articolo 135, paragrafo 1, di tale direttiva dispone quanto segue: «Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: (...) j) le cessioni di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi pertinente, diversi da quelli di cui all’articolo 12, paragrafo 1, lettera a); (...)».

L’articolo 168 di detta direttiva è così formulato: «Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti: a) l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo; (...)».

L’articolo 184 della direttiva IVA così recita: «La detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto».

L’articolo 185, paragrafo 1, di tale direttiva dispone quanto segue: «La rettifica ha luogo, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione dell’IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni, in particolare, in caso di annullamento di acquisti o qualora si siano ottenute riduzioni di prezzo».

Ai sensi dell’articolo 187 di detta direttiva: «1. Per quanto riguarda i beni d’investimento, la rettifica deve essere ripartita su cinque anni, compreso l’anno in cui i beni sono stati acquistati o fabbricati. (...) Per quanto riguarda i beni d’investimento immobiliari, la durata del periodo che funge da base per il calcolo delle rettifiche può essere prolungata sino a vent’anni. 2. Ogni anno la rettifica è effettuata solo per un quinto o, qualora il periodo di rettifica sia stato prolungato, per la frazione corrispondente dell’IVA che ha gravato sui beni d’investimento. La rettifica di cui al primo comma è eseguita secondo le variazioni del diritto a detrazione che hanno avuto luogo negli anni successivi rispetto all’anno in cui i beni sono stati acquistati, fabbricati o eventualmente utilizzati per la prima volta».

L’articolo 189 della medesima direttiva così prevede: «Ai fini dell’applicazione degli articoli 187 e 188, gli Stati membri possono adottare le misure seguenti: a) definire il concetto di beni d’investimento; (...)».

L’articolo 190 della direttiva IVA è così formulato: «Ai fini degli articoli 187, 188, 189 e 191, gli Stati membri possono considerare beni d’investimento i servizi che hanno caratteristiche analoghe a quelle normalmente attribuite ai beni d’investimento».

L’articolo 1, paragrafo 9, punto 1, della wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (legge che istituisce il codice dell’imposta sul valore aggiunto), del 3 luglio 1969 (Belgisch Staatsblad, 17 luglio 1969, pag. 7046), nella versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: il «codice IVA»), è così formulato: «Ai fini dell’applicazione del presente codice, si intende: 1o per fabbricato o frazione di fabbricato, qualsiasi costruzione incorporata al suolo».

L’articolo 49 di tale codice stabilisce che il Re fissa le condizioni di applicazione degli articoli da 45 a 48 di detto codice.

L’articolo 9 del Koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (regio decreto n. 3 sulle detrazioni per l’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto), del 10 dicembre 1969 (Belgisch Staatsblad, 12 dicembre 1969, pag. 12006), nella versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: il «regio decreto n. 3»), prevede quanto segue: «§ 1 Per le imposte che hanno gravato sui beni d’investimento, la detrazione operata inizialmente dal soggetto passivo è soggetta a revisione per un periodo di cinque anni che decorre dal 1o gennaio dell’anno in cui è sorto il diritto a detrazione. Tuttavia, per le imposte che hanno gravato sui beni d’investimento immobiliari, tale periodo è elevato a quindici anni. Per imposte che hanno gravato sui beni d’investimento immobiliari si intendono le imposte che hanno gravato: 1o sulle operazioni che sono volte o concorrono alla costruzione di beni di cui all’articolo 1, § 9, 1o, del [codice IVA]; 2° sull’acquisto di beni di cui all’articolo 1, § 9, [del codice IVA]; 3° sull’acquisizione di un diritto reale ai sensi dell’articolo 9, comma 2, 2°, del [codice IVA] relativo ai beni di cui all’articolo 1, § 9, [del codice IVA]. (...)».

L’articolo 21 bis, paragrafo 1, primo comma, punto 2, del regio decreto n. 3 dispone che un soggetto passivo che esercita un’attività esente senza diritto a detrazione e che, per la stessa attività, diventa soggetto passivo che effettua operazioni che danno diritto a detrazione può esercitare il suo diritto a detrazione mediante revisione, in particolare per i beni d’investimento che sussistono al momento di tale variazione, purché tali beni siano ancora utilizzabili e il periodo fissato dall’articolo 48, paragrafo 2, del codice IVA non sia scaduto.

La L BV è una società di avvocati. Per l’esercizio di tale attività economica essa dispone di un bene immobile, utilizzato anche a fini abitativi dal suo amministratore.

Nel corso degli anni dal 2007 al 2015, su tale immobile sono stati realizzati importanti lavori, al termine dei quali quest’ultimo si presenta come composto da un fabbricato principale e da uno intermedio ristrutturati nonché da una cantina, un padiglione in vetro e un vano ascensore di nuova costruzione. I diversi spazi sono collegati tra loro attraverso corridoi situati al pianoterra e al primo piano, il vano ascensore consente inoltre l’accesso a tutti i piani dei fabbricati principale e intermedio. A metà del 2015 i lavori sono stati interamente completati e l’edificio è stato messo nuovamente in servizio.

All’immobile nel suo complesso è stata attribuita un’unica «rendita catastale», che ammontava, prima dell’inizio dei lavori, a EUR 2456 e, dopo l’esecuzione dei lavori, a EUR 3850. L’immobile così trasformato era destinato per il 40% a uso privato e per il 60% a uso professionale.

A partire dal 1o gennaio 2014 il Regno del Belgio ha abolito l’esenzione IVA precedentemente applicabile all’esercizio della professione di avvocato, cosicché da allora la L BV è stata registrata come soggetto passivo ai fini IVA.

La L BV ha poi rettificato le detrazioni dell’IVA procedendo alla detrazione di una parte dell’IVA che aveva versato sui costi dei lavori di cui trattasi e che non aveva potuto detrarre quando la sua attività era esente, in quanto riteneva che il periodo di rettifica applicabile a tali lavori fosse ancora in corso.

A tale titolo, la L BV si è basata sulla premessa secondo cui tali lavori costituivano beni d’investimento immobiliari soggetti a un periodo di rettifica prolungato di quindici anni, e non al periodo normale di rettifica di cinque anni applicabile ai beni d’investimento non immobiliari.

Il 28 agosto e il 1o dicembre 2015, l’amministrazione tributaria ha effettuato un controllo fiscale senza preavviso presso la sede sociale della L BV relativo al periodo compreso tra il 1o gennaio 2014 e il 30 settembre 2015. A seguito di detto controllo, tale amministrazione, pur ammettendo che la L BV aveva, in linea di principio, il diritto di rettificare le detrazioni dell’IVA relativa ai lavori immobiliari di cui trattasi, ha concluso che tali lavori non avevano portato alla costruzione di un nuovo fabbricato, ma avevano unicamente dato luogo al miglioramento e alla ristrutturazione dell’immobile esistente, cosicché doveva essere applicato il periodo di rettifica di cinque anni.

Ritenendo quindi che occorresse correggere la rettifica delle detrazioni relative a tali lavori, effettuata dalla L BV, il 25 ottobre 2017 l’amministrazione tributaria ha notificato un’ingiunzione a quest’ultima in base alla quale la stessa era debitrice di un determinato importo IVA relativo a tali detrazioni.

Su azione proposta dalla L BV, il rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Tribunale di primo grado delle Fiandre Orientali, divisione di Gand, Belgio) ha dichiarato, con sentenza del 10 marzo 2020, che l’insieme del padiglione in vetro e il vano ascensore costruiti da tale società, nonché il fabbricato intermedio ristrutturato da quest’ultima dovevano essere considerati come frazioni di un fabbricato di nuova costruzione che costituiscono beni d’investimento immobiliari, cosicché, secondo tale tribunale, la L BV aveva il diritto di detrarre l’IVA relativa a tali lavori nella misura del 60%.

L’amministrazione tributaria ha interposto appello avverso tale sentenza dinanzi allo hof van Beroep te Gent (Corte d’appello di Gand, Belgio), giudice del rinvio. Dal canto suo, la L BV ha interposto appello incidentale.

Tale giudice considera, da un lato, che l’appello dell’amministrazione tributaria è fondato in quanto il vano ascensore e i due fabbricati sul retro dell’edificio principale non possono essere considerati, ciascuno, una «frazione di fabbricato» ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 9, punto 1, del codice IVA.

Esso rileva tuttavia, dall’altro lato, per quanto riguarda l’appello incidentale della L BV, che, nel diritto belga, quando i lavori sono effettuati su un edificio esistente, il periodo di rettifica prolungato di quindici anni è applicato all’IVA riscossa su tali lavori solo se, dopo la loro realizzazione, si configura una «nuova costruzione» ai fini dell’IVA. Pertanto, tale periodo di quindici anni non sarebbe applicabile a lavori immobiliari che non implichino una trasformazione che comporta di fatto la costruzione di un edificio «nuovo» ai fini dell’IVA, anche se, tenuto conto della loro natura e della loro importanza, tali lavori conferiscono all’immobile sul quale sono stati effettuati un periodo di vita economica lungo quanto quello degli edifici nuovi.

Orbene, al pari della L BV, il giudice del rinvio dubita che tale regime sia compatibile con la direttiva IVA, e in particolare con i suoi articoli 187 e 189.

Infatti, in primo luogo, detto regime farebbe, in sostanza, rientrare nella nozione di «beni d’investimento immobiliari» solo la costruzione di un fabbricato o di una frazione di un fabbricato, mentre gli articoli 187 o 189 della direttiva IVA, dal canto loro, non limiterebbero affatto il contenuto di detta nozione in tal modo. Tali articoli non farebbero neppure rinvio alla nozione di «cessione, effettuata anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato o di una frazione di fabbricato», di cui all’articolo 12, paragrafo 1, lettera a), di tale direttiva, disposizione, quest’ultima, che serve solo a spiegare a quali condizioni il trasferimento di un immobile possa essere assoggettato all’IVA. Non sarebbe pertanto giustificato trasporre tale nozione di «beni d’investimento immobiliari» in modo così rigoroso nel diritto interno, come fatto dal legislatore belga.

In secondo luogo, quando i fabbricati subiscono trasformazioni importanti che conferiscono loro un periodo di utilizzazione economica di durata pari a quello previsto per i nuovi fabbricati, come dimostrerebbe nel caso di specie il fatto che i lavori in questione sono ammortizzati su un periodo di 33 anni, essi sarebbero comparabili a edifici nuovi e dovrebbero beneficiare dello stesso trattamento in materia di IVA, e ciò conformemente al principio della neutralità fiscale quale espressione particolare del principio della parità di trattamento. In tale contesto, si potrebbe considerare che la nozione di «beni d’investimento immobiliari» deve applicarsi a tutti i beni il cui periodo di vita economica è notevolmente più lungo del periodo normale di rettifica di cinque anni.

Se così fosse, il giudice del rinvio non esclude che la L BV possa avvalersi della direttiva IVA per opporsi ad una normativa nazionale contraria a quest’ultima e ai principi ad essa sottesi.

Ciò premesso, lo hof van Beroep te Gent (Corte d’appello di Gand) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «1) Se gli articoli 187 e 189 della direttiva [IVA] ostino ad una normativa come quella di cui al procedimento principale (segnatamente gli articoli 48, paragrafo 2, e 49 del codice IVA, in combinato disposto con l’articolo 9 del [decreto regio n. 3], ai sensi della quale il periodo di revisione (rettifica) prolungato (di 15 anni) in caso di trasformazione di un fabbricato esistente viene applicato soltanto se, dopo l’esecuzione dei lavori, sulla base dei criteri di diritto interno si configura un “fabbricato nuovo”, ai sensi dell’articolo 12 della direttiva summenzionata, quand’anche il periodo di sfruttamento economico di un fabbricato oggetto di una trasformazione importante (che tuttavia, sulla base dei criteri amministrativi di diritto interno, non è qualificato come “fabbricato nuovo” ai sensi del citato articolo 12) sia identico al periodo di sfruttamento economico di un fabbricato nuovo, che è notevolmente superiore al termine di cinque anni di cui al suddetto articolo 187, come emerge tra l’altro dal fatto che i lavori eseguiti sono ammortizzati in un periodo di 33 anni, ovvero con la stessa durata di ammortamento degli edifici nuovi. 2) Se l’articolo 187 della direttiva [IVA] abbia effetto diretto, cosicché un soggetto passivo il quale ha eseguito lavori su un fabbricato, senza che detti lavori determinino, in base ai criteri di diritto interno, che il fabbricato trasformato sia considerato un “fabbricato nuovo”, ai sensi dell’articolo 12 della citata direttiva, possa invocare l’applicazione di un periodo di revisione (rettifica) di 15 anni qualora detti lavori abbiano un periodo di sfruttamento economico identico a quello di tali fabbricati nuovi, per i quali vale il periodo di revisione (rettifica) di 15 anni».

In via preliminare, occorre osservare che la prima questione verte sul periodo di rettifica, ai sensi dell’articolo 187, paragrafo 1, della direttiva IVA, che deve essere applicato alla detrazione dell’IVA assolta dalla L BV sulla fornitura dei lavori immobiliari di cui trattasi, vale a dire o il periodo di cinque anni previsto, da tale disposizione, per i beni d’investimento in generale, oppure quello più lungo, fino a venti anni, che in forza di detta disposizione gli Stati membri hanno la possibilità di applicare ai beni d’investimento immobiliari, e che, in Belgio, è stato fissato in quindici anni, ai sensi dell’articolo 48, paragrafo 2, del codice IVA e dell’articolo 9, § 1, del regio decreto n. 3.

Orbene, dal fascicolo di cui dispone la Corte nonché dalle precisazioni fornite dal governo belga in udienza risulta, da un lato, che i lavori immobiliari di cui trattasi nel procedimento principale sono stati assoggettati all’IVA in quanto prestazioni di servizi ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 24 di quest’ultima, e non in quanto cessioni di beni.

Dall’altro lato, per applicare a tali lavori il periodo di rettifica di cinque anni previsto all’articolo 187, paragrafo 1, primo comma, di tale direttiva, l’amministrazione tributaria si è avvalsa della facoltà, ora conferita agli Stati membri dall’articolo 190 di detta direttiva e attuata nel diritto belga dall’articolo 48, paragrafo 2, primo comma, del codice IVA, di assimilare a beni d’investimento i servizi che presentano caratteristiche analoghe a quelle normalmente attribuite a tali beni.

Pertanto, per fornire al giudice del rinvio una risposta utile alla prima questione, si deve altresì tener conto dell’articolo 190 della medesima direttiva.

In tali circostanze, si deve ritenere che, con la sua prima questione, il giudice del rinvio intenda sapere, in sostanza, se gli articoli 187, 189 e 190 della direttiva IVA debbano essere interpretati nel senso che ostano a una normativa nazionale relativa alla rettifica delle detrazioni dell’IVA in forza della quale il periodo di rettifica prolungato fissato in applicazione di tale articolo 187 per i beni d’investimento immobiliari è applicabile a lavori immobiliari unicamente quando essi sono di importanza tale da comportare una trasformazione dell’immobile, ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 2, di tale direttiva, ad esclusione dei lavori immobiliari, soggetti a IVA in quanto prestazioni di servizi ai sensi di detta direttiva, che, senza condurre a una siffatta trasformazione, implicano un ampliamento importante e/o una profonda ristrutturazione dell’immobile e il cui periodo di vita economica corrisponde a quello di un nuovo fabbricato.

Per rispondere a tale questione, in primo luogo, occorre ricordare che, secondo una giurisprudenza costante della Corte, il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o assolta a monte per i beni acquistati e per i servizi loro prestati costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa dell’Unione (sentenza del 25 luglio 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, punto 28 e giurisprudenza ivi citata).

Il sistema delle detrazioni è inteso a esonerare interamente il soggetto passivo dall’onere dell’IVA dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, di conseguenza, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste, in linea di principio, siano di per sé soggette all’IVA (sentenza del 25 luglio 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, punto 29 e giurisprudenza ivi citata).

Allo stesso modo, il meccanismo di rettifica previsto dalla direttiva IVA, che costituisce parte integrante di tale sistema di detrazioni, mira ad aumentare la precisione delle detrazioni, così da garantire la neutralità fiscale, in modo che le operazioni effettuate nella fase anteriore continuino a dar luogo al diritto a detrazione soltanto nei limiti in cui esse servono a fornire prestazioni soggette a una simile imposta (sentenza del 9 luglio 2020, Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C-374/19, EU:C:2020:546, punto 20).

A tal riguardo, gli articoli 184 e 185 della direttiva IVA enunciano in maniera generale le condizioni alle quali l’amministrazione tributaria nazionale deve esigere una rettifica dell’IVA inizialmente detratta, mentre gli articoli da 187 a 192 di tale direttiva prevedono talune modalità della rettifica della detrazione dell’IVA applicabili nell’ipotesi particolare dei beni d’investimento (v., in tal senso, sentenza del 17 settembre 2020, Stichting Schoonzicht, C-791/18, EU:C:2020:731, punti 27 e 29 nonché giurisprudenza ivi citata).

In tal senso, l’articolo 187, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA prevede, per quanto riguarda tali beni d’investimento, che la rettifica delle detrazioni sia ripartita su cinque anni, compreso l’anno in cui i beni sono stati acquistati o fabbricati.

Un siffatto periodo di rettifica consente di evitare inesattezze nel calcolo delle detrazioni e dei vantaggi o svantaggi ingiustificati per il soggetto passivo quando, in particolare, successivamente alla dichiarazione intervengano variazioni degli elementi inizialmente presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni. Secondo una giurisprudenza costante, tali mutamenti sono probabili specialmente nel caso dei beni d’investimento, che sono spesso utilizzati per diversi anni nel corso dei quali gli scopi cui essi sono destinati possono mutare, e i costi del loro acquisto sono ammortizzati di conseguenza in più esercizi finanziari (v., in tal senso, sentenza del 16 giugno 2016, Mateusiak, C-229/15, EU:C:2016:454, punto 30 e giurisprudenza ivi citata).

In tale contesto, le disposizioni dell’articolo 187 della direttiva IVA si riferiscono in particolare alle situazioni di rettifica di detrazioni in cui un bene d’investimento, il cui uso non dà diritto a detrazione, viene successivamente destinato a un uso che vi dà diritto (sentenza del 25 luglio 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, punto 31).

Per quanto riguarda, più specificamente, i beni d’investimento immobiliari, l’articolo 187, paragrafo 1, terzo comma, della direttiva IVA autorizza gli Stati membri a prolungare fino a vent’anni la durata del periodo che funge da base per il calcolo delle rettifiche.

Tale disposizione corrisponde, in sostanza, a quella dell’articolo 20, paragrafo 2, terzo comma, della sesta direttiva, la quale è stata sostituita dalla direttiva IVA. Come risulta dal quinto considerando della direttiva 95/7, con la quale tale disposizione era stata modificata per aumentare il periodo massimo di rettifica per i beni d’investimento immobiliari, precedentemente di dieci anni, a venti anni, un siffatto periodo prolungato è stato scelto «tenuto conto del (...) periodo di vita economic[a]» di tali beni.

Ne consegue che la possibilità per gli Stati membri di fissare, per i beni d’investimento immobiliari, un periodo di rettifica prolungato rientra nella stessa logica sottesa alle modalità di rettifica applicabili ai beni d’investimento in generale, vale a dire quella intesa ad aumentare la precisione delle detrazioni, adattando tali modalità alle caratteristiche proprie di tali beni d’investimento immobiliari, che attengono in particolare al loro periodo di vita economica, il quale è ancora più lungo di quello degli altri beni d’investimento.

In secondo luogo, per quanto riguarda la questione se lavori immobiliari, come quelli di cui trattasi nel procedimento principale, possano rientrare nella nozione di «beni d’investimento immobiliari», ai sensi dell’articolo 187, paragrafo 1, terzo comma, della direttiva IVA, e se ad essi possa applicarsi di conseguenza il periodo di rettifica prolungato eventualmente fissato nel diritto interno per tali beni, occorre ricordare, come precisato al punto 40 della presente sentenza, che i lavori immobiliari di cui trattasi nel procedimento principale sono stati soggetti all’IVA in quanto prestazioni di servizi, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), di tale direttiva, e non in quanto cessione di beni, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), di detta direttiva.

Pertanto, sebbene non sia escluso che, in linea di principio, l’esecuzione di tali lavori possa essere analizzata, se del caso, come costitutiva di una cessione di beni, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, ciò non avviene nelle circostanze del procedimento principale.

Ne consegue che tali lavori non possono, in quanto tali, rientrare nella nozione di «beni d’investimento immobiliari», di cui all’articolo 187, paragrafo 1, della direttiva IVA, poiché costituiscono servizi e non beni, e ciò indipendentemente dal modo in cui i beni d’investimento sono stati eventualmente definiti nel diritto interno conformemente all’articolo 189, lettera a), di tale direttiva.

In tali circostanze, le modalità di rettifica previste all’articolo 187, paragrafo 1, della direttiva IVA, che riguardano i beni d’investimento, non sono, di per sé, applicabili alla rettifica della detrazione dell’IVA assolta sull’esecuzione di tali lavori.

Tale valutazione non è rimessa in discussione dal fatto, menzionato in udienza dalla Commissione europea, che i lavori immobiliari di cui trattasi nel procedimento principale hanno fisicamente modificato un bene immobile, vale a dire il vecchio fabbricato quale era prima dell’inizio dei lavori, o vi hanno integrato altri elementi materiali che, dopo tale integrazione, possono essere considerati parte di un bene immobile.

Ciò premesso, occorre rilevare, in terzo luogo, che, conformemente all’articolo 190 della direttiva IVA, ai fini, segnatamente, dell’articolo 187 di tale direttiva, gli Stati membri possono considerare beni d’investimento i servizi che hanno caratteristiche analoghe a quelle normalmente attribuite ai beni d’investimento.

Come indicato al punto 41 della presente sentenza, è proprio avvalendosi di tale facoltà, quale attuata nel diritto belga, che l’amministrazione tributaria, nel caso di specie, ha assimilato i lavori immobiliari di cui trattasi a beni d’investimento, ai sensi dell’articolo 187, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA.

In tali circostanze, occorre anzitutto stabilire se l’articolo 190 della direttiva IVA consenta agli Stati membri di assimilare taluni servizi non soltanto a beni d’investimento, ma anche a beni d’investimento immobiliari.

A tal riguardo, la formulazione dell’articolo 190 della direttiva IVA, che si riferisce in maniera generale e non limitativa alla nozione di «beni d’investimento», senza, di conseguenza, escluderne i beni d’investimento immobiliari, consente, a priori, di ritenere che sia così.

Infatti, nell’ipotesi in cui lo Stato membro interessato abbia deciso, in applicazione dell’articolo 187, paragrafo 1, terzo comma, di tale direttiva, di riservare un trattamento specifico, nell’ambito della categoria generale dei beni d’investimento, a quella dei beni d’investimento immobiliari, per applicarvi un periodo di rettifica prolungato, questi ultimi beni, pur essendo trattati, quindi, in modo diverso dai beni d’investimento non immobiliari, continuano tuttavia a rientrare nella categoria generale dei beni d’investimento.

L’interpretazione di cui al punto 62 della presente sentenza è corroborata dalla finalità perseguita dall’articolo 190 della direttiva IVA, quale risulta dal considerando 5 della direttiva 2006/69, da cui deriva l’articolo 20, paragrafo 4, terzo comma, della sesta direttiva, il cui contenuto figura ora, in sostanza, in tale articolo 190.

Secondo tale considerando 5, la concessione della facoltà di assimilazione prevista da tali due disposizioni mira a consentire che «taluni servizi di natura analoga a quella dei beni d’investimento [possano] essere inclusi nel regime che consente la rettifica delle detrazioni per i beni d’investimento lungo la durata di vita utile del bene, secondo il suo effettivo utilizzo».

Ne consegue che la finalità di tale facoltà consiste nell’autorizzare gli Stati membri a trattare, ai fini del meccanismo di rettifica delle detrazioni, taluni servizi allo stesso modo dei beni d’investimento, nella misura in cui tali servizi, tenuto conto in particolare del periodo di vita economica dei loro effetti e della concomitante possibilità di una variazione dell’utilizzo effettivo dei beni afferenti a detti servizi, sono analoghi a questi ultimi.

Orbene, dato che, nell’ambito della categoria generale dei beni d’investimento menzionata al punto 63 della presente sentenza, i beni d’investimento immobiliari sono caratterizzati dal loro periodo di vita economica ancora più lungo, come rilevato al punto 53 della presente sentenza, sarebbe incoerente, alla luce di tale finalità, che, nell’esercizio della facoltà di assimilazione prevista all’articolo 190 della direttiva IVA, non fosse possibile per gli Stati membri differenziare, a loro volta, i servizi di cui trattasi in funzione del periodo di vita economica dei loro effetti e di assimilarli, se del caso, a beni d’investimento immobiliari, a condizione che lo Stato membro interessato abbia scelto un periodo di rettifica delle detrazioni più lungo per quest’ultima categoria di beni in forza dell’articolo 187, paragrafo 1, terzo comma, della direttiva IVA.

Per contro, un’interpretazione dell’articolo 190 della direttiva IVA nel senso che tale articolo autorizza gli Stati membri ad assimilare, ai fini del meccanismo di rettifica delle detrazioni, taluni servizi, a seconda dei casi, a beni d’investimento o a beni d’investimento immobiliari, consente di aumentare la precisione delle detrazioni dell’IVA assolta su tali servizi in funzione del periodo di vita economica dei loro effetti, al pari delle modalità previste, a tal fine, per i beni d’investimento, menzionate ai punti 46, 49 e 53 della presente sentenza.

Inoltre, se è pur vero che gli Stati membri sono liberi di avvalersi o meno della facoltà, così intesa, loro conferita dall’articolo 190 della direttiva IVA e pur disponendo, peraltro, di un potere discrezionale quando decidono di farlo, per quanto riguarda la somiglianza delle caratteristiche dei servizi e dei beni interessati, resta il fatto che, nell’esercizio di tale potere discrezionale, essi devono osservare il diritto dell’Unione e, segnatamente, la finalità di tale articolo nonché, in particolare, il principio della neutralità fiscale (v., per analogia, sentenza del 17 settembre 2020, Stichting Schoonzicht, C-791/18, EU:C:2020:731, punto 49).

In tale contesto, alla luce della finalità dell’articolo 190 della direttiva IVA, quale esposta al punto 66 della presente sentenza, gli Stati membri non possono prescindere, in sede di attuazione di tale disposizione, dalla durata di vita economica degli effetti dei servizi che devono essere assimilati a beni d’investimento, dato che, per le ragioni esposte al punto 67 della presente sentenza, la somiglianza delle caratteristiche dei servizi e dei beni di cui trattasi ai fini del meccanismo di rettifica delle detrazioni dipende in particolare da tale periodo di vita economica. Il servizio in questione può infatti, sotto il profilo del periodo di vita economica dei suoi effetti, risultare più vicino a un bene d’investimento immobiliare che a un bene d’investimento non immobiliare.

Per quanto riguarda il principio della neutralità fiscale, che è la traduzione da parte del legislatore dell’Unione, in materia di IVA, del principio generale della parità di trattamento, la Corte ha dichiarato che tale principio osta, da un lato, a che prestazioni di servizi simili, che sono quindi in concorrenza tra loro, siano trattate diversamente sotto il profilo dell’IVA, nonché, dall’altro, a che operatori economici che effettuano le stesse operazioni siano trattati diversamente in materia di riscossione dell’IVA (sentenze del 29 ottobre 2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, punto 67 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 30 giugno 2022, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, C-146/21, EU:C:2022:512, punto 45 e giurisprudenza ivi citata).

Pertanto, attuando l’articolo 190 della direttiva IVA, gli Stati membri devono accertarsi di non trattare diversamente, ai fini dell’IVA, un soggetto passivo che abbia beneficiato di taluni servizi rispetto a un altro soggetto passivo che, impegnato nella stessa attività economica, abbia acquistato beni le cui caratteristiche economiche sono essenzialmente equivalenti a quelle di tali servizi.

Nel caso di specie, spetta al giudice del rinvio valutare se la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale rispetti i requisiti enunciati ai punti da 69 a 72 della presente sentenza.

Ciò premesso, per fornire al giudice del rinvio una risposta utile, occorre rilevare, come parimenti sottolineato dallo stesso giudice del rinvio, che risulta pacifico che i lavori immobiliari di cui trattasi nel procedimento principale, che si sono protratti per diversi anni, hanno condotto, valutati nel loro insieme, a una significativa ristrutturazione dell’immobile in questione e lo hanno altresì ampliato aggiungendovi, in particolare, un padiglione in vetro e un vano ascensore. L’importanza di tali lavori sembra inoltre corroborata dai dati numerici forniti dalla L BV, secondo i quali essi hanno avuto un costo totale di circa EUR 1937104.

Inoltre, risulta dimostrato che gli effetti di detti lavori immobiliari, tenuto conto in particolare della loro importanza, hanno un periodo di vita economica identico a quello di un nuovo fabbricato.

Tenuto conto di tali elementi, gli stessi lavori appaiono, ai fini del meccanismo di rettifica delle detrazioni, nettamente più simili a beni d’investimento immobiliari che a beni d’investimento non immobiliari.

Alla luce di una siffatta somiglianza, il fatto di assimilare tuttavia tali lavori a beni d’investimento non immobiliari e dunque di applicare loro il periodo di rettifica di cinque anni, riservato a tale categoria di beni, può condurre a un trattamento fiscale diverso di un soggetto passivo che, come la L BV, ha investito in lavori di ampliamento e ristrutturazione profonda di un edificio esistente e ha pagato l’IVA dovuta su tali lavori, ai quali si applicherebbe il periodo di rettifica di cinque anni, rispetto a un soggetto passivo analogo che ha investito nella costruzione di un nuovo fabbricato, al quale sarebbe applicabile un periodo di rettifica prolungato, sebbene, alla luce delle loro caratteristiche economiche, tali investimenti siano simili, se non addirittura funzionalmente identici.

Per contro, è irrilevante, in tale contesto, il fatto che i lavori immobiliari di cui trattasi non costituiscano una trasformazione di un immobile ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 2, della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 135, paragrafo 1, lettera j), di tale direttiva, in quanto l’oggetto di tali disposizioni è diverso da quello dell’articolo 190 di detta direttiva.

Infatti, l’oggetto delle prime disposizioni consiste nell’individuare, tenuto conto del loro valore aggiunto, le operazioni immobiliari assoggettabili ad imposta in quanto cessione di un nuovo bene (immobile), che sono quindi soggette all’IVA a tale titolo (v., in tal senso, sentenze del 16 novembre 2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, punti 32 e 55, nonché del 9 marzo 2023, État belge e Promo 54, C-239/22, EU:C:2023:181, punto 23), mentre lo scopo dell’articolo 190 di tale direttiva, che fa parte del meccanismo di rettifica applicabile ai beni d’investimento, è quello di stabilire le modalità in base alle quali devono essere rettificate le detrazioni dell’IVA assolta sui servizi analoghi a tali beni.

In tali circostanze, una normativa nazionale come quella di cui trattasi nel procedimento principale può essere contraria all’articolo 190 della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 187 di tale direttiva e alla luce del principio della neutralità fiscale.

Alla luce di tutte le considerazioni sin qui svolte, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 190 della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 187 di tale direttiva e alla luce del principio della neutralità fiscale, deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale relativa alla rettifica delle detrazioni dell’IVA in forza della quale il periodo di rettifica prolungato fissato in applicazione di tale articolo 187 per i beni d’investimento immobiliari non è applicabile a lavori immobiliari, soggetti a IVA in quanto prestazioni di servizi ai sensi di detta direttiva, che implicano un ampliamento significativo e/o una profonda ristrutturazione dell’immobile sul quale si eseguono tali lavori e i cui effetti hanno un periodo di vita economica che corrisponde a quello di un nuovo fabbricato.

Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 190 della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 187 di tale direttiva e alla luce del principio della neutralità fiscale, debba essere interpretato nel senso che esso è dotato di effetto diretto di modo che un soggetto passivo possa invocarlo dinanzi al giudice nazionale nei confronti dell’autorità tributaria competente affinché sia applicato ai lavori immobiliari effettuati a suo favore, soggetti a IVA in quanto prestazioni di servizi ai sensi di detta direttiva, il periodo di rettifica prolungato fissato per i beni d’investimento immobiliari, nell’ipotesi in cui tale autorità abbia rifiutato di applicare tale periodo basandosi su una normativa nazionale come quella di cui alla prima questione.

Occorre ricordare, in primo luogo, che, nell’ipotesi in cui il giudice del rinvio dovesse ritenere che il rifiuto dell’amministrazione tributaria di applicare ai lavori immobiliari di cui trattasi nel procedimento principale il periodo di rettifica prolungato sia contrario all’articolo 190 della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 187 di tale direttiva e alla luce del principio della neutralità fiscale, la questione dell’effetto diretto del primo di tali articoli si porrebbe solo qualora non risulti possibile alcuna interpretazione conforme della normativa sulla quale è fondato tale diniego, come hanno giustamente sottolineato la L BV e la Commissione (v., in tal senso, sentenza del 24 gennaio 2012, Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, punti 23 e 32 nonché giurisprudenza ivi citata).

A tal riguardo, nell’applicare il diritto nazionale, i giudici nazionali chiamati a interpretarlo sono tenuti a prendere in considerazione l’insieme delle norme di tale diritto e ad applicare i criteri ermeneutici riconosciuti dallo stesso al fine di interpretarlo quanto più possibile alla luce della lettera e dello scopo della direttiva di cui trattasi, onde conseguire il risultato fissato da quest’ultima e conformarsi pertanto all’articolo 288, terzo comma, TFUE (v., in tal senso, sentenza del 7 agosto 2018, Smith, C-122/17, EU:C:2018:631, punto 39 e giurisprudenza ivi citata).

Tuttavia, la Corte ha precisato che il principio di interpretazione conforme del diritto nazionale conosce taluni limiti. In tal senso, l’obbligo per il giudice nazionale di fare riferimento al diritto dell’Unione nell’interpretazione e nell’applicazione delle norme pertinenti del diritto interno trova un limite nei principi generali del diritto e non può servire a fondare un’interpretazione contra legem del diritto nazionale (v., in tal senso, sentenza del 7 agosto 2018, Smith, C-122/17, EU:C:2018:631, punto 40 e giurisprudenza ivi citata).

Pertanto, in secondo luogo, nel caso in cui il giudice del rinvio ritenga di non poter procedere a un’interpretazione conforme della normativa nazionale di cui trattasi, occorre esaminare se l’articolo 190 della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 187 di tale direttiva e alla luce del principio della neutralità fiscale, sia idoneo a produrre un effetto diretto, di modo che la L BV possa invocare tale disposizione nei confronti dell’amministrazione tributaria affinché sia applicato ai lavori immobiliari di cui trattasi nel procedimento principale il periodo di rettifica prolungato che, in Belgio, è stato fissato in quindici anni, ai sensi dell’articolo 48, paragrafo 2, del codice IVA e dell’articolo 9, § 1, del regio decreto n. 3.

Da una giurisprudenza costante risulta che, in tutti i casi in cui le disposizioni di una direttiva appaiono, dal punto di vista del loro contenuto, incondizionate e sufficientemente precise, i singoli possono farle valere dinanzi ai giudici nazionali nei confronti di uno Stato, sia qualora esso abbia omesso di trasporre la direttiva in diritto nazionale entro i termini, che qualora l’abbia recepita in modo scorretto (sentenza del 14 maggio 2024, Stachev, C-15/24 PPU, EU:C:2024:399, punto 51 e giurisprudenza ivi citata).

Disposizioni del genere possono quindi essere invocate dai singoli in particolare nei confronti di tutti gli organi dell’amministrazione di tale Stato (v., in tal senso, sentenza del 10 ottobre 2017, Farrell, C-413/15, EU:C:2017:745, punto 33 e giurisprudenza ivi citata).

Per quanto riguarda, in tale contesto, il carattere incondizionato dell’articolo 190 della direttiva IVA, è pur vero che tale disposizione si limita a conferire una facoltà agli Stati membri, che essi sono liberi di attuare o meno, e che l’attuazione di tale facoltà, per quanto riguarda la possibilità di assimilare servizi a beni d’investimento immobiliari, è, peraltro, subordinata alla previa attuazione da parte dello Stato membro interessato della facoltà, prevista all’articolo 187, paragrafo 1, terzo comma, di tale direttiva, di distinguere tali beni all’interno dell’insieme dei beni d’investimento.

Tuttavia, la libera scelta concessa agli Stati membri per quanto riguarda la decisione di attuare o meno una facoltà come quella prevista all’articolo 190 della direttiva IVA non impedisce al giudice nazionale di verificare se uno Stato membro che ha adottato la decisione di procedere a una siffatta attuazione abbia rispettato le condizioni che disciplinano detta attuazione e sia, in particolare, rimasto entro i limiti del suo potere discrezionale (v., in tal senso, sentenza del 1o febbraio 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, 51/76, EU:C:1977:12, punti 27 e 29).

Peraltro, qualora uno Stato membro, come nel caso di specie, abbia deciso di esercitare la facoltà prevista all’articolo 187, paragrafo 1, terzo comma, della direttiva IVA e abbia quindi pienamente esaurito il potere discrezionale di cui disponeva al riguardo, non sussiste più alcun ostacolo al controllo giurisdizionale di cui al punto precedente.

In circostanze come quelle di cui al procedimento principale, occorre pertanto verificare se, tenuto conto degli elementi di analisi esposti ai punti da 70 a 72 della presente sentenza, lo Stato membro di cui trattasi che ha parimenti esercitato la facoltà prevista all’articolo 190 della direttiva IVA abbia, in tal modo, rispettato il suo obbligo di restare nei limiti del potere discrezionale di cui gode al riguardo, quale risulta dal contenuto di tale disposizione, in combinato disposto con l’articolo 187, paragrafo 1, di tale direttiva e alla luce del principio della neutralità fiscale.

Analogamente, per quanto riguarda il carattere sufficientemente preciso dell’articolo 190 della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 187, paragrafo 1, di quest’ultima e alla luce del principio della neutralità fiscale, neppure la circostanza, ricordata al punto precedente e parimenti rilevata al punto 69 della presente sentenza, che gli Stati membri dispongono di un potere discrezionale nell’attuazione di tali disposizioni osta a che possa essere effettuato un controllo giurisdizionale al fine di verificare se lo Stato membro interessato non abbia ecceduto tale potere discrezionale (v., in tal senso, sentenze del 24 ottobre 1996, Kraaijeveld e a., C-72/95, EU:C:1996:404, punto 59, e del 28 novembre 2013, MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, punto 51).

L’articolo 190 della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 187 di tale direttiva e alla luce del principio della neutralità fiscale, è sufficientemente preciso per consentire un siffatto controllo giurisdizionale, come risulta peraltro anche dalla risposta fornita alla prima questione.

In tali circostanze, l’articolo 190 della direttiva IVA è idoneo a produrre un effetto diretto, di modo che tale articolo, in combinato disposto con l’articolo 187 di tale direttiva e alla luce del principio della neutralità fiscale, possa essere direttamente invocato da un soggetto passivo nell’ipotesi di cui al punto 88 della presente sentenza.

Pertanto, qualora il giudice del rinvio, basandosi su un siffatto effetto diretto, constati che lo Stato membro ha ecceduto il suo potere discrezionale non considerando taluni lavori immobiliari, soggetti a IVA in quanto prestazioni di servizi, come beni d’investimento immobiliari, il soggetto passivo può invocare direttamente l’articolo 190 della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 187 di tale direttiva e alla luce del principio della neutralità fiscale, dinanzi a tale giudice affinché tali lavori siano considerati beni d’investimento immobiliari e affinché sia loro applicato il periodo di rettifica prolungato fissato nel diritto interno in applicazione dell’articolo 187, paragrafo 1, terzo comma, di detta direttiva (v., per analogia, sentenze del 28 novembre 2013, MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, punto 52, nonché del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punto 81).

Alla luce delle considerazioni sin qui svolte, occorre rispondere alla seconda questione dichiarando che l’articolo 190 della direttiva IVA, in combinato disposto con l’articolo 187 di tale direttiva e alla luce del principio della neutralità fiscale, deve essere interpretato nel senso che esso è dotato di effetto diretto di modo che il soggetto passivo possa invocarlo dinanzi al giudice nazionale nei confronti dell’autorità tributaria competente affinché sia applicato ai lavori immobiliari effettuati a suo favore, soggetti a IVA in quanto prestazioni di servizi ai sensi di detta direttiva, il periodo di rettifica prolungato fissato per i beni d’investimento immobiliari, nell’ipotesi in cui tale autorità abbia rifiutato di applicare il periodo di rettifica prolungato basandosi su una normativa nazionale come quella di cui alla prima questione.

Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.