Corte di giustizia dell'Unione europea
Corte giust. UE, SENTENZA DELLA CORTE (quarta sezione) del 21 maggio 1985, causa 47/84
Epigrafe
SENTENZA DELLA CORTE (quarta sezione)
21 maggio 1985
Nella causa 47/84,
avente ad oggetto la domanda di pronunzia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell'art. 177 del trattato CEE, dallo Hoge Raad dei Paesi Bassi nella causa dinanzi ad esso pendente tra
Segretario di stato alle finanze, L'Aia,
e
Gaston Schul Douane-Expediteur BV, con sede in Wernhout, Paesi Bassi,
domanda vertente sull'interpretazione dell'art. 95 del trattato,
LA CORTE (quarta sezione)
composta dai signori G. Bosco, presidente di sezione, P. Pescatore, T. Koopmans, K. Bahlmann e T. F. O'Higgins, giudici,
avvocato generale: M. Darmon
cancelliere: H.A. Rühi, amministratore principale
viste le conclusioni dell'avvocato generale presentate all'udienza del 5 marzo 1985,
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
paragrafo 1
(Parte «In fatto» non riprodotta)
SENTENZA › In diritto
punto 1
Con sentenza 15 febbraio 1984, pervenuta in cancelleria il 28 febbraio successivo, lo Hoge Raad dei Paesi Bassi ha sottoposto a questa Corte, ai sensi dell'art. 177 del trattato CEE, due questioni pregiudiziali relative all'interpretazione dell'art. 95 del trattato nonché delle disposizioni della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388, in fatto di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sull'entrata — Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto : base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1).
punto 2
Lo Hoge Raad è stato adito dal segretario di stato alle finanze con un ricorso per cassazione contro la sentenza che il Gerechtshof di s-Hertogenbosch aveva pronunziato, il 18 febbraio 1983, tenendo conto della sentenza della Corte 5 maggio 1982 (causa 15/81, Schul, Race. pag. 1409).
punto 3
È opportuno ricordare che la controversia che aveva dato luogo a tale sentenza riguardava l'imposta sul valore aggiunto (in prosieguo : IVA) da applicarsi all'importazione nei Paesi Bassi di un'imbarcazione da diporto per ordine e per conto di un privato residente nei Paesi Bassi che l'aveva acquistata d'occasione in Francia, da un altro privato. L'amministrazione tributaria olandese assoggettava tale importazione all'IVA, in conformità alla legislazione nazionale, nella misura del 18% del prezzo di vendita, aliquota normalmente applicata all'interno del paese per le cessioni di beni a titolo oneroso.
punto 4
Dopo aver ricordato le caratteristiche del sistema comune dell'IVA, la sentenza 5 maggio 1982 esamina la portata dell'art. 95 del trattato ai fini della riscossione dellTVA all'importazione, da un altro Stato membro, di merci cedute ad un privato da un altro privato, tenuto conto del fatto che i beni importati dai privati sono già gravati dallTVA percepita nello Stato membro esportatore, non essendo stati sgravati all'atto dell'esportazione. In base a tale esame la Corte è giunta alla conclusione che l'art. 2, n. 2, della sesta direttiva, a norma del quale « le importazioni di beni » sono soggette all'IVA, dev'essere interpretato in senso conforme ai dettami del trattato e in particolare dell'art. 95.
punto 5
La sentenza suddetta afferma che l'IVA riscossa da uno Stato membro all'importazione, da altri Stati membri, di merci cedute da un privato, qualora la riscossione di tale imposta non venga effettuata sulla cessione di merci analoghe da parte di un privato all'interno dello Stato membro importatore, costituisce un'imposizione interna superiore a quella applicata ai prodotti nazionali analoghi, ai sensi dell'art. 95 del trattato, in quanto non sia presa in considerazione la quota residua dell'IVA corrisposta nello Stato membro esportatore ancora inglobata nel valore della merce al momento dell'importazione.
punto 6
La sentenza afferma a tal riguardo che, ove una merce importata e ceduta da un privato — la quale non possa essere legalmente sgravata all'atto dell'esportazione — rimanga effettivamente soggetta, all'atto dell'importazione, ad una parte dell'IVA corrisposta nello Stato membro esportatore, l'importo dell'IVA dovuta al momento dell'importazione va ridotto della quota residua dell'IVA dello Stato membro esportatore ancora inclusa nel valore della merce al momento dell'importazione. Essa aggiunge che l'importo in tal modo detraibile non può tuttavia superare quello dell'IVA effettivamente corrisposta nello Stato membro esportatore.
punto 7
Il Gerechtshof di s'Hertogenbosch, riassunto il processo, accertava che l'imbarcazione in causa, costruita nel Principato di Monaco, era stata esportata in Francia e che in tale occasione le autorità tributarie francesi avevano riscosso l'IVA all'importazione. Poiché il valore dell'imbarcazione dichiarato alle autorità francesi era di 269571 FF, l'IVA francese, pari al 17,6%, veniva fissata a 47444,49 FF. Un anno dopo l'imbarcazione veniva venduta ad un cittadino olandese residente nei Paesi Bassi per un importo di 365000 FF, somma superiore al prezzo lordo dell'imbarcazione al momento dell'importazione in Francia. L'aliquota dell'IVA olandese, al momento in cui l'imbarcazione veniva importata nei Paesi Bassi, era del 18%.
punto 8
Alla luce di tali circostanze, il Gerechtshof considerava che l'IVA versata in Francia era ancora interamente inglobata nel valore dell'imbarcazione all'atto della sua importazione nei Paesi Bassi, essendo stato pagato, nella relativa vendita, un prezzo più elevato del valore dichiarato alle autorità tributarie francesi. Il Gerechtshof affermava poi che, a termini della sentenza della Corte del 5 maggio 1982, la somma degli importi dell'IVA francese e dell'IVA all'importazione non può superare l'importo dell'IVA olandese gravante su un'imbarcazione dello stesso tipo e dello stesso valore (esclusa 1TVA) ceduta ad un privato in territorio olandese. A tal fine, il valore all'importazione andrebbe calcolato sottraendo l'imposta francese effettivamente pagata dal prezzo all'importazione nei Paesi Bassi; a tale base imponibile andrebbe applicata l'aliquota olandese del 18% e la cifra così ottenuta andrebbe ridotta dell'importo dell'imposta francese effettivamente pagata.
punto 9
Dinanzi allo Hoge Raad, l'amministrazione delle finanze ha fatto valere che l'art. 95 del trattato, nell'interpretazione datane dalla Corte nella sentenza 5 maggio 1982, impone alle autorità tributarie di defalcare dall'IVA dovuta all'importazione l'importo residuo dell'IVA riscossa nel paese esportatore, ancora incluso nel valore del prodotto. Tuttavia, tale disposizione non riguarderebbe la base imponibile, necessariamente costituita soltanto dal prezzo pagato all'importazione, come risulterebbe sia dalla legislazione olandese sia dalla sesta direttiva (art. 11, B, n. 1, lett. a)). Per questo motivo, il Gerechtshof avrebbe applicato un metodo di calcolo errato.
punto 10
Lo Hoge Raad ha ritenuto che la soluzione del problema sollevato dipendesse dall'interpretazione del diritto comunitario e che fosse necessario sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
« 1) Qualora, da parte di uno Stato membro, sia applicata l'imposta sul valore aggiunto (in prosieguo IVA) all'importazione, da un altro Stato membro, di un prodotto venduto da un privato, che non è soggetto passivo, mentre la stessa imposta non viene applicata alle vendite di prodotti analoghi effettuate da privati nello Stato membro di importazione, se questo debba, per evitare che detta imposta costituisca un tributo interno più elevato di quello che colpisce i prodotti nazionali ai sensi del'art. 95 del trattato, tener conto della frazione dell'IVA versata nello Stato membro di esportazione e ancora compresa, al momento dell'importazione, nel valore del prodotto
a) non includendo detta frazione nella base imponibile sulla quale viene calcolata l`IVA da versare all'importazione ed inoltre defalcandola dall'IVA dovuta all'importazione oppure
b) unicamente defalcando detta frazione dall'IVA dovuta all'importazione.
2) Coma vada calcolata, nel caso indicato sub 1, la frazione ivi menzionata. »
punto 11
Con tali questioni si chiede in sostanza se la quota residua dell'imposta gravante sul prodotto importato, in caso di vendita da privato a privato, vada presa in considerazione soltanto per il calcolo dell'importo dell'IVA all'importazione o anche per la determinazione della base imponibile (prima questione). Il giudice nazionale chiede inoltre come vada calcolata tale quota residua gravante sul prodotto (seconda questione).
SENTENZA › In diritto › Considerazioni generali
punto 12
La Commissione ha osservato che l'orientamento giurisprudenziale stabilito nella sentenza 5 maggio 1982 può dar luogo a talune difficoltà nell'applicazione pratica del regime dell'IVA all'importazione di beni ceduti tra privati. Essa ha dichiarato di essersi adoperata, di comune intesa con le amministrazioni tributarie degli Stati membri, per individuare soluzioni a livello legislativo in merito a determinati problemi pratici. In base a tali lavori, essa ha elaborato una proposta per una nuova direttiva e l'ha presentata al Consiglio il 23 luglio 1984 (proposta di sedicesima direttiva del Consiglio in materia d'armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sull'entrata — Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: regime comune da applicarsi a taluni beni gravati definitivamente dell'imposta sul valore aggiunto, importati da un consumatore finale di uno Stato membro e provenienti da un altro Stato membro, GU C 226, pag. 2).
punto 13
I problemi pratici da risolvere sarebbero i seguenti: come vada presa in considerazione l'IVA pagata in un altro Stato membro senza che lo Stato membro importatore subisca una perdita di entrate fiscali; come vada calcolato l'importo residuo dell'imposta incluso nel prezzo d'acquisto; in quale modo le autorità di uno Stato membro importatore possano avere conoscenza delle aliquote dell'IVA in vigore al momento del primo acquisto nel paese esportatore; come vada calcolato l'importo dell'imposta residua inclusa nel prezzo di vendita, quando siano intervenute varie transazioni in tre o quattro Stati membri diversi; come vadano risolti i problemi concernenti le prove; cosa accada quando il prezzo del bene usato sia più elevato del prezzo del bene nuovo; e, infine, se si debbano stabilire esenzioni.
punto 14
In base ai lavori e alle consultazioni effettuati, la Commissione è giunta a concludere che, in un caso come quello di cui trattasi, l'unica soluzione fedele allo spirito della sentenza 5 maggio 1982 consiste nel porre a carico dello Stato membro d'esportazione l'obbligo di restituire all'esportatore la quota residua dell'imposta ancora gravante sul bene, in modo da applicare ľ IVA all'importazione in base all'importo preso in considerazione per la restituzione. Si dovrebbe invece adottare una soluzione diversa nel caso in cui il valore del bene considerato sia aumentato: secondo la Commissione, in tal caso, IWA non dovrebbe essere restituita all'esportazione ma andrebbe riscossa all'importazione soltanto sulla differenza tra il prezzo del bene usato ed il prezzo del bene nuovo. Tutte queste soluzioni dovrebbero però venire adottate a livello legislativo, e precisamente modificando le leggi nazionali concernenti l'IVA all'importazione in base ad una nuova direttiva del Consiglio.
punto 15
In proposito si deve osservare che l'applicazione pratica del sistema comune dell'IVA istituito dalla sesta direttiva ha dato luogo a casi di doppia imposizione negli scambi intracomunitari, un esempio dei quali è costituito dalla fattispecie in esame. L'applicazione degli art. 2 e 11 della sesta direttiva che non tenga conto dell'incidenza dei principi dell'art. 95 del trattato riguardo alla riscossione dell'IVA condurrebbe, infatti, in caso di cessione di un bene da parte di chi non è soggetto passivo ad un privato residente in un altro Statò membro, a riscuotere su tale bene l'IVA all'importazione nell'aliquota piena, pur essendo esso gravato dell'IVA pagata nello Stato membro di esportazione.
punto 16
Come la Corte ha già dichiarato nella sentenza 5 maggio 1982, benché l'introduzione di un regime di piena neutralità concorrenziale implicante lo sgravio integrale all'esportazione spetti effettivamente al legislatore comunitario, l'art. 95 del trattato osta, finché un siffatto regime non venga istituito, all'applicazione, da parte dello Stato membro importatore, del proprio regime IVA ai prodotti importati in modo contrario ai principi dettati da tale norma.
punto 17
Ne consegue che, in attesa di una soluzione legislativa, la riscossione dell'IVA all'importazione deve tener conto dell'incidenza dell'art. 95 del trattato. Stando così le cose, spetta alla Corte di tracciare le linee direttrici in materia, compatibili con l'art. 95 del trattato, conformi al sistema della sesta direttiva e sufficientemente semplici per poter essere applicate in modo uniforme in tutti gli Stati membri.
SENTENZA › In diritto › La base imponibile (prima questione)
punto 18
Nelle sue osservazioni il governo olandese sostiene che la base imponibile dell'IVA all'importazione è costituita dal valore del bene all'atto della sua importazione e che tale valore comprende tutte le imposte precedentemente pagate, inclusa l'IVA. Esso aggiunge che le stesse regole vengono applicate ai negozii all'interno dello Stato, in quanto i negozii tra privati e soggetti passivi relative a beni usati sono assoggettate all'IVA calcolata in base al prezzo d'acquisto comprensivo di tutte le imposte.
punto 19
Secondo il governo francese, le norme generali relative all'applicazione dell'IVA stabiliscono che la base imponibile deve consistere nel valore al netto delle imposte. L'unica questione rilevante sarebbe quindi quella del se l'IVA precedentemente pagata in un altro Stato membro possa essere considerata dalle autorità tributarie come un'imposta che grava ancora sul prodotto, ma tale questione sarebbe già stata risolta in senso affermativo nella sentenza 5 maggio 1982.
punto 20
Lo spedizioniere doganale che ha importato l'imbarcazione di cui trattasi e la Commissione rilevano che in detta sentenza la Corte si è basata sul raffronto tra la situazione di un prodotto importato da un privato e quella di un prodotto fabbricato e messo in commercio nello Stato membro d'importazione e successivamente acquistato da un privato. Tale raffronto implicherebbe che la base imponibile sia la stessa in ambe le ipotesi, ossia il valore al netto delle imposte.
punto 21
Nella suddetta sentenza la Corte ha affermato che il divieto dell'art. 95 verrebbe violato se le merci importate potessero essere assoggettate all'TVA nella stessa misura delle merci nazionali analoghe, ossia senza tener conto della parte d'imposta gravante ancora su di esse al momento dell'importazione. Ne consegue che tale frazione dell'IVA non fa parte della base imponibile sulla quale va applicata l'IVA all'importazione poiché anche la base imponibile dei prodotti nazionali analoghi è costituita dal valore al netto delle imposte.
punto 22
Tale conclusione implica che l'importo dell'imposta residua gravante sul prodotto non fa parte della base imponibile dell'IVA all'importazione e va inoltre defalcato dallTVA dovuta all'importazione, come il giudice nazionale ha ipotizzato, nella prima questione, sub a).
punto 23
La prima questione va dunque risolta nel senso che l'IVA riscossa da uno Stato membro all'importazione, da un altro Stato membro, di un prodotto ceduto da chi non è soggetto passivo, qualora tale imposta non venga riscossa nel caso di cessione, da parte di un privato, di prodotti analoghi all'interno dello Stato membro importatore, va calcolata tenendo conto dell'importo dell'IVA versata nello Stato membro esportatore ed ancora incorporato nel valore del prodotto al momento della sua importazione, così che tale importo non faccia parte della base imponibile e venga inoltre dedotto dall'IVA dovuta all'importazione.
SENTENZA › In diritto › La quota residua dell'IVA gravante sul prodotto (seconda questione)
punto 24
La seconda questione concerne il calcolo della quota residua dell'IVA dello Stato membro di esportazione ancora inglobata nel valore del prodotto all'atto della sua importazione.
punto 25
La sentenza del 5 maggio 1982 ha precisato che l'importo di tale quota residua non può essere superiore all'importo dell'IVA effettivamente pagata nello Stato membro di esportazione. Basandosi su tale precisazione il Gerechtshof ha ritenuto che, in caso di aumento di valore della merce tra la data dell'ultima riscossione dell'IVA nel paese di esportazione e la data dell'importazione, la quota residua dell'imposta ancora inglobata nel valore del prodotto è uguale all'importo dell'IVA effettivamente pagata nel paese di esportazione.
punto 26
I governi olandese e francese sono dell'avviso che l'importo dell'IVA riscossa nello Stato d'esportazione non può essere considerato come ancora interamente compreso nel valore della merce, essendo tale merce divenuta nel frattempo un bene usato. Di conseguenza, si dovrebbe ritenere che il residuo menzionato nella sentenza 5 maggio 1982 è costituito soltanto da quella parte dell'IVA riscossa nello Stato di esportazione cui non ha corrisposto una utilizzazione del prodotto in tale Stato.
punto 27
Per questo motivo, i due governi propongono l'applicazione della regola dell'ammortamento dell'imposta riscossa nello Stato di esportazione. Poiché un ammortamento basato sulla durata di un bene importato sarebbe troppo incerto per poter essere ammesso, data la diversità degli usi esistenti nei vari Stati membri e nei vari settori di attività, sarebbe necessario orientarsi verso il sistema stabilito dall'art. 20, n. 2, della sesta direttiva per la rettifica delle deduzioni relative ai beni d'investimento ceduti dopo essere stati usati. Tale sistema implicherebbe un periodo d'ammortamento pari a cinque anni, di guisa che la quota residua dell'IVA inglobata nel valore del bene importato corrisponderebbe all'imposta effettivamente riscossa nello Stato membro d'esportazione ridotta di un quinto per ogni anno civile o frazione di anno civile decorsi da detta riscossione.
punto 28
La Commissione si è opposta a tale tesi. Essa sostiene che il metodo suddetto rappresenta un calcolo forfettario della quota residua dell'imposta, mentre la sesta direttiva è basata sul principio che l'IVA all'importazione va calcolata sul prezzo effettivo all'importazione. Peraltro, quello dei beni d'investimento di cui all'art. 20 della sesta direttiva sarebbe un caso particolare che non potrebbe assolutamente essere paragonato al caso dei beni usati importati da un privato.
punto 29
La Schul assume che, nella maggior parte dei casi, all'ammortamento dell'imposta riscossa nel paese d'esportazione farà riscontro una diminuzione del valore del prodotto. Per questo motivo il calcolo della quota residua dovrebbe avvenire in base all'aliquota dell'IVA applicata nello Stato membro d'esportazione, restando fermo che tale importo non potrà essere superiore all'importo effettivamente pagato in tale Stato. In caso di aumento del valore del bene, la quota residua corrisponderebbe quindi all'importo effettivamente pagato, come aveva già affermato il Gerechtshof nella sentenza 18 febbraio 1983.
punto 30
In udienza, la Commissione ha infine aderito alla stessa tesi.
punto 31
Dopo aver soppesato gli argomenti delle parti, la Corte adotta lo stesso punto di vista. Qualsiasi sistema forfettario, e quindi anche quello proposto dai governi olandese e francese, si allontanerebbe troppo dal regime della sesta direttiva per poter essere elaborato in via d'interpretazione giurisprudenziale. Il metodo adottato dal Gerechtshof, qualunque sia il suo valore intrinseco, rimane aderente a tale regime, è di facile applicazione pratica ed è inoltre conforme alle disposizioni dell'art. 95 del trattato.
punto 32
Tale metodo è in effetti conforme all'interpretazione dell'art. 95 del trattato e delle disposizioni della sesta direttiva, quale risulta dalla sentenza 5 maggio 1982. Esso può essere applicato senza grandi difficoltà pratiche dalle amministrazioni tributarie poiché, in caso di diminuzione del valore del bene, la quota residua dell'imposta ancora inglobata in tale valore viene calcolata, all'atto dell'importazione, riducendo l'importo dell'IVA effettivamente pagata nello Stato membro d'esportazione in ragione della percentuale del deprezzamento accertato, mentre, in caso di aumento del valore del bene, tale quota residua corrisponde semplicemente all'importo dell'imposta effettivamente riscossa.
punto 33
A tal riguardo occorre rammentare che, come è già stato affermato nella sentenza 5 maggio 1982, la prova dei fatti che giustificano la presa in considerazione dell'IVA versata nello Stato membro d'esportazione ancora inglobata nel valore del bene all'atto della sua esportazione incombe all'importatore.
punto 34
Da quanto precede risulta che l'importo dell'IVA versata nello Stato membro d'esportazione ed ancora incorporata nel valore del prodotto al momento della sua importazione corrisponde:
in caso di diminuzione del valore del prodotto fra il momento dell'ultima riscossione dell'IVA nello Stato membro esportatore e quello dell'importazione: all'importo dell'IVA effettivamente versato nello Stato membro esportatore, ridotto in ragione della percentuale del deprezzamento;
in caso di aumento di valore del prodotto durante lo stesso periodo: all'importo integrale dell'IVA effettivamente versato nello Stato membro esportatore.
SENTENZA › In diritto › Sulle spese
punto 35
Le spese sostenute dal governo del Regno dei Paesi Bassi, dal governo della Repubblica francese e dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale, il presente procedimento ha il carattere di un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Per questi motivi,
Dispositivo
LA CORTE (quarta sezione),
pronunziandosi sulle questioni pregiudiziali sottopostele dallo Hoge Raad dei Paesi Bassi con sentenza 15 febbraio 1984, dichiara:
1) L'IVA riscossa da uno Stato membro all'importazione, da un altro Stato membro, di un prodotto ceduto da chi non è soggetto passivo, qualora tale imposta non venga riscossa nel caso di cessione, da parte di un privato, di prodotti analoghi all'interno dello Stato membro importatore, va calcolata tenendo conto dell'importo dell'IVA versata nello Stato membro esportatore ed ancora incorporata nel valore del prodotto al momento della sua importazione, così che tale importo non faccia parte della base imponibile e venga inoltre dedotto dall'IVA dovuta all'importazione.
2) L'importo dell'IVA versata nello Stato membro esportatore ed ancora incorporato nel valore del prodotto al momento della sua importazione corrisponde:
in caso di diminuzione del valore del prodotto fra il momento dell'ultima riscossione dell'IVA nello Stato membro esportatore e quello dell'importazione: all'importo dell'IVA effettivamente versato nello Stato membro esportatore ridotto in ragione della percentuale del deprezzamento;
in caso di aumento di valore del prodotto durante lo stesso periodo: all'importo integrale dell'IVA effettivamente versato nello Stato membro esportatore.
Firme
Bosco
Pescatore
Koopmans
Bahlmann
O'Higgins
Così deciso e pronunciato a Lussemburgo, il 21 maggio 1985.
Il cancelliere
P. Heim
Il presidente della quarta sezione
G. Bosco