Corte giust. UE, Sentenza (quinta sezione) del 8 luglio 1986, causa 73/85

Gli antefatti, il procedimento e le osservazioni scritte presentate a norma dell'art. 20 del protocollo sullo statuto della Corte di giustizia possono riassumersi come segue.

A norma dell'art. 2 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, in fatto di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sull'entrata — Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1) sono soggette all'imposta sul valore aggiunto in particolare: « Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggeto passivo che agisce in quanto tale ». L'art. 4, n. 3 dispone che gli Stati membri possono considerare soggetto passivo anche chiunque effettui, in via occasionale, in particolare una delle seguenti operazioni: « a) la cessione, effettuata anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato e del suolo attiguo (...) (...) b) la norma di un terreno edificabilc ». A norma dell'art. 13, B, lett. g), gli Stati membri esonerano in particolare «le cessioni di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi attiguo, diversi da quelli di cui all'art. 4, § 3, lett. a) ». A norma dell'art. 28, n. 3, sub b) della direttiva, gli Stati membri possono in particolare continuare ad esentare le operazioni elencate nell'allegato F secondo le norme vigenti nel singolo Stato membro; nel punto 16 dell'allegato F si parla di « cessioni di edifici e di terreni, di cui all'art. 4, § 3 ».

Con contratto 28 dicembre 1982 e 3 febbraio 1983 gli attori nella causa principale incaricavano una società fiduciaria di acquistare un terreno in Mönchengladbach/Hardt al prezzo di 43792 DM e di erigervi un fabbricato per la spesa complessiva di 445063 DM (abitazione n. 2 del piano di divisione). Con contratto 7 febbraio 1983 gli attori acquistavano, metà per ciascuno, una quota di comproprietà di 230/1000 di un terreno non edificato, sito com'è stato indicato, al prezzo stabilito. L'accordo per il trasferimento di proprietà veniva dichiarato il 28 agosto 1983. La divisione ai sensi del § 3 della legge tedesca sul condominio (Wohnungseigentumsgesetz) veniva pattuita il 14 settembre 1983 e iscritta nel registro fondiario il 29 novembre successivo. Con contratto d'appalto 26 maggio 1983, la « Bauherrengemeinschaft » (comunità dei committenti di una costruzione) costituita da coloro che intendevano edificare nella forma di una società civile (§§ 705 e segg. del codice civile tedesco) incaricava un'impresa edile di edificare « chiavi in mano » l'edificio ad uso abitativo entro il 31 dicembre 1983 al prezzo di 679906,54 DM, più l'IVA del 13%. Inoltre gli attori stipulavano personalmente i seguenti contratti: contratto di assistenza edile riguardante la preparazione economica, finanziaria, organizzativa e tecnica; contratto di gestione locativa; contratto per l'ottenimento di documenti fiscali; contratto di fideiussione; contratto di mediazione per il finanziamento. Con provvedimento 12 agosto 1983, il Finanzamt Mönchengladbach-Mitte, convenuto, esigeva dagli attori nella causa principale l'imposta di trasferimento pari ogni volta a 2888 DM, calcolata su un imponibile complessivo di 288855 DM; tutte le somme versate dagli attori venivano in tal modo incluse nel corrispettivo ai sensi della norma sull'imposta di trasferimento. Il Finanzamt si è basato sulla recente giurisprudenza del Bundesfinanzhof, secondo la quale il contratto di vendita di un terreno e il contratto d'appalto per la costruzione di un edificio vanno considerati un'unica operazione ai sensi delle norme sull'imposta di trasferimento, qualora l'esistenza di ciascuno dei due contratti parziali dipenda da quella dell'altro. Davanti al Finanzgericht Düsseldorf le parti sono in lite sul punto se l'imposta di trasferimento degli immobili possa essere riscossa pure nel corrispettivo della costruzione dell'edificio.

Il giudice a quo ritiene che la lite sollevi questioni d'interpretazione delle succitate disposizioni della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE. A suo parere è infatti opportuno determinare anzitutto se le forniture e le prestazioni che vengono effettuate dagli imprenditori edili, dagli artigiani, dai fiduciari, ecc., e che rientrino nel contratto d'appalto siano soggette all'imposta sul valore aggiunto a norma della direttiva. Esso ritiene che sia in secondo luogo opportuno accertare se la doppia imposizione di tali forniture e prestazioni, derivante dall'applicazione dell'imposta di trasferimenti degli immobili e dell'imposta sull'entrata, sia conforme al diritto comunitario. Il Finanzgericht Dusseldorf ha quindi sospeso il giudizio ed ha invitato la Corte, a norma dell'art. 177 del trattato CEE, a pronunciarsi sulle seguenti questioni: « 1) Se le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nell'ambito di un ” complesso ” di contratti d'appalto e di prestazioni di servizi e di un contratto di compravendita del terreno (” Bauherrenmodell ”: sistema ” committente edile ”), proposto da un imprenditore per la costruzione di un fabbricato, costituiscano, unitamente all'operazione relativa al terreno effettuata con un altro imprenditore, un'unica ” cessione di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi attiguo ”, ai sensi del combinato disposto dell'art. 13, parte B, lett. g), dell'art. 28, n. 3, lett. b) e dell'allegato F, punto 16, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, in fatto di armonizzazione delle imposte sull'entrata ovvero dette cessioni e prestazioni di servizi siano soggette, ad eccezione dell'operazione relativa al terreno, all'imposta sul valore aggiunto a norma dell'art. 2, n. 1, della sesta direttiva. 2) Qualora debba esser riscossa l'imposta sul valore aggiunto a norma dell'art. 2, n. 1, della sesta direttiva: se il diritto comunitario vieti la doppia imposizione nel senso che la stessa cessione di beni o prestazione di servizi non può essere soggetta ad un'altra imposta sui trasferimenti e negozi (nella fattispecie: all'imposta tedesca di trasferimenti degli immobili) ».

L'ordinanza di rinvio è stata registrata nella cancelleria della Corte il 19 marzo 1985. Ai sensi dell'art. 20 del protocollo sullo statuto (CEE) della Corte di giustizia delle Comunità europee hanno presentato osservazioni scritte: il governo della Repubblica federale di Germania, rappresentata dai sigg. Martin Seidel e Ernst Röder, in qualità di agenti, nonché la Commissione delle Comunità europee, rappresentata dal sig. Jürgen Grunwald, membro del suo ufficio legale, in qualità di agente. Su relazione del giudice, sentito l'avvocato generale, la Corte ha deciso di passare alla fase orale senza procedere ad istruttoria. Con ordinanza 11 novembre 1985, la Corte, a norma dell'art. 95 del regolamento di procedura, ha deciso si rimettere la causa alla quinta sezione.

Il governo federale e la Commissione sostengono ambedue che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nell'ambito di un sistema « committente edile » sono soggette all'imposta sul valore aggiunto a norma dell'art. 2, n. 1, della sesta direttiva e ch'esse non sono né esenti da detta imposta a norma dell'art. 13, B, lett. g) della direttiva, né atte ad esserlo — nella parte in cui non riguardano l'operazione relativa al terreno — a norma dell'art. 28, n. 3, lett. b) in relazione col punto 16 dell'allegato F della direttiva.

a) Il governo federale deduce che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi contemplate nella domanda pregiudiziale, che vengono effettuate da diversi contribuenti, non sono « cessioni » uniche « di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi attiguo » ai sensi dell'art. 13, B, lett. g) e dell'art. 28, n. 3, sub b) in relazione col punto 16 dell'allegato F della sesta direttiva, bensì sono individualmente assoggettate all'imposta sul valore aggiunto a norma dell'art. 2, n. , della stessa direttiva. L'an. 13, B, lett. g) non si applica giacché secondo detta disposizione i beni di cui all'art. 4, n. 3, sub a), in cui si parla della « cessione, effettuata anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo attiguo » sono esclusi dall'esonero. Dato che i sistemi « committente edile » sono intesi alla realizzazione di costruzioni nuove, l'esonero a norma di detta disposizione è già escluso per questo motivo. Il governo federale assume poi che le prestazioni che vengono fornite a titolo oneroso dalle imprese e dai prestatori di servizi nell'ambito di sistemi « committente edile » non possono nemmeno esse essere esentate dall'imposta sul valore aggiunto durante il periodo transitorio a norma dell'art. 28, n. 3, lett. b) in relazione col punto 16 dell'allegato F. Questo punto 16 nomina certo le cessioni di edifici e di terreni di cui all'art. 4, n. 3, cioè la cessione di costruzioni nuove e del suolo ad esse attiguo. Tuttavia, le prestazioni degli imprenditori edili e degli artigiani, fornite per la costruzione dell'edificio, non possono considerarsi, unitamente alla cessione del terreno da parte del venditore, una cessione unica d'un edificio, dato che l'art. 2, n. 1, contempla in proposito singolarmente le varie cessioni e prestazioni di servizi. Il governo federale aggiunge che la connessione economica esistente fra le operazioni di costruzione, le operazioni realizzate dagli artigiani e le operazioni relative ai terreni, che vengano realizzate da diversi contribuenti, non cambia per niente la valutazione separata di dette operazioni, prescritta dalla direttiva. Infatti la direttiva autorizzerà l'esonero per le cessioni di edifici anteriormente alla prima occupazione solo del terreno, nel senso della cessione del terreno edificato da un contribuente. Le prestazioni edilizie e le prestazioni artigianali che sono giuridicamente indipendenti dal negozio relativo al terreno e che vengono fornite da un contribuente diverso dal venditore del terreno non possono essere ridefinite nel senso che costituiscano operazioni relative al terreno. Una siffatta nuova definizione è incompatibile con i principi dell'uguaglianza tributaria e della neutralità dei tributi sotto il profilo della concorrenza, giacché essa avrebbe come conseguenza che le prestazioni edilizie sarebbero esentate dall'imposta sull'entrata qualora il committente dell'opera, in quanto beneficiario delle prestazioni, si sia valso di un complesso di prestazioni, mentre le prestazioni edilizie che non facciano parte di un complesso sarebbero imponibili. L'esonero può quindi essere concesso, a norma dell'art. 28, n. 3, leu. b) in relazione col punto 16 dell'allegato F, solo per la cessione del terreno edificabile. Concludendo, il governo federale propone di risolvere la prima questione come segue: « Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi che vengano effettuate da vari contribuenti vanno sempre valutate separatamente sotto il profilo dell'imposta sull'entrata e non possono quindi considerarsi come un'unica operazione. Il fatto che il beneficiario delle prestazioni si valga, nell'ambito di un sistema ” committente edile ”, di un complesso di operazioni (ad esempio di cessioni a causa di contratti d'appalto, di prestazioni di servizi e di un'operazione relativa al terreno), che servono alla realizzazione di un edificio, è in proposito irrilevante. Le prestazioni che vengono fornite dagli imprenditori e dai prestatori di servizi sono soggette all'imposta sul valore aggiunto a norma dell'art. 2, n. 1, della sesta direttiva. Esse non rientrano nell'esenzione di cui all'art. 13, B, lett. g) della direttiva e non possono nemmeno essere esentate dall'imposta sul valore aggiunto durante il periodo transitorio a norma dell'art. 28, n. 3, lett. b) in relazione col punto 16 dell'allegato F della direttiva ». b) La Commissione deduce che il complesso delle attività di cessione e di prestazione che è contenuto nel sistema « committente edile » è in linea di massima soggetto all'imposta sul valore aggiunto a norma dell'art. 2 della sesta direttiva, ma che è cionondimeno opportuno accertare se debba essere presa in considerazione una delle esenzioni contemplate dalla direttiva. L'art. 13, B, lett. g), non si applica nel caso di specie, giacché esso esclude i beni di cui all'art. 4, n. 3, lett. a), cioè i fabbricati o frazioni di fabbricati e il suolo ad essi attiguo, la cui cessione sia « effettuata anteriormente alla prima occupazione » (nuove costruzioni). Lo stesso deve dirsi, mutatis mutandis, per quanto riguarda l'esonero di cui all'art. 13, B, lett. h) (cessioni di fondi non edificati), che esclude espressamente i terreni edificabili di cui all'art. 4, n. 3, sub b). La Commissione aggiunge che sono cionondimeno esentate « la concessione e la negoziazione di crediti nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi » nonché « la negoziazione e la presa a carico di impegni, fideiussioni e altre garanzie nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi » [art. 13, B, lett. d), nn. 1 e 2]. Dette operazioni, qualora facciano parte di un sistema « committente edile », sono quindi esenti dall'imposta sul valore aggiunto. La Commissione ricorda che l'art. 28, n. 3, leu. b), in relazione col punto 16 dell'allegato F autorizza gli Stati membri a « continuare ad esentare » le cessioni di fabbricati e di terreni di cui all'art. 4, n. 3, « alle condizioni esistenti nello Stato membro interessato », durante il periodo transitorio di cui all'art. 28, n. 4. Il termine di cinque anni (dal 1o gennaio 1978 al 31 dicembre 1982) inizialmente fissato dall'art. 28, n. 4, 1o inciso, è terminato, è vero, ancor prima della realizzazione del progetto di costruzione di cui trattasi. Tuttavia il periodo transitorio, a norma dell'art. 28, n. 4, 2o inciso, va considerato prorogato a tempo indeterminato, dato che il Consiglio non ha a tutt'oggi deciso « sull'eventuale soppressione di alcune o di tutte queste deroghe ». La Commissione aggiunge che dalla lettera dell'art. 28, n. 3, lett. b), si desume cionondimeno che l'esenzione non può applicarsi a casaccio, bensì solo secondo le norme in vigore nel singolo Stato membro al momento dell'adozione della direttiva. Il diritto comunitario vieta in particolare qualsiasi estensione della loro prassi nazionale in fatto di esonero deciso unilateralmente ed a posteriori dagli Stati membri. Nella Repubblica federale di Germania e nel settore che qui ci interessa, « le operazioni che ricadono sotto il Grunderwerbsteuergesetz (legge sull'imposta di trasferimento) » [articolo 4, punto 9, sub a), dell'Umsatz-steuergesetz — legge sull'imposta sull'entrata — del 1973] si sono trovate furori del campo di applicazione dell'imposta sull'entrata al momento dell'adozione della direttiva. Dalla giurisprudenza del Bundesfinanzhof intervenuta nel frattempo circa l'imposta di trasferimento degli immobili nei casi di sistema « committente edile », questa esenzione ha costituito effettivamente oggetto di una illegittima estensione, dato che prestazioni non esentate prima, come quelle dell'imprenditore edile, degli artigiani, del committente edile e della fiduciaria sono attualmente sottratte all'imposta sull'entrata, oltre all'operazione relativa al terreno. Concludendo, la Commissione propone di risolvere la prima questione come segue: « Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nell'ambito di un ” complesso ” che comprenda contratti d'appalto e di prestazioni di servizi e un contratto di compravendita del terreno sistema ” committente edile ” e che venga offerto da un imprenditore edile per la costruzione di un fabbricato, sono soggette all'imposta sul valore aggiunto a norma dell'art. 2, n. 1, della direttiva n. 77/388/CEE. Le operazioni del tipo di quelle nominate all'art. 13, B, lett. d), punti 1 e 2 della direttiva, qualora siano effettuate nell'ambito di un siffatto sistema, sono esentate da detta imposta. Gli Stati membri, inoltre, a norma del combinato disposto dell'art. 28, n. 3, sub b) e del punto 16 dell'allegato F della direttiva, possono concedere esenzioni a norma delle disposizioni nazionali in vigore al momento dell'adozione della direttiva ».

Il governo federale e la Commissione sostengono ambedue che dall'art. 33 della sesta direttiva si desume che la direttiva non vieta agli Stati membri di conservare in vigore o di istituire imposte di registro.

Il governo federale aggiunge che il legislatore comunitario ha certo escluso in parte, mediante le esenzioni di cui all'art. 13, B, della direttiva, la doppia imposizione di talune operazioni che deriverebbe dall'applicazione dell'imposta sull'entrata e di altri tributi ma che esso ha in parte consapevolmente accettato la doppia imposizione stessa. In proposito, la sesta direttiva ha certo armonizzato le esenzioni dall'imposta sull'entrata, ma non la riscossione di altri tributi.

L'art. 33 della direttiva non limita nemmeno il potere degli Stati membri di riscuotere imposte di trasferimento, per quanto riguarda le operazioni relative a nuove costruzioni ed al suolo ad esse attiguo, che vanno, in linea di massima, tassate e che, a norma dell'art. 28, n. 3, sub b), in relazione col punto 16 dell'allegato F e con l'art. 4, n. 3, sub a), non possono più essere esentate se non per un periodo transitorio. La fine del periodo transitorio comporta, è vero, il venir meno della possibilità di esenzione; questo non ha tuttavia la conseguenza di rendere illecita la riscossione dell'imposta di trasferimento degli immobili.

In risposta ai quesiti posti dalla Corte e intesi ad ottenere precisazioni sulla legislazione tedesca, il governo della Repubblica federale di Germania espone quanto segue.

Le autorità fiscali continuano ad assoggettare all'imposta sull'entrata le prestazioni fornite nell'ambito di un sistema « committente edile » in base ad un contratto d'appalto relativo alla costruzione di un edificio (cioè le prestazioni degli imprenditori ed artigiani edili), anche dopo le recenti pronunzie del Bundesfinanzhof circa l'imposta di trasferimento degli immobili. Esse ritengono che le prestazioni degli imprenditori e degli artigiani edili non rientrino nell'esenzione dall'imposta sull'entrata di cui all'art. 4, n. 9, sub a) dell'Umsatzsteuergesetz.

Data la struttura del sistema « committente edile », la prassi amministrativa si basa talvolta sull'ipotesi che gli imprenditori ed artigiani edili forniscono le loro prestazioni direttamente ai vari committenti, tal altra che essi le forniscano al gruppo dei committenti. Nel caso di specie, è opportuno basarsi sull'ipotesi che il gruppo dei committenti, a causa del compito che essi hanno affidato all'imprenditore edile, dev'essere considerato come una società nei confronti dei terzi (« Außengesellschaft ») e, pertanto, come beneficiario della prestazione dell'imprenditore edile. a) La prestazione dell'imprenditore edile consiste nella consegna di una costruzione ad uso abitativo chiavi in mano su un terreno appartenente al committente. Detta prestazione è soggetta all'imposta. b) Qualora il gruppo dei commitenti sia — come nel caso in esame — il beneficiario della prestazione edile, occorre necessariamente partire dal principio ch'esso ritrasmette a sua volta gli alloggi ultimati ai vari committenti. Questa ritrasmissione è soggetta all'imposta sull'entrata solo quando il gruppo dei committenti deve considerarsi un imprenditore ai sensi dell'art. 2, n. 1, dell'Umsatzsteruergesetz (soggetto passivo ai sensi dell'art. 4 della sesta direttiva). La prassi amministrativa ammette in generale l'esistenza della qualità d'imprenditore. e) Qualora venga ammessa la qualità d'imprenditore del gruppo dei committenti, sorge un'altra questione, cioè se la cessione degli alloggi ultimati da parte del gruppo dei committenti ai singoli committenti sia soggetta all'imposta o al contrario esente a norma dell'art. 4, n. 9, sub a) dell'Umsatzsteuergesetz. La soluzione dipende in modo determinante dall'oggetto e dalla rilevanza della prestazione del gruppo dei committenti (cessione dell'alloggio senza il suolo ad esso attiguo: tassazione; consegna d'un suolo edificato: esonero). d) A norma del § 15 dell'Umsatzsteuergesetz, il gruppo dei committenti ha diritto alla detrazione dell'imposta pagata a monte solo qualora debba essere ammessa la sua qualità d'imprenditore e le sue prestazioni — eventualmente rinuncia all'esonero di cui all'art. 4, n. 9, sub a) dell'Umsatzsteuerge-setz — siano soggette all'imposta. e) Qualora la prestazione fornita dal gruppo dei committenti al committente singolo sia soggetta all'imposta, il committente può detrarre in quanto imposta pagata a monte, a norma del § 15 dell'Umsatzsteuer-gesetz, l'imposta che gli è stata separatamente fatturata, nel caso in cui sia un imprenditore o usi l'alloggio per la realizzazione di operazioni soggette all'imposta. Il governo federale deduce poi che qualora, nell'ambito di un sistema « committente edile », gli imprenditori ed artigiani edili non forniscano le loro prestazioni al gruppo dei committenti bensì direttamente ai singoli committenti, dette prestazioni sono pure soggette all'imposta. I committenti hanno diritto alla detrazione dell'imposta pagata a monte negli stessi casi indicati sub e).

A norma del § 2, n. 1 dell'Umsatz-steuergesetz, il gruppo dei committenti o i committenti sono trattati come imprenditori (soggetti passivi ai sensi della sesta direttiva) quando esercitano in modo indipendente un'attività permanente al fine di trarne un reddito. a) Il gruppo dei committenti soddisfa questa condizione quando si inserisce in quanto società nei confronti dei terzi nella catena delle prestazioni fra l'imprenditore edile (e gli artigiani edili) e il committente e quando dev'essere ammesso il carattere permanente. b) Il committente è imprenditore quando loca l'alloggio di proprietà che è stato costruito, ma non lo è quando lo usa per le proprie esigenze abitative.

Gli attori nella causa principale, rappresentati dal loro mandatario, sig. F. J. Müser; il convenuto nella causa principale, rappresentato dal suo mandatario, sig. Rembert Schwarze; la Repubblica federale di Germania, rappresentata dall'avvocato Jochim Sedemund; e la Commissione delle Comunità europee, rappresentata dal sig. Jürgen Grunwald, membro del suo ufficio legale, hanno svolto osservazioni orali all'udienza del 25 febbraio 1986.

Il governo federale e la Commissione hanno svolto essenzialmente le osservazioni che avevano presentato nella fase scritta.

Gli attori nella causa principale hanno sostenuto che le cessioni e le prestazioni effettuate nell'ambito di un sistema « committente edile », eccetto l'operazione relativa al terreno, sono soggette all'imposta sul valore aggiunto a norma della sesta direttiva. Secondo loro, l'operazione relativa al terreno è, di per sé, esente dall'imposta sul valore aggiunto e questo tanto in forza della sesta direttiva, che armonizza le esenzioni, quanto a norma del diritto nazionale, che esclude la doppia imposizione della stessa operazione derivante dall'applicazione dell'imposta di trasferimento degli immobili e dell'imposta sul valore aggiunto. Essi ritengono che, per dirimere la lite, occorra quindi tracciare il confine tra l'operazione relativa al terreno, di cui all'art. 13, B, leu. g) della direttiva, e le cessioni e prestazioni di servizi soggette all'imposta.

Il convenuto ha presentato in particolare osservazioni sulla recente giurisprudenza del Bundesfinanzhof.

L'avvocato generale ha presentato le sue conclusioni all'udienza del 22 aprile 1986.

Con ordinanza 17 dicembre 1984, pervenuta alla Corte il 19 marzo 1985, il Finanzgericht Düsseldorf ha sollevato, a norma dell'art. 177 del trattato CEE, due questioni pregiudiziali vertenti sull'interpretazione di talune disposizioni della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, in fatto di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sull'entrata — Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1).

Le questioni sono state sollevate nell'ambito di una lite fra i coniugi Hans-Dieter e Ute Kerrutt e il Finanzamt Mönchengladbach-Mitte (ufficio imposte di Mönchengladbach-Centro). La lite verte su avvisi di accertamento mediante i quali l'amministrazione fiscale ha applicato agli attori nella causa principale l'imposta di trasferimento su un'operazione di costruzione immobiliare detta « Bauherrenmodell » (sistema « committente edile »).

Dall'ordinanza di rinvio e dalle delucidazioni fornite in caso di causa emerge che l'operazione di cui è causa è stata concepita nel modo seguente: i coniugi Kerrutt, come pure altri candidati alla costruzione, incaricavano una società finanziaria di acquistare per loro un terreno edificabilc e di costruirvi un edificio ad uso abitazione. In forza di tale contratto, essi acquistavano una quota condominiale su un suolo non edificato, dato che la ripartizione contemplata dal Wohnungseigentumsgesetz (legge sulla proprietà degli alloggi) era stata ritualmente effettuata e successivamente iscritta nel registro fondiario. In secondo luogo, il complesso dei condomini, riuniti in una società di diritto civile (« Bauherrengemeinschaft », gruppo di committenti edili), stipulava un contratto d'appalto con un'impresa edile ai fini della costruzione dell'edificio. I coniugi Kerrutt, quanto ad essi, stipulavano inoltre personalmente un certo numero di contratti, e cioè un contratto di assistenza edile, un contratto di gestione lavorativa, un contratto per l'ottenimento dei documenti fiscali, un contratto di fideiussione e un contratto di mediazione per il finanziamento.

Gli attori nella causa principale impugnano gli avvisi di accertamento di cui è causa nella parte in cui l'imposta di trasferimento è stata calcolata in base ad un imponibile costituito dal corrispettivo delle varie operazioni complessivamente considerate, a norma della recente giurisprudenza del Bundesfinanzhof. Secondo detta giurisprudenza, il contratto di compravendita relativo al terreno e il contratto d'appalto per la costruzione dell'edificio devono esser considerati un'operazione unica ai sensi della normativa sull'imposta di trasferimento, qualora l'esistenza di ciascuno dei due contratti parziali dipenda da quella dell'altro. Questa massima viene contestata dagli attori nella causa principale i quali assumono invece che solo l'acquisto del terreno, ma non la costruzione dell'edificio, era soggetto all'imposta di trasferimento.

Il giudice nazionale ritiene che la soluzione della lite presuppone l'interpretazione di talune disposizioni della sesta direttiva (77/388), già menzionata. Infatti, in forza del principio di diritto nazionale contenuto nell'articolo 4, punto 9, sub a) dell'Umsatzsteuergesetz (legge relativa all'imposta sull'entrata), le operazioni che ricadono sotto il Grunderwersteuergesetz (legge relativa all'imposta di trasferimento degli immobili) sono esenti dall'imposta sull'entrata. Stando così le cose, l'applicazione dell'imposta di trasferimento al complesso delle operazioni, cioè l'acquisto del terreno e la costruzione dell'edificio, può avere come conseguenza che l'imposta sull'entrata non può essere riscossa sulle cessioni e prestazioni degli imprenditori edili, artigiani edili e fiduciari, il che può essere incompatibile con quanto imposto dalla sesta direttiva.

In questa prospettiva il Finanzgericht Düsseldorf ha sospeso il giudizio ed ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali : « 1) Se le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nell'ambito di un ” complesso ” di contratti d'appalto e di prestazioni di servizi e di un contratto di compravendita del terreno (” Bauherrenmodell ” : sistema ” committente edile ”), proposto da un imprenditore per la costruzione di un fabbricato, costituiscano, unitamente all'operazione relativa al terreno effettuata con un altro imprenditore, un'unica ” cessione di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi attiguo ” ai sensi del combinato disposto dell'art. 13, parte B, leu. g), dell'art. 28, n. 3, lett. b) e dell'allegato F, punto 16, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, in fatto di armonizzazione delle imposte sull'entrata, ovvero dette cessioni e prestazioni di servizi siano soggette, ad eccezione dell'operazione relativa al terreno, all'imposta sul valore aggiunto a norma dell' art. 2, n. 1, della sesta direttiva. 2) Qualora debba essere riscossa l'imposta sul valore aggiunto a norma dell'art. 2, n. 1, della sesta direttiva: se il diritto comunitario vieti la doppia imposizione nel senso che la stessa cessione di beni o prestazione di servizi non può essere soggetta ad un'altra imposta sui trasferimenti e negozi (nella fattispecie: all'imposta tedesca di trasferimento degli immobili) ».

Con la prima questione, il giudice nazionale chiede in sostanza se le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse dalla cessione del terreno edificabilc, effettuate nell'ambito d'un « complesso » di contratti d'appalto e di prestazioni di servizi intesi alla costruzione di un fabbricato, quale il « Bauherrenmodell », siano soggette all'imposta sul valore aggiunto in forza dell'art. 2, n. 1, della sesta direttiva, ovvero rientrino nelle esenzioni previste per la « cessione di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi attiguo » a norma degli art. 13, B, lett. g), e 28, n. 3, lett. b), in relazione col punto 16 dell'allegato F della sesta direttiva.

Gli attori nella causa principale osservano a proposito della prima questione che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi come quelle considerate nella domanda pregiudiziale sono soggette all'imposta sul valore aggiunto a norma della sesta direttiva. Essi sostengono, per converso, che l'operazione relativa al terreno è esente da detta imposta a norma tanto della sesta direttiva, che mira ad armonizzare le esenzioni, quanto d'un principio di diritto nazionale che vieta la doppia imposizione dello stesso negozio con l'imposta di trasferimento e con l'imposta sul valore aggiunto.

Il governo tedesco e la Commissione concordano nel sostenere che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi del genere di quelle di cui è causa sono soggette in quanto tali all'imposta sul valore aggiunto, a norma dell'art. 2, punto 1 della sesta direttiva e non possono considerarsi come parti d'una « cessione di fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi attiguo » ai sensi degli art. 13, B, lett. g), e 28, n. 3, lett. b), in relazione col punto 16 dell'allegato F della sesta direttiva. A parte ciò, 1 art. 13, B, lett. g) non contemplerebbe le cessioni di fabbricati e del suolo ad essi attiguo effettuate anteriormente alla prima occupazione, cioè le nuove costruzioni come quelle che costituiscono oggetto del « Bauherrenmodell ». La Commissione ricorda inoltre che la disposizione transitoria dell'art. 28, n. 3 osta a qualsiasi estensione della prassi nazionale in fatto di esonero decisa unilateralmente dagli Stati membri dopo la data d'adozione della direttiva.

È assodato che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nell'ambito d'un sistema come quello del « Bauherrenmodell » rientrano nel campo d'applicazione dell'art. 2, n. 1, della direttiva, nei termini in cui è stato chiarito dalle definizioni delle nozioni di soggetto passivo e di operazione imponibile di cui agli art. 4, 5 e 6 della direttiva. Esse sono quindi soggette all'imposta sul valore aggiunto, a norma del suddetto art. 2, n. 1, a meno che non rientrino in una delle esenzioni contemplate dalla direttiva. Nel presente caso, occorre accertare se possano applicarsi le disposizioni di esenzione di cui agli art. 13, B, lett. g), o 28, n. 3, lett. b), in relazione col punto 16 dell'allegato F della direttiva.

A nome dell'art. 13, B, lett. g), della direttiva, gli Stati membri esonerano in determinati casi da essi stabiliti « le cessioni di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi attiguo, diversi da quelli di cui all'art. 4, paragrafo 3, lett. a) », e cioè quelle effettuate anteriormente alla prima occupazione. L'art. 28, n. 3, lett. b), autorizza gli Stati membri a « continuare ad esentare le operazioni elencate nell'allegato F alle condizioni esistenti nello Stato membro interessato »; nel suddetto allegato figurano, al n. 16, le « cessioni di edifici e di terreni, di cui all'art. 4, paragrafo 3 ».

Va rilevato in via preliminare che queste due disposizioni di esonero si richiamano concordemente alla nozione di « cessioni di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi attiguo ». La loro applicazione in un caso come quello oggetto della lite principale dipende dal se le cessioni di beni e le prestazioni di servizi di cui si tratta e che mirano alla costruzione dell'edificio costituiscano, insieme all'operazione relativa al terreno, un'unica operazione immobiliare che può definirsi « cessione di fabbricati (...) e del suolo ad essi attiguo », a causa della connessione economica del complesso delle operazioni parziali e del loro comune scopo che è la realizzazione dell'edificio sul terreno acquistato.

Dalla stessa espressione « cessione di fabbricati (...) e del suolo ad essi attiguo », si desume che si può parlare di un'unica operazione solo quando le due categorie di beni ceduti, cioè l'edificio ed il suolo, costituiscono, rispetto alle norme sulla compravendita, oggetto di un'unica cessione, nel senso che si tratta della cessione di un suolo edificato.

Questa massima è conforme allo scopo della sesta direttiva. Questa, come ha posto in rilievo il governo tedesco, perseguendo la neutralità dell'imposta sul piano della concorrenza tende a colpire singolarmente con l'imposta sul valore aggiunto le varie operazioni imponibili che non possono essere riunite in un'unica operazione.

Queste considerazioni portano alla conclusione che nel caso in esame le cessioni di beni e le prestazioni di servizi degli imprenditori ed artigiani edili, effettuate nell'ambito d'un sistema come il « Bauherrenmodell » e che costituiscono operazioni giuridicamente distinte dall'operazione relativa al terreno, effettuata con un altro imprenditore, non possono esser considerate parti, insieme con questa ultima operazione, di un'unità atta a esser definitiva « cessione » unica « d'un fabbricato o d'una frazione di fabbricato e del suolo ad essi attiguo ».

È opportuno aggiungere che, a proposito anzitutto della esenzione di cui all'art. 13, B, lett. g), questa disposizione, in relazione con l'art. 4, n. 3, lett. a), cui essa si richiama, subordina l'esonero della cessione del fabbricato col suolo ad esso attiguo alla condizione che la cessione non venga effettuata anteriormente alla prima occupazione, cioè che non si tratti di nuove costruzioni. Dato che un sistema come il « Bauherrenmodell » è per definizione inteso alla realizzazione di nuove costruzioni, l'esonero a norma della suddetta disposizione va del pari escluso per questo motivo.

A proposito, poi, dell'esenzione che può derivare dall'art. 28, n. 3, lett. b) in relazione col punto 16 dell'allegato F, si deve ammettere che questa disposizione transitoria autorizza gli Stati membri a « continuare ad esentare » nuove costruzioni « alle condizioni esistenti nello Stato membro interessato ». Essa osta tuttavia, per il suo stesso tenore letterale, all'istituzione di nuove esenzioni o all'estensione della portata di esenzioni esistenti, successivamente alla data d'entrata in vigore della direttiva. L'eventuale estensione dell'imposta di trasferimento, sia pure realizzata dalla giurisprudenza, dopo l'entrata in vigore della direttiva non può quindi influire sulla portata dell'esenzione dall'imposta sull'entrata.

Per tutti questi motivi, la prima questione va risolta nel senso che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi — che non siano la cessione del terreno edificabilc — effettuate nell'ambito di un « complesso » di contratti d'appalto e di prestazioni di servizi inteso alla costruzione di un fabbricato, quale il « Bauherrenmodell » che costituisce oggetto del provvedimento di rinvio, sono soggette all'imposta sul valore aggiunto a norma dell'art. 2, n. 1, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n.77/388.

La seconda questione mira in sostanza ad accertare se il diritto comunitario osti a che uno Stato membro colpisca un'operazione soggetta all'imposta sul valore aggiunto a norma della sesta direttiva con altre imposte sui trasferimenti e negozi, come la « Grunderwerbsteuer » del diritto tedesco.

Gli attori nella causa principale sostengono in proposito che l'efficacia pratica della sesta direttiva, la quale tenderebbe, fra l'altro, ad armonizzare le esenzioni dall'imposta sul valore aggiunto, esclude la doppia imposizione della stessa operazione immobiliare che si avrebbe qualora essa fosse soggetta a detta imposta e nel contempo all'imposta di trasferimenti sugli immobili.

Il governo tedesco e la Commissione assumono invece che la soluzione si desume dall'art. 33 della sesta direttiva il quale autorizza espressamente la conservazione e l'introduzione da parte degli Stati membri di qualsiasi imposta che non abbia la natura di imposta sull'entrata e, più in particolare, le imposte di registro (« Grunderwerbsteuer »). Il governo tedesco precisa inoltre che la direttiva, benché escluda in parte, mediante le esenzioni ivi contemplate, la doppia imposizione di talume operazioni, ammette cionondimeno per il resto la doppia imposizione stessa.

Il punto di vista del governo tedesco e della Commissione va accolto. La lettura dell'art. 33 della sesta direttiva indica infatti senza ambiguità che « fatte salve le altre disposizioni comunitarie, le disposizioni della presente direttiva non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre (...) imposte di registro e, più in generale, qualsiasi imposta, diritto e tassa che non abbia il carattere d'imposta sulla cifra d'affari ». Dato che il diritto comunitario non contiene nello stato attuale alcuna disposizione specifica diretta ad escludere o limitare la competenza degli Stati membri ad istituire imposte sui trasferimenti e sui negozi diverse dalle imposte sull'entrata ammettendo così l'esistenza di regimi d'imposta concorrenti, si deve concludere che siffatte imposte possono essere del pari riscosse quando, come nel caso in esame, la loro riscossione può portare al cumulo con l'imposta sul valore aggiunto per la stessa operazione.

È quindi opportuno risolvere la seconda questione nel senso che nessuna disposizione del diritto comunitario osta a che uno Stato membro colpisca un'operazione, soggetta all'imposta sul valore aggiunto a norma della sesta direttiva, con altre imposte sui trasferimenti e sui negozi come la « Grunderwerbsteuer » del diritto tedesco, purché queste non abbiano la natura d'imposta sull'entrata.

Le spese sostenute dal governo tedesco e dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento ha il carattere di un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.