Corte giust. UE, Sentenza del 15 luglio 1982, causa 270/81

Gli antefatti della causa, lo svolgimento del procedimento e le osservazioni presentate a norma dell'art. 20 del protocollo sullo Statuto della Corte di giustizia delle Comunità europee si possono riassumere come segue:

La direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, n. 335/CEE, concernente le imposte indiretti sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25) dispone che per le società di capitali — tra cui annovera fra l'altro le società per azioni e le società a responsabilità limitata — e, qualora gli Stati membri non statuiscano diversamente, per ogni altra società equiparata che persegua scopi di lucro, determinate operazioni sono sottoposte all'imposta sui conferimenti. Tali operazioni sono specificate nell'art. 4 della direttiva. Ai sensi dell'art. 5, n. 1, leu. b), della direttiva l'imposta è liquidata, in caso di trasformazione in società di capitali «sul valore reale dei beni di qualsiasi natura appartenenti alla società al momento della trasformazione ..., previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli obblighi sopportati dalla società a tale momento». L'art. 5, n. 2, nella versione originaria — modificata dalla direttiva del Consiglio 7 novembre 1974, n. 553 (GU L 303, pag. 9), che esula dalla presente fattispecie — stabiliva inoltre che nel suddetto caso l'imponibile non poteva tuttavia essere inferiore «al valore reale delle quote sociali attribuite o appartenenti a ciascun socio ovvero all'importo nominale di tali quote sociali, se detto importo è superiore al loro valore reale». Per l'attuazione della suddetta direttiva, nella Repubblica federale di Germania veniva emanata la legge relativa all'imposta sulla circolazione dei capitali, nella versione del 17 novembre 1972 (BGBl. I, pag. 2129). Secondo il §25, 2o comma, n. 3, della suddetta legge si considerano società di capitali ai sensi della legge anche le società in accomandita, fra i cui soci accomandatari si annovera una società di capitali — fra le quali la legge indica tra l'altro le società per azioni e le società a responsabilità limitata — nonché le così dette «doppelstöckigen Kommanditgesellschaften» (società in accomandita a due piani), cioè «le società in accomandita, tra i cui soci accomandatari si annovera una società in accomandita da considerarsi come società di capitali». Nell'applicare detta legge, gli uffici ed i giudici tributari considerano un'operazione imponibile il fatto che la così detta «doppelstöckige Kommanditgesellschaft» divenga equiparabile alle società di capitali, in quanto nella società in accomandita, che è a sua volta socia accomandataria, entra quale socia accomandataria una società di capitali. In tal caso l'imposta sui conferimenti alle società di capitali viene liquidata, ai sensi del combinato disposto del §8, 1o comma, n. 1, leu. b) e del § 6 della legge relativa all'imposta sulla circolazione dei capitali, in base al valore dei diritti di partecipazione sociale degli accomandanti. Ad integrare tale prescrizione, nel § 8 della legge relativa all'imposta sulla circolazione dei capitali è detto: «Quando i diritti di partecipazione sociale hanno un valore nominale, vale quale valore dei diritti di partecipazione sociale ... quanto meno il valore nominale, detratti i conferimenti non ancora effettuati».

Socia accomandataria dell'attrice nella causa principale, Felicitas Rickmers-Linie KG & Co. (società in accomandita), è la società in accomandita Rickmers-Linie. Con atto 10 aprile 1974 entrava a far parte di quest'ultima società la Hapag Lloyd AG in qualità di socia accomandataria. In quel momento facevano parte della Felicitas Rickmers-Linie AG & Co. 26 soci accomandanti con quote obbligatorie interamente versate per complessivi DM 6480000, che erano iscritte per tale importo quali conferimenti di responsabilità nel registro delle imprese commerciali. Nel bilancio al 31 dicembre 1973 figuravano il capitale sociale di DM 7200000, di cui DM 6480000 di conferimenti degli accomandanti, nonché i riporti delle perdite dei soci per DM 25358233,83, di cui DM 22822410,51 a carico degli accomandanti. Il valore delle quote sociali nell'aprile del 1974 era incontestabilmente, anche a parere del Finanzamt, pari a DM 0. Con provvedimento 10 ottobre 1980 il convenuto, Finanzamt für Verkehrsteuern di Amburgo, fissava l'imposta sui conferimenti alle società di capitali nella misura di DM 64800. Nel far ciò assumeva quale imponibile le quote sociali per complessivi DM 6480000, che considerava quale valore nominale ai sensi del § 8 della legge relativa all'imposta sulla circolazione dei capitali.

L'attrice nella causa principale impugnava tale provvedimento dinanzi al Finanzgericht di Amburgo. Essa sosteneva che il valore delle quote sociali ammontava a DM 0 e che le quote sociali delle società in accomandita non hanno alcun valore nominale ai sensi del § 8 della legge relativa all'imposta sulla circolazione dei capitali. Il Finanzgericht di Amburgo riteneva che la decisione non dipendeva solo dall'interpretazione del diritto tedesco, ma anche dall'interpretazione del concetto di «importo nominale delle quote sociali» di cui all'art. 5, n. 2, della direttiva 69/335/CEE. Tale direttiva aveva su questo punto efficacia diretta, poiché non rimane agli Stati membri alcuna possibilità di discostarsi dall'imponibile minimo costituito dal valore nominale delle quote sociali. A parte ciò, la legge tedesca relativa all'imposta sui conferimenti alle società di capitali andava interpretata in armonia con la direttiva, poiché il legislatore tedesco intendeva trasporre la direttiva nel diritto tedesco. Il Finanzgericht di Amburgo era inoltre del parere che la quota di partecipazione ad una società in accomandita non ha alcun importo nominale ovvero valore nominale. Secondo il diritto tedesco si doveva distinguere fra la quota sociale (che costituisce un diritto di partecipazione alla società), la quota di capitale (che è una posta contabile nel bilancio), la quota obbligatoria (corrispondente al conferimento in danaro o in natura che deve essere effettuato dai soci) e il conferimento di responsabilità (cioè la somma per la quale gli accomandanti sono responsabili nei confronti dei creditori della società). Da nessuno di questi punti di vista era possibile parlare, nel caso delle società in accomandita, di un importo nominale delle quote sociali. In particolare non andava considerato, secondo lo spirito dell'imposta sui conferimenti alle società di capitali, il conferimento di responsabilità, poiché ad esso non corrisponde sempre un obbligo attuale di apporto di capitale alla società, come avviene ad esempio nel caso delle società per azioni, a causa del divieto di emettere azioni al disotto del valore nominale. Poiché tali questioni gli sembravano però in ultima analisi di soluzione incerta, il Finanzgericht di Amburgo, con ordinanza 17 settembre 1981, sospendeva il procedimento e sottoponeva alla Corte di giustizia ai sensi dell'art. 177 del Trattato CEE le seguenti questioni pregiudiziali: «1. Se l'art. 5, n. 2, della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969 concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (69/335/CEE) debba interpretarsi nel senso che anche le quote di partecipazione a società in accomandita hanno un importo nominale ai sensi di tale disposizione, ed eventualmente secondo quale criterio vada determinato, in una società in accomandita, l'importo nominale. 2. Se l'art. 5, n. 2, della direttiva 69/335/CEE sia una norma direttamente efficace nel senso che il contribuente può farla valere in giudizio al fine di essere tassato in conformità alla direttiva.»

L'ordinanza di rinvio è stata registrata nella cancelleria della Corte il 6 ottobre 1981. Ai sensi dell'art. 20 del protocollo sullo Statuto della Corte di giustizia delle Comunità europee, la Felicitas Rickmers-Linie KG & Co., col consulente tributario Werner Petersen di Amburgo; il Finanzamt für Verkehrsteuern di Amburgo, rappresentato dal sig. Langloh; il Governo del Regno Unito, rappresentato dal sig. R. N. Ricks del Treasury Solicitor's Department, e la Commissione delle Comunità europee, rappresentata dal proprio consigliere giuridico, Erich Zimmermann e dall'avv. Wolf-Dietrich Krause-Ablass, del foro di Düsseldorf, hanno presentato osservazioni scritte. Su relazione del giudice relatore, sentito l'avvocato generale, la Corte ha deciso di passare alla fase orale senza procedere ad istruttoria. Con ordinanza 17 febbraio 1982 la Corte, ai sensi dell'art. 95, § 1, ha rimesso la causa alla Terza Sezione.

La ricorrente nel procedimento principale ritiene che una pronuncia pregiudiziale che si riferisse in astratto solo al concetto «valore nominale delle quote di partecipazione a società» non sarebbe adeguata alla problematica del caso. La decisione si dovrebbe quindi occupare anzitutto della questione se e fino a quale punto tale concetto, nel singolo caso, sia compatibile cogli scopi fondamentali del diritto di imposta sui conferimenti alle società di capitali, che sono di sottoporre gli apporti di capitale a società di capitali all'imposta sui conferimenti, e se perciò, in casi come quello della causa pendente dinanzi al Finanzgericht di Amburgo, sia normalmente dovuta l'imposta stessa.

Sussistono considerazioni contro la prassi dei giudici e dell'amministrazione finanziaria consistente nel riscuotere l'imposta, nel caso di entrata di una società di capitali in una società in accomandita, la quale sia socia accomandataria di un'altra società in accomandita, a carico di quest'ultima società. Sorge la questione se un'operazione la quale costituisce una fictio fiscale, cioè il ravvisare — a partire da un dato momento — in una società, che continua ad esistere come società in accomandita, una società di capitali, possa dar luogo ad imposizione fiscale. Dato lo scopo dell'imposta, che è indicato nell'art. 1 della direttiva 69/335/CEE, la sua riscossione presuppone che i soci agiscano in modo rilevante per il diritto delle società o per motivi inerenti alla società. Di ciò non si può parlare nel caso di un'operazione che si svolge al di fuori della società. Un'operazione del genere, che lascia immutata la società nella sua realtà generale, giuridica ed economica, non può essere considerata una trasformazione ai sensi dell'art. 4, n. 1, leu. b), della direttiva 69/335/CEE.

Se cionondimeno si considera siffatta fattispecie coperta dalla direttiva 69/335/CEE, sorge di nuovo e con particolare intensità la questione del valore nominale delle quote nelle società in accomandita. Una società in accomandita che esisteva già molto tempo prima della disposta conversione, ai fini fiscali, in società di capitali, normalmente non avrà più il proprio capitale iniziale. Questo può nel frattempo essere diventato più elevato o più basso o persino — come nel presente caso — essere andato completamente perduto. Se ciononostante si calcola schematicamente l'imposta secondo un presunto valore nominale della quota, si giunge a risultati che non sono compatibili con gli scopi dell'imposta.

Sulla prima questione il Finanzamt für Verkehrsteuern sostiene che il concetto «valore nominale» non è limitato all'azione e alla quota sociale nella società a responsabilità limitata, ma può essere applicato anche alla società in accomandita. La parità di trattamento riservata dalla legge relativa all'imposta sulla circolazione dei capitali — in conformità alla direttiva 69/335/CEE — alle società in accomandita che abbiano come accomandataria una società a responsabilità limitata (GmbH & Co. KG) e alle società di capitali propriamente dette presuppone che anche le espressioni che derivano linguisticamente dal bagaglio di concetti e vocaboli delle società di capitale propriamente dette, siano applicate logicamente alle GmbH & Co. KG. L'art. 3, n. 1, lett. e), della direttiva, secondo cui qualsiasi società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro, i cui membri hanno il diritto di cedere senza autorizzazione preventiva le loro quote sociali a terzi e sono responsabili per i debiti della società, associazione o persona giuridica soltanto nei limiti della loro partecipazione, è considerata come società di capitale ai sensi della stessa direttiva, ha messo il legislatore nazionale nella condizione di considerare anche le GmbH & Co. KG come società di capitali ai sensi della legge relativa all'imposta sulla circolazione dei capitali. Tale disposizione della direttiva presuppone necessariamente che sia applicato alle società di cui all'art. 3, n. 1, leu. e), tutto quanto vale per la riscossione di imposte nel caso di società di capitali, quindi anche la disposizione relativa all'importo nominale di cui all'art. 5, n. 2. Cosa di cui il legislatore nazionale ha tenuto conto nell'ultima frase del § 8 della legge relativa all'imposta sulla circolazione dei capitali. Alla prima questione sollevata dal Finanzgericht di Amburgo va quindi data soluzione affermativa.

Sulla seconda questione, il Finanzamt für Verkehrsteuern rileva che il legislatore nazionale deve trasferire la direttiva nel diritto nazionale e quindi adattare il diritto nazionale alla direttiva di armonizzazione Ciò è avvenuto mediante la legge relativa all'imposta sulla circolazione dei capitali, che rimane ancora per i contribuenti e per l'amministrazione diritto di immediata applicazione. Tale circostanza va tenuta presente per la soluzione della seconda questione.

Sulla prima questione, il Governo del Regno Unito assume che vi sono nel diritto degli Stati membri società di capitali le cui quote non hanno importo nominale. L'art. 5, n. 2, della direttiva 69/335/CEE, secondo cui l'imposta sui conferimenti alle società di capitali va liquidata sul valore nominale, se esso è superiore al valore reale delle quote sociali, non va interpretato nel senso che in ogni società a cui può essere applicata tale disposizione, le quote sociali, indipendente- mente dalla loro natura giuridica, devono sempre avere un importo nominale. Esso va invece applicato soltanto se le quote sociali hanno, secondo il diritto nazionale, un importo nominale riconosciuto. Qualsiasi diversa interpretazione avrebbe necessariamente conseguenze sul diritto societario sostanziale degli Stati membri.

Secondo il diritto del Regno Unito, non si può assegnare alcun importo nominale alla quota di partecipazione ad una «limited partnership». Per la stessa opinione propende il giudice a quo per quanto riguarda le società in accomandita di diritto tedesco. Sulla seconda parte della prima questione il Governo del Regno Unito non può quindi pronunciarsi.

Sulla seconda questione il Governo del Regno Unito asserisce che non si pone nel presente caso la questione dell'efficacia diretta dell'art. 5, n. 2, poiché il contribuente interessato non ha invocato tale disposizione dinanzi al giudice nazionale. Evidentemente il giudice ha sollevato la questione di sua iniziativa. La questione dell'efficacia diretta di una direttiva si può porre soltanto se uno Stato membro non ha ottemperato al proprio obbligo di attuare la direttiva stessa e se un singolo la invoca contro un atto dello Stato membro. È difficilmente configurabile una situazione in cui un contribuente invoca dinanzi ad un giudice nazionale l'efficacia diretta dell'art. 5, n. 2, il cui scopo è di pretendere dallo Stato membro l'osservanza di un imponibile minimo per l'imposta sui conferimenti a società di capitali.

Uno Stato membro non può invocare in giudizio dinanzi ai suoi giudici nazionali l'efficacia diretta dell'art. 5, n. 2, se ad esempio ritiene che le norme da lui emanate per l'attuazione della direttiva sono in qualche modo inadeguate. Di fatto, le autorità tedesche non hanno fatto valere nel caso presente l'efficacia diretta dell'art. 5, n. 2, ma hanno voluto soltanto trarre dall'art. 5, n. 2, un argomento a favore della tesi secondo cui, nel diritto nazionale tedesco, le quote delle società in accomandita hanno un importo nominale. A parere del Regno Unito, la Repubblica federale di Germania ha preso tutti i provvedimenti d'attuazione che prescrive la direttiva 69/335/CEE, stabilendo che l'imposta viene riscossa quanto meno sul valore nominale, qualora questo sussista.

L'art. 5, n. 2, se lo si pone in relazione con le altre disposizioni della direttiva, non soddisfa le condizioni poste dalla giurisprudenza per l'efficacia diretta, in particolare l'assolutezza e la sufficiente precisione, poiché l'art. 3, n. 2, l'art. 4, n. 2, e gli aru. 6, 8 e 9, contemplano un ampio margine discrezionale per gli Stati membri.

Alla seconda questione pregiudiziale va data quindi soluzione negativa.

Sulla prima questione la Commissione mette anzitutto in rilievo che la tassazione al minimo in base all'importo nominale, ai sensi dell'art. 5, n. 2, della direttiva 69/335/CEE, costituisce un limite assoluto al di sotto del quale non si può scendere. Il che è confermato anche dalla nuova versione della suddetta disposizione di cui alla direttiva del Consiglio (CEE) 7 novembre 1974, n. 553 (GU L 303, pag. 9). Il concetto «importo nominale» va interpretato uniformemente per tutti gli Stati membri, poiché lo scopo della direttiva consiste nell'armonizzare l'imposta sui conferimenti alle società di capitali sia per quanto riguarda la sua struttura, sia per quanto riguarda i suoi principi.

Il concetto «importo nominale» indica nel linguaggio corrente anzitutto l'importo in danaro apposto su atti, titoli, e mezzi di pagamento, che può essere diverso dal valore di mercato o dal corso di tali effetti. Il suo uso non è però limitato ai diritti documentati. Si parla di importo nominale anche nel caso delle quote di una società tedesca a responsabilità limitata. Vi sono però anche società per le quali, secondo l'opinione generale, non si può parlare di valore nominale, come le società civili. Anche per queste se perseguono scopi di lucro e gli Stati membri non dispongono altrimenti, l'art. 3, n. 2, della direttiva prescrive che siano assimilate alle società di capitali. L'applicazione generale del concetto «importo nominale» anche a tali società non è possibile.

Per stabilire se una quota abbia un importo nominale ai sensi dell'art. 5, n. 2, della direttiva 69/335/CEE, bisogna considerare lo spirito della direttiva. Essa ha per oggetto l'imposizione della raccolta di capitali. L'art. 5 stabilisce i criteri da applicare per la valutazione del capitale raccolto, che vale quale imponibile. L'importo nominale viene considerato il limite minimo di quanto è stato raccolto come capitale nella società. Tale considerazione vale però solo per le quote contraddistinte da un importo che rappresenta il capitale raccolto. Questo è ad esempio il caso delle quote di una società tedesca a responsabilità limitata, sebbene la legge non usi per esse il concetto «importo nominale», poiché in detta società i soci non possono essere liberati dall'obbligo di corrispondere il conferimento iniziale e non è ammessa l'emissione al di sotto del pari.

Per le società in accomandita vale quanto segue: i conferimenti degli accomandanti sono contraddistinti da un importo da iscrivere nel registro delle imprese commerciali, importo che limita la responsabilità dell'accomandante nei confronti dei creditori della società. Il fatto per cui un accomandante è dispensato dal conferimento o gli è concessa una dilazione è privo di effetto nei confronti dei soci. E però consentito fissare nello statuto sociale un conferimento effettivo degli accomandanti inferiore alla somma di responsabilità da iscrivere nel registro delle imprese. Si parla di «conferimento obbligatorio» in antitesi a «conferimento di responsabilità». Nei rapporti dei soci fra loro è altresì possibile rinunciare alla corresponsione dei conferimenti o rimborsarli. L'importo da trascrivere nel registro delle imprese non corrisponde quindi al capitale che deve essere versato. Perciò tale importo non può essere considerato quale importo nominale ai sensi dell'art. 5, n. 2, della direttiva 69/335/CEE. Anche gli altri concetti usati nella pratica per contraddistinguere la quota nelle società in accomandita, cui si è fatto cenno nell'ordinanza di rinvio, in particolare l'importo della quota di capitale, che è una posta contabile nel bilancio e può sottostare a continue oscillazioni, nonché la quota sociale, non hanno alcun importo nominale.

La prima questione sollevata dal Finanzgericht di Amburgo va quindi risolta nel senso che le quote delle società in accomandita non hanno alcun importo nominale, ai sensi dell'art. 5, n. 2, della direttiva 69/335/CEE.

Sulla seconda questione la Commissione fa anzitutto notare che, secondo la costante giurisprudenza della Corte di giustizia, anche le direttive possono produrre effetti diretti negli Stati membri nei confronti dei singoli. Questo avviene se contengono un obbligo preciso che non sia sottoposto a riserve o a condizioni e non lasci agli Stati membri alcun margine discrezionale.

In quanto l'art. 5, n. 2, della direttiva 69/335/CEE dispone che l'importo su cui è dovuta l'imposta non deve essere inferiore all'importo nominale della quota di ciascun socio, tali presupposti sussistono poiché ciò costituisce un obbligo chiaro ed assoluto di osservare un limite minimo per l'imposizione fiscale. Per garantire l'imposizione fiscale uniforme in tutti gli Stati membri perseguita dalla direttiva, l'imposizione in base all'importo nominale in conformità all'art. 5, n. 2, può avvenire solo qualora sussistano i presupposti sopra indicati per l'assunzione di un importo nominale. Se non vi è importo nominale, l'imposizione può avvenire secondo gli altri principi di tassazione specificati nell'art. 5. Anche in questo senso l'ambito di tassazione è stabilito chiaramente e senza riserve dalla direttiva.

La seconda questione va quindi risolta nel senso che la disposizione sulla tassazione in base all'importo nominale in conformità all'art. 5, n. 2, della direttiva 69/335/CEE costituisce negli Stati membri una norma direttamente efficace e che dinanzi al giudice nazionale il contribuente può eccepire che non sussistono i presupposti per l'imposizione in base all'importo nominale in conformità all'art. 5, n. 2, della direttiva e che l'imposta va riscossa invece sull'importo da prendersi in considerazione ai sensi dell'art. 5 della direttiva in caso di mancanza di un valore nominale.

All'udienza del 6 maggio 1982, l'attrice nella causa principale col consulente fiscale Herbert Beiser, di Amburgo; il Finanzamt für Verkehrsteuern di Amburgo, rappresentato dal sig. Langloh; il Governo del Regno Unito, rappresentato dal barrister J. Rayner-James; e la Commissione, rappresentata dall'avv. W. D. Krause-Ablass, del foro di Düsseldorf, hanno svolto osservazioni orali.

L'avvocato generale ha presentato le proprie conclusioni all'udienza del 17 giugno 1982.

Con ordinanza 17 settembre 1981, pervenuta alla Corte il 6 ottobre seguente, il Finanzgericht di Amburgo ha sottoposto alla Corte, a norma dell'art. 177 del Trattato CEE, due questioni pregiudiziali vertenti sull'interpretazione dell'art. 5, n. 2, della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, n. 335, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25) al fine di essere messo in grado di valutare se, agli effetti della liquidazione dell'imposta sui conferimenti, le quote sociali dei soci accomandatari di una società tedesca in accomandita abbiano un importo nominale ai sensi della suddetta direttiva.

Le questioni sono sorte nell'ambito di una controversia fra la società in accomandita Felicitas Rickmers-Linie KG & Co. e l'amministrazione tedesca delle finanze, a seguito della fissazione, da parte di questa, dell'imposta sui conferimenti a norma della legge relativa all'imposta sulla circolazione dei capitali (Kapitalverkehrsteuergesetz) 17 novembre 1972, adottata nella Repubblica federale di Germania in attuazione della direttiva summenzionata. La causa verte sulla determinazione dell'importo-base sul quale, nella fattispecie, va liquidata l'imposta sui conferimenti.

L'art. 1 della direttiva 69/335 dispone che l'imposta sui conferimenti viene riscossa sui conferimenti alle società di capitali, società definite dall'art. 3, n. 1, della stessa direttiva. Ai sensi dell'art. 3, n. 2, alle società di capitali è equiparata ogni altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro, pur potendo uno Stato membro non considerarle tali ai fini della riscossione dell'imposta sui conferimenti. Come si desume dall'ordinanza di rinvio, la Kapitalverkehrsteuergesetz, pur valendosi per le società tedesche in accomandita della possibilità, attribuita dall'art. 3, n. 2, della direttiva, di non assoggettare all'imposta sui conferimenti certe categorie di società, associazioni o persone giuridiche, dispone, al § 5, 2o comma, n. 3, che sono soggette ad imposta le società in accomandita fra i cui soci accomandatari si annovera vuoi una società di capitali propriamente detta, vuoi un'altra società in accomandita fra i cui soci accomandatari si annoveri una società di capitali propriamente detta.

A proposito dell'importo sul quale liquidare l'imposta sui conferimenti, l'art. 5, n. 2, della direttiva 69/335, nella versione vigente all'epoca dei fatti, dispone, per quanto riguarda il caso in esame, che «l'importo sul quale l'imposta è liquidata non può ... essere inferiore al valore reale delle quote sociali attribuite o appartenenti a ciascun socio, ovvero all'importo nominale di tali quote sociali, se detto importo è superiore al loro valore reale». In forza di questa norma, il § 8 della Kapitalverkehrsteuergesetz dispone che «quando i diritti di partecipazione sociale hanno un valore nominale, vale quale valore dei diritti di partecipazione sociale ... quanto meno il valore nominale, detratti i conferimenti non ancora effettuati».

Dall'ordinanza di rinvio emerge che la Felicitas Rickmers-Linie KG & Co. è stata assoggettata ad imposta sui conferimenti in quanto rientra nella categoria di società contemplate dal § 5, 2o comma, n. 3, della Kapitalverkehrsteuergesetz poiché una società anonima è entrata quale socia accomandatala nella società in accomandita a sua volta socia accomandataria della Felicitas Rickmers-Linie KG & Co. Tale operazione è stata considerata, conformemente alla giurisprudenza tedesca in materia, come l'acquisto, da parte dei soci accomandanti della Felicitas Rickmers-Linie KG & Co., di quote sociali di una società di capitali, e quindi come operazione soggetta ad imposta sui conferimenti a norma delle disposizioni della Kapitalverkehrsteuergesetz.

E assodato che al momento dell'operazione di cui trattasi il valore reale delle quote sociali della Felicitas Rickmers-Linie KG & Co. era pari a 0. L'amministrazione delle finanze ha tuttavia ritenuto che l'importo di DM 6480000, iscritto nei registri commerciali a fronte delle quote degli accomandanti, costituisse l'importo nominale di dette quote ed ha di conseguenza liquidato, in base ad esso, l'imposta sui conferimenti. La Felicitas Rickmers-Linie KG & Co. ha impugnato dinanzi al Finanzgericht di Amburgo tale provvedimento, sostenendo che le quote sociali di una società in accomandita non hanno importo nominale e che poteva essere preso in considerazione solo il valore reale, pari nella fattispecie a 0.

Ritenendo che la definizione della causa dipendesse dall'interpretazione dell'art. 5, n. 2, della direttiva 69/335, il Finanzgericht di Amburgo ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «1. Se l'art. 5, n. 2, della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969 concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (69/335/CEE) debba interpretarsi nel senso che anche le quote di partecipazione a società in accomandita hanno un importo nominale ai sensi di tale disposizione, ed eventualmente secondo quale criterio vada determinato, in una società in accomandita, l'importo nominale. 2. Se l'art. 5, n. 2, della direttiva 69/335/CEE sia una norma direttamente efficace nel senso che il contribuente può farla valere in giudizio al fine di essere tassato in conformità alla direttiva».

Nelle osservazioni presentate alla Corte, l'attrice nella causa principale ha sostenuto che va anzitutto risolta la questione che ha dato origine a quella sollevata dal Finanzgericht di Amburgo, se cioè un'operazione come quella di cui è causa possa essere considerata un'operazione imponibile ai sensi della direttiva, pur trattandosi di semplice finzione ai fini dell'imposta sui conferimenti che non incide sull'esistenza e non modifica la struttura giuridica ed economica generale della società.

Tale questione, che presuppone l'interpretazione degli artt. 3, n. 2, e 4 della direttiva, non è stata tuttavia sollevata dal Finanzgericht di Amburgo, il quale non ha formulato dubbi nell'ordinanza di rinvio sul fatto che un'operazione come quella in esame sia soggetta ad imposta sui conferimenti. Non occorre quindi pronunciarsi su tale questione nell'ambito del presente procedimento pregiudiziale.

La prima questione posta dal Finanzgericht di Amburgo riguarda l'interpretazione della nozione di «importo nominale» ai sensi dell'art. 5, n. 2, della direttiva 69/335.

L'attrice nella causa principale e la Commissione desumono dalla struttura giuridica della società in accomandita, quale si ricava dalla normativa tedesca vigente in materia, che le quote sociali di detta società non hanno importo nominale nel senso suindicato. Esse sostengono a tal fine che questo tipo di società è caratterizzato dal fatto che il conferimento degli accomandanti non è necessariamente espresso in numerario, che la loro quota di capitale può essere soggetta a continue oscillazioni e che la somma per la quale ogni accomandante è iscritto nel registro di commercio ha valore solo nei confronti dei creditori della società.

L'amministrazione tedesca delle finanze ha sostenuto, nelle osservazioni scritte, che l'art. 5, n. 2, della direttiva 69/335 va applicato interamente a tutte le società equiparate alle società di capitali, compresa la società in accomandita del tipo considerato al § 5, 2o comma, n. 3, della Kapitalverkehrsteuergesetz. All'udienza, essa ha aggiunto che comunque le quote sociali di detta società possono avere un importo nominale in quanto si tratta di società la cui struttura giuridica è simile a quella delle società di capitali propriamente dette, per quanto riguarda in particolare la partecipazione degli accomandanti ai profitti ed alle perdite della società, nonché i conferimenti obbligatori degli stessi e la loro responsabilità verso i terzi.

Il Governo del Regno Unito, da parte sua, ha sostenuto nelle osservazioni scritte che la nozione di «importo nominale» ai sensi dell'art. 5, n. 2, della direttiva 69/335 si applica solo quando, secondo il diritto nazionale, le quote sociali di una società hanno un importo nominale riconosciuto. All'udienza, esso ha precisato che ciò avviene quando, secondo la valutazione del giudice nazionale, le quote sociali consistono in un importo che rappresenta il capitale raccolto.

Va anzitutto osservato che la nozione di cui è causa rientra in una disposizione di diritto comunitario che non si richiama al diritto degli Stati membri per la determinazione del suo significato e della sua portata. L'armonizzazione di un tributo come l'imposta sui conferimenti sulla raccolta di capitali, per quanto riguarda non solo le aliquote, ma anche la struttura, presuppone che la base imponibile sia, in ogni Stato membro, stabilita secondo criteri obiettivi, con portata uniforme nell'ambito della Comunità, e sottratti all'influenza dei diritti nazionali. Ne consegue che l'interpretazione della nozione di cui è causa non può essere lasciata alla valutazione discrezionale di ciascuno Stato membro. È quindi necessario fornire al giudice nazionale gli elementi che lo metteranno in grado di valutare se la società di cui trattasi corrisponda ai criteri della normativa comunitaria.

Nel suo significato corrente l'espressione «importo nominale» riguarda un importo per principio fisso, espresso in numerario, che può differire dal valore economico effettivo. Nell'ambito delle società di capitali propriamente dette l'espressione viene usata per indicare il valore numerico del conferimento obbligatorio del socio nella società di capitali, al quale né la società, né gli altri soci possono rinunciare, e che caratterizza in modo durevole i rapporti fra il socio e la società.

In merito all'uso della suddetta espressione nell'art. 5, n. 2, della direttiva n. 69/335, va osservato inoltre che i principi sui quali è basata l'imposta sui conferimenti armonizzata mirano a sottoporre ad imposta solo le operazioni che sono l'espressione giuridica di un conferimento di capitali e solo in quanto contribuiscono a rafforzare il potenziale economico della società. Tenuto conto di tale fine, si può prendere in considerazione come «importo nominale» delle quote sociali ai sensi della disposizione de qua solo l'importo corrispondente al valore che deve essere conferito dal socio alla società di capitali e con cui il socio contribuisce alla raccolta di capitali.

Ne consegue che le quote sociali hanno un importo nominale ai sensi dell'art. 5, n. 2, quando la struttura giuridica della società implica importi fissi in numerario, destinati a quantificare il valore del contributo dei soci alla raccolta di capitali nella stessa società ed a caratterizzare in modo durevole i rapporti fra questa ed i soci.

In considerazione delle diverse strutture giuridiche delle società, associazioni e persone giuridiche che possono essere equiparate alle società di capitali a norma dell'art. 3, n. 2, della direttiva, la nozione di «importo nominale» non può essere applicata automaticamente ad ogni tipo di società, associazione o persona giuridica contemplata dalla suddetta norma nel senso che si debba necessariamente ritenere che ciascuna ha un importo nominale. Va accertato, per ciascun tipo di società, associazione o persona giuridica se la struttura giuridica, quale si desume tanto dalle norme nazionali vigenti quanto dalle clausole degli statuti della stessa società, consenta di ritenere che esiste un importo nominale.

Alla luce dei suddetti criteri, va rilevato che in una società in accomandita quale quella descritta dal Finanzgericht di Amburgo, cioè una società nella quale il conferimento degli accomandanti non è obbligatoriamente espresso in numerario, la quota di capitale può essere soggetta a continue oscillazioni e l'importo iscritto nel registro di commercio per ciascun accomandante è destinato solo a limitare l'eventuale responsabilità dello stesso nei confronti dei creditori della società, le quote sociali non hanno importo nominale ai sensi della norma in esame.

L'amministrazione tedesca delle finanze ha tuttavia contestato che le società di cui al § 5, 2o comma, n. 3, della Kapitalverkehrsteuergesetz, ed in particolare l'attrice nella causa principale, i cui statuti contengono clausole particolari, possiedano effettivamente le suddette caratteristiche.

Tuttavia rientra nel solo diritto nazionale la questione se le società contemplate dal § 5, 2o comma, n. 3, della Kapitalverkehrsteuergesetz costituiscano un tipo di società diverso dalle società in accomandita in generale e, se del caso, quale sia la struttura giuridica di una società del genere. Spetta quindi al giudice nazionale stabilire quale sia in concreto il tipo di società e valutarne le caratteristiche tenendo conto dei criteri stabiliti dalla normativa comunitaria.

La prima questione va quindi risolta nel senso che le quote sociali hanno un importo nominale ai sensi dell'art. 5, n. 2, della direttiva n. 69/335, quando la struttura giuridica del tipo di società di cui trattasi implica importi fissi in numerario, destinati a quantificare il valore del contributo dei soci alla raccolta di capitali nella stessa società ed a caratterizzare in modo durevole i rapporti fra questa ed i soci. Le necessarie valutazioni tanto delle norme nazionali vigenti, quanto delle clausole degli statuti della società, al fine di accertare se ciò avvenga nel caso concreto, spettano al giudice nazionale, tenuto conto degli elementi interpretativi specificati dalla Corte.

Con la seconda questione il Finanzgericht di Amburgo chiede se l'art. 5, n. 2, della direttiva n. 69/335 possa essere fatto valere dal contribuente dinanzi al giudice nazionale al fine di ottenere la liquidazione dell'imposta sui conferimenti in conformità alla stessa direttiva.

A questo proposito, è opportuno osservare che, in tutti i casi in cui è correttamente attuata, una direttiva produce effetti nei confronti dei singoli attraverso le disposizioni d'esecuzione adottate dallo Stato membro interessato.

Come si desume dall'ordinanza di rinvio, nella Repubblica federale di Germania è stata adottata una disposizione di legge diretta ad attuare l'art. 5, n. 2, della direttiva n. 69/335. Inoltre, il Finanzgericht di Amburgo ha affermato nell'ordinanza di rinvio che la suddetta norma nazionale va interpretata conformemente alla direttiva, poiché il legislatore tedesco ha voluto trasporre la direttiva nel diritto tedesco.

Ne consegue che nella presente fattispecie la direttiva produce effetti nei confronti dei singoli attraverso le disposizioni d'attuazione adottate dallo Stato membro interessato. Non occorre quindi esaminare la questione se l'art. 5, n. 2, soddisfi le condizioni alle quali sarebbe subordinata la possibilità per i singoli di far valere la direttiva dinanzi ai giudici nazionali, qualora essa non fosse stata correttamente attuata.

Stando così le cose, non è necessario risolvere la seconda questione sollevata dal Finanzgericht di Amburgo.

Le spese sostenute dal Governo del Regno Unito e dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione; nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento ha il carattere di un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.