Corte giust. UE, Sentenza del 28 gennaio 1986, causa 270/83

Gli antefatti, il procedimento, le conclusioni delle parti, i loro mezzi e gli argomenti svolti nel corso della fase scritta possono riassumersi come segue.

L'art. 205 del code général des impôts francese contempla, per le società e le altre persone giuridiche indicate nell'art. 206, un'imposta sul complesso degli utili o dei redditi realizzati dalle società e dalle persone giuridiche soggette a imposta. Detta imposta è denominata imposta sulle società. La sua aliquota è pari al 50%. Per le società e le persone giuridiche che vi sono soggette, essa corrisponde all'imposta sul reddito delle persone fisiche, istituita dall'art. 1 del code general des impôts.

In linea di massima, le società sono soggette all'imposta sulle società indipendentemente dal luogo in cui si trova la sede sociale o il centro delle loro attività. L'art. 209 del code général des impôts dispone che, a questo scopo, si tiene conto solo degli utili realizzati nelle aziende gestite in Francia, nonché di quelli la cui tassazione è attribuita alla Francia da una convenzione internazionale relativa alla doppia imposizione.

Onde limitare il cumulo d'imposte sui redditi distribuiti dalle società, che sono gravati una prima volta dall'imposta sulle società per quanto riguarda le società che distribuiscono dividendi e poi una seconda volta, nella persona dei beneficiari, o dall'imposta sul reddito delle persone fisiche o dall'imposta sulle società, l'art. 158 bis del code général des impôts ha istituito un credito d'imposta detto « credito fiscale » a vantaggio di chi percepisce i dividendi; quest'articolo recita:

« Tutti coloro che percepiscono dividendi distribuiti da società francesi dispongono per questo motivo di un reddito costituito: dagli importi che percepiscono dalla società; da un credito fiscale costituito da un credito aperto presso il tesoro. Detto credito d'imposta è pari alla metà delle somme effettivamente versate dalla società. Esso può essere usato solo se il reddito è compreso nell'imponibile dell'imposta sul reddito dovuta dal beneficiario. Esso viene ricevuto in pagamento di detta imposta. ( ... ) ».

L'art. 158 ter del code general des impôts dispone che possono fruire del credito fiscale solo « coloro che sono effettivamente domiciliati o hanno la loro sede sociale in Francia ».

L'art. 242 quater del code general des impôts dispone che:

« Possono fruire del credito fiscale coloro che sono domiciliati nel territorio degli Stati che hanno stipulato con la Francia convenzioni miranti ad evitare la doppia imposizione. Le modalità e le ipotesi d'applicazione vengono determinate per ciascun paese da un accordo diplomatico ».

Risulta da queste norme, salva disposizione contraria in una convenzione sulla doppia imposizione, che mentre le società e le persone giuridiche che hanno la sede sociale in Francia, ivi comprese le affiliate costituite in Francia da società straniere, fruiscono del sistema del credito fiscale, questo vantaggio è negato alle agenzie e succursali aperte in Francia da società che hanno la sede sociale all'estero. Come è precisato in un'istruzione amministrativa del 30 luglio 1976, i dividendi distribuiti dalle società francesi alle società straniere che abbiano una sede in Francia non possono fruire del credito fiscale, nemmeno se poi questi dividendi sono compresi tra i proventi di detta sede imponibili in Francia.

La legge finanziaria per il 1978 (n. 77-1467 del 30 dicembre 1977) all'art. 15 dispone che le società di assicurazioni, di riassicurazioni e di capitalizzazione possono detrarre dall'imposta sulle società di cui sono debitrici l'intero credito d'imposta connesso, a norma dell'art. 158 bis del code general des impôts, ai dividendi che esse percepiscono.

Con lettera 29 luglio 1981, la Commissione informava il governo francese, a norma dell'art. 169 del trattato CEE, che, a suo giudizio, applicare alle agenzie e succursali in Francia delle imprese assicuratrici stabilite in un altro Stato membro un regime diverso, in fatto di credito fiscale, rispetto alle società assicuratrici francesi, costituiva una discriminazione incompatibile con l'art. 52 del trattato CEE.

Nella risposta del 30 dicembre 1981, il governo francese dichiarava che questo era solo un aspetto particolare del problema più generale dell'uso del credito fiscale da parte delle persone fisiche e giuridiche stabilite fuori della Francia, e che vi esercitavano un'attività. Esso giustificava questa disciplina con il fatto che la situazione fiscale di una società francese, in vari campi, sarebbe diversa da quella di una sede permanente (agenzia o succursale) appartenente ad una società straniera che non abbia personalità giuridica. I problemi fiscali che ne derivano non potrebbero venir risolti unilateralmente a norma dell'art. 52 del trattato CEE, ma solo nell'ambito del ravvicinamento delle norme fiscali in fatto d'imposte dirette o, sul piano bilaterale, nell'ambito di convenzioni fiscali. Qualsiasi altra soluzione creerebbe il rischio di evasione fiscale.

Il 4 maggio 1983, la Commissione emetteva un parere motivato a norma dell'art. 169 del trattato CEE sostenendo che, non concedendo alle succursali e alle agenzie in Francia di società assicuratrici straniere stabilite in un altro Stato membro di usufruire del credito fiscale nello stesso modo delle società francesi, il governo francese è venuto meno agli obblighi impostigli dal trattato ed in particolare dall'art. 52. La disciplina francese in questione obbligherebbe le società straniere a costituire in Francia delle affiliate, vale a dire società di diritto francese, a svantaggio della costituzione di succursali e agenzie prive di personalità giuridica propria, svuotando così di contenuto l'art. 52 del trattato. L'opera d'armonizzazione iniziata non diminuirebbe l'obbligo incombente a ciascuno Stato membro di applicare sin d'ora il proprio sistema fiscale in modo non discriminatorio.

Il governo francese rispondeva, con lettera 6 luglio 1983, che non era possibile modificare unilateralmente il regime fiscale delle succursali aperte in Francia da società assicuratrici straniere. Per ottenere la parità fiscale assoluta tra le affiliate e le succursali di società assicuratrici straniere, sarebbe stato necessario modificare tutto un complesso di altre disposizioni, tra le quali alcune che avvantaggiano le succursali rispetto alle affiliate. Inoltre, un provvedimento limitato alle società assicuratrici sarebbe discriminatorio, in quanto il problema riguarderebbe le succursali di tutte le società straniere. Una società straniera avrebbe d'altra parte sempre la possibilità di costituire un'affiliata onde poter fruire del credito fiscale.

Con atto giunto nella cancelleria della Corte il 12 dicembre 1983, la Commissione ha promosso contro la Repubblica francese un ricorso a norma dell'art. 169 del trattato CEE. La Commissione conclude che la Corte voglia: dichiarare che la Repubblica francese, non concedendo alle succursali ed agenzie in Francia di società assicuratrici straniere stabilite in un altro Stato membro della Comunità la possibilità di usufruire del credito fiscale nello stesso modo delle società francesi, è venuta meno agli obblighi impostile dal trattato CEE ed in particolare dall'art. 52 di questo; porre le spese a carico della Repubblica francese.

La Repubblica francese conclude che la Corte voglia: respingere il ricorso della Commissione; porre le spese a carico della ricorrente.

Il procedimento scritto si è svolto ritualmente. Sentito l'avvocato generale, la Corte ha deciso di passare alla fase orale senza procedere ad istruttoria. Le parti sono tuttavia state invitate a rispondere per iscritto, prima dell'udienza, a determinati quesiti.

a) La Commissione deduce che il regime francese è incompatibile con l'art. 52, secondo comma, del trattato CEE, in quanto è discriminatorio nei confronti delle società costituite secondo il diritto di un altro Stato membro. Questo regime tratta in modo diverso le società assicuratrici francesi, comprese le affiliate francesi di società straniere, e le agenzie e succursali francesi di società assicuratrici che abbiano la sede sociale in un altro Stato membro, mentre l'esercizio in Francia di attività di assicurazione da parte di una società francese non differisce affatto dall'esercizio della stessa attività da parte della succursale di una società straniera. Il regime criticato colloca le agenzie e le succursali, alle quali è negato il credito fiscale, in una situazione meno favorevole. A questo proposito, la Commissione cita il seguente esempio: per lo stesso dividendo distribuito di 100 FF, la società che abbia la sede sociale in Francia versa 25 FF per l'imposta sulle società, vale a dire [(100 + 50) X 50%] — 50, mentre l'agenzia o la succursale di una società che abbia la sede in un altro Stato membro paga un'imposta di 50 FF, vale a dire 100 X 50%. La differenza essenziale tra l'affiliata francese di una società straniera e un'agenzia o succursale è che l'affiliata non è altro che una società di diritto francese, mentre l'agenzia e la succursale restano parte integrante della società di diritto straniero. La discriminazione criticata è quindi dovuta al fatto che, per la stessa attività, una società di diritto francese e una società disciplinata dal diritto di un altro Stato membro sono soggette a regimi fiscali diversi. Orbene, il criterio della sede sociale si risolve in realtà in una distinzione basata su un criterio equivalente a quello della cittadinanza per le persone fisiche, in quanto la sede di una società ne determinerebbe l'assoggettamento ad un determinato ordinamento giuridico. Inoltre, il prendere in considerazione il domicilio di una persona costituisce una discriminazione dissimulata. Questa disparità di trattamento implica un duplice svantaggio per le società straniere che svolgono le loro attività in Francia tramite una succursale o un'agenzia. In primo luogo, il regime criticato può indurre le società straniere a praticare tariffe più alte dei concorrenti francesi, alterando così la concorrenza in contrasto con l'art. 3, lett. f), del trattato. In secondo luogo, restringe la libertà di scelta delle agenzie e succursali di società assicuratrici straniere per la composizione dei loro portafogli e dei loro investimenti immobiliari, poiché la prima direttiva 73/239 del Consiglio, del 24 luglio 1973, recante coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari e amministrative in fatto d'accesso ed esercizio dell'assicurazione diretta diversa dall'assicurazione sulla vita (GU L 228, pag. 3), e la prima direttiva 79/267 del Consiglio, del 5 marzo 1979, recante coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari e amministrative riguardanti l'accesso all'attività dell'assicurazione diretta sulla vita ed il suo esercizio (GU L 63, pag. 1), nonché la normativa francese adottata per l'esecuzione di dette direttive, imponendo la costituzione di riserve tecniche « di attivi equivalenti, congrui e localizzati in ciascun paese di gestione », il che suppone l'indicazione degli « impegni esigibili in una moneta mediante attivi espressi o realizzabili nella stessa moneta », impediscono alle succursali delle società assicuratrici straniere di avere partecipazioni straniere cosicché sarebbero praticamente costrette a costituire i loro portafogli con obbligazioni francesi, che non fruiscono del credito fiscale. La discriminazione a danno delle società soggette al diritto di un altro Stato membro si profila ancor più nettamente dato che il diritto fiscale francese segue, nell'art. 209 del code général des impôts, onde consentire la tassazione, un criterio diverso da quello seguito per evitare l'esonero. Infatti, sotto il profilo della tassazione, alle succursali delle società soggette al diritto di un altro Stato membro viene applicato lo stesso regime delle società francesi, dal momento che la determinazione dell'imponibile e l'aliquota d'imposta sono identiche nei due casi mentre l'esonero viene loro negato. Secondo il principio della territorialità dei tributi, una società francese o una succursale in Francia di una società straniera sono quivi tassate solo per i redditi derivanti dalle loro attività in Francia e l'attività di una succursale straniera di una società francese non è tassata in Francia. La scelta della forma della sede secondaria (affiliata, agenzia o succursale), non è affatto indifferente. Da un lato, la costituzione di un'affiliata è più onerosa date le spese relative alla costituzione di una nuova società. Dall'altro, l'anzianità e la rinomanza di una società assicurativa che abbia sede in un altro Stato membro può in un certo senso venir posta in ombra dalla costituzione di una nuova società. È del pari assolutamente inaccettabile il voler subordinare l'estensione del credito fiscale alle agenzie e succursali di società assicuratrici aventi sede in un altro Stato membro all'attribuzione dello stesso vantaggio alle società francesi, nell'ambito di convenzioni fiscali bilaterali. Nella sentenza 25 ottobre 1979 (Commissione/Italia, causa 159/78, Race. pag. 3247), la Corte ha deciso che non si può subordinare alla reciprocità l'adempimento degli obblighi che derivano dall'art. 52. D'altro canto, anche se determinati Stati membri hanno tuttora lo stesso atteggiamento della Francia per quel che riguarda il credito fiscale, la pronuncia della Corte in proposito vincola tutti gli Stati membri, che devono quindi tutti sopprimere questa restrizione, cosicché viene soddisfatta la condizione della reciprocità. Questa è inoltre praticamente inutile per la Comunità in quanto, salvo per la Grecia, ove i dividendi sono detraibili per l'impresa distributrice, nonché per il Lussemburgo e per i Paesi Bassi, che applicano il sistema classico di tassazione, in tutti gli altri Stati membri il credito fiscale è già stato esteso alle succursali di società straniere (Germania, Danimarca e Italia) oppure i dividendi riscossi non sono tassati (Belgio, Irlanda, Regno Unito). A parte ciò, convenzioni relative alla doppia imposizione stipulate posteriormente all'entrata in vigore del trattato CEE non possono avere effetti incompatibili con le disposizioni di questo e la prevalenza del diritto comunitario sul diritto nazionale impedisce che si invochi nella fattispecie, contro una norma comunitaria, una disposizione che fa parte della gerarchia delle norme di diritto francese, com'è avvenuto ora, in forza dell'art. 55 della costituzione francese, per delle convenzioni internazionali. b) Il governo francese assume che le imposte dirette rientrano, nell'attuale stadio del diritto, nella competenza degli Stati membri i quali, fatte salve le disposizioni del trattato, possono organizzarle come meglio credono e vincolarsi mediante convenzioni internazionali ove sia necessario. È opportuno collocare l'esclusione del credito fiscale per le agenzie o succursali di società assicuratrici non residenti nel contesto costituito dalle disposizioni del code genéral des impôts e delle convenzioni relative alla doppia imposizione. Il principio di non discriminazione non si applica quando la situazione della sede permanente differisce da quella di un'entità che dispone di personalità giuridica propria, in quanto ciascuna di queste forme presenta vantaggi e inconvenienti per società assicuratrici che desiderino lavorare in Francia. Queste differenze, conformemente ai principi accolti dal diritto internazionale ed alla prassi seguita dalla maggior parte degli Stati membri, hanno indotto la Francia ad applicare alle sedi permanenti il regime fiscale vigente per i non residenti. La distinzione fra residenti e non residenti esiste nella maggior parte degli Stati; è considerata necessaria e non discriminatoria in tutti questi Stati. Il governo francese rileva l'importanza del criterio della residenza per le persone fisiche e della sede per le persone giuridiche nel sistema di diritto francese delle imposte dirette. Per le società, il criterio della residenza si basa, nel diritto francese, come nella maggior parte degli altri diritti tributari, sul luogo in cui si trova la sede della società o la direzione effettiva dell'entità giuridica. Tanto per le persone fisiche quanto per quelle giuridiche, la distinzione fra residenti e non residenti non si basa sulla cittadinanza. La Commissione stessa ammette la possibilità di questa distinzione per le persone fisiche. Poiché il diritto internazionale non riconosce la personalità giuridica della sede permanente, questa può venire assoggettata solo al regime della società da cui dipende e che è quello della sede. Quindi, dato che i territori francesi d'oltremare hanno un sistema fiscale autonomo, la società che abbia la propria sede in questa parte del territorio francese non fruisce del credito fiscale, mentre l'affiliata che abbia la sede sociale in Francia è soggetta al regime fiscale dei residenti, anche nell'ipotesi in cui appartenga interamente a stranieri od a persone domiciliate nei territori oltremare. La sede come criterio di diritto tributario internazionale è stata del pari prescelta nel modello di convenzione relativa alla doppia imposizione adottato dall'OCSE. Le convenzioni miranti ad evitare la doppia imposizione, stipulate dalla Francia con numerosi paesi, fra i quali tutti gli Stati membri, distinguono tutte, nonostante le particolarità dovute alle caratteristiche dei vari sistemi tributari nazionali, i residenti dai non residenti e classificano le succursali ed agenzie di società che abbiano la sede sociale all'estero tra le sedi permanenti soggette a disposizioni specifiche. Dette convenzioni sono del pari basate sul principio di non discriminazione. Il regime fiscale applicato alle sedi permanenti in fatto di credito fiscale è indubbiamente diverso, ma non è discriminatorio, giacché la differenza corrisponde a obiettive differenze di situazione. Questa differenza si fonda sul criterio della residenza e non della cittadinanza. Non avendo personalità giuridica propria la sede permanente si trova in una situazione più vantaggiosa delle affiliate, in quanto può valersi dei capitali e di determinati fattori produttivi della società non residente e in quanto fruisce del buon nome di detta società e delle sue garanzie di solvibilità. Il regime applicato alle sedi permanenti, benché non implichi il credito fiscale, sotto altri aspetti, è più favorevole di quello delle affiliate. Le sedi permanenti non sono soggette ai tributi, sulle modifiche che colpiscono la società di diritto francese, compresa l'affiliata, in caso di costituzione, aumento di capitale, trasformazione ecc. In forza delle convenzioni stipulate con gli altri Stati membri, gli introiti realizzati in Francia alla sede permanente non sono soggetti ai tributi dovuti dalla società non residente nel paese di residenza. Infine, nell'ambito delle convenzioni relative alla doppia imposizione, e conformemente alla dottrina elaborata dall'OCSE, la Francia ha rinunciato ad applicare la trattenuta alla fonte sugli utili distribuiti all'estero. La soluzione caldeggiata dalla Commissione farebbe pure sorgere il problema dell'anticipo, che è la contropartita del credito fiscale: questo viene infatti concesso solo qualora l'imposta sulle società che ne è all'origine sia stata versata all'aliquota del 50%, mentre in caso contrario, ad esempio di tassazione delle plusvalenze con l'aliquota del 15%, la società distributrice di dividendi deve versare un complemento d'imposta detto anticipo. Gli svantaggi che, secondo la Commissione, sarebbero propri del regime fiscale delle sedi permanenti in realtà non sussistono. I principi secondo cui vanno dichiarati gli impegni tecnici e vi dev'essere congruenza, posti dalla direttiva 73/239 del Consiglio, del 24 luglio 1973, e dal code français des assurances, non prescrivono affatto la detenzione di azioni nel portafoglio di un'impresa assicuratrice, ma si limitano a contemplarne una percentuale massima autorizzata accanto alle obbligazioni. Inoltre, la succursale può detenere, oltre alle obbligazioni, azioni straniere quotate in Francia. Ad ogni modo, la limitazione del volume di azioni che una società può detenere ed il rendimento minore di questo tipo di investimento limitano l'incidenza finanziaria — sempre che questa sussista — della mancata attribuzione del credito fiscale alle sedi permanenti. Il vantaggio essenziale dell'investimento in azioni risiede nella possibilità di realizzare eventuali plusvalenze del capitale di cui dispongono le succursali esattamente come le società che hanno sede in Francia. Determinate imprese assicuratrici che praticano le tariffe più basse sul mercato francese posseggono d'altra parte solo obbligazioni. L'esperienza dimostra, d'altro canto, che le imprese assicuratrici che operano in forma di succursali o di agenzie non praticano tariffe più alte, il che non è sorprendente in quanto la competitività e il livello delle tariffe dipendono molto più dall'entità delle spese generali, dal tipo di distribuzione e dalla politica di sottoscrizioni che non dal vantaggio del credito fiscale su una parte, comunque limitata, degli attivi in portafoglio. La soluzione caldeggiata dalla Commissione porterebbe la Francia a sconvolgere unilateralmente l'equilibrio stabilito mediante le convenzioni relative alla doppia imposizione stipulate con gli altri Stati membri. Non si può prescindere dall'esistenza delle convenzioni relative alla doppia imposizione per valutare la natura discriminatoria o meno del sistema francese. Queste convenzioni si basano sul principio di non discriminazione ed hanno lo scopo di escludere la principale causa di discriminazione, vale a dire la doppia imposizione. Un'azione unilaterale sarebbe inadeguata per conseguire questi scopi, mentre la bilateralità di queste convenzioni consente di trovare soluzioni equilibrate. e) La Commissione ribatte, quanto ai vantaggi che offrirebbero secondo il governo francese il regime delle sedi permanenti, che non si può, come fa il governo francese, mettere sullo stesso piano il versamento dell'imposta sulle società, che è annuale, e quello dell'imposta di registro che, se una società non subisce trasformazioni, è dovuta una tantum nella vita di società, al momento della costituzione.

Quanto alle tariffe praticate, la Commissione ammette che le succursali di imprese assicuratrici straniere non praticano tariffe maggiori rispetto ai concorrenti francesi. Ciò, però, significa unicamente che solo imprese straniere particolarmente efficienti svolgono attività in Francia tramite una succursale, malgrado il regime tributario svantaggioso. Il principio della congruenza degli attivi, benché non obblighi a detenere solo azioni francesi, implica che, non potendo fruire del credito fiscale, la succursale di una società straniera dispone di possibilità meno ampie, per comporre il portafoglio, di una società che abbia sede in Francia.

a) La Commissione deduce, in secondo luogo, che questo regime fiscale costituisce una restrizione indiretta dello stabilimento secondario ai sensi dell'art. 52, primo comma, del trattato CEE, nonché della scelta, da parte delle società degli altri Stati membri, della forma dell'agenzia o succursale per l'esercizio della loro attività in Francia. La società che gode, in forza dell'art. 58 del trattato CEE, del diritto di stabilimento nel territorio di un altro Stato membro può accedervi, in forza dell'art. 52, in forma di agenzia, di succursale o di filiale. Inoltre, la differenza di regime fiscale costringe le agenzie e le succursali delle società straniere ad adottare i principi della loro gestione finanziaria in una situazione diversa da quella esistente per le società che hanno sede in Francia. In particolare, il principio della congruenza e le possibilità più ridotte di comporre il portafoglio di una succursale che ne conseguono possono costituire uno stimolo a scegliere la forma dell'affiliata anziché quella della succursale, onde evitare lo svantaggio del mancato credito fiscale. Il diritto fondamentale di stabilimento, attribuito direttamente dal trattato e che può esser fatto valere dai cittadini degli Stati membri dinanzi ai giudici nazionali, vieta di opporre le disposizioni fiscali alle imprese assicuratrici, aventi sede sociale in un altro Stato membro, che aprono in Francia un'agenzia o succursale. Indubbiamente, il Consiglio non ha ancora adottato la proposta di direttiva della Commissione, del 1o agosto 1975, concernente l'armonizzazione dei sistemi d'imposta sulle società e dei regimi di trattenuta alla fonte sui dividendi (GU C 253, del 5.11.1975, pag. 2). Tuttavia, il mancato completamento dell'opera d'armonizzazione non può sminuire l'obbligo per ciascuno Stato membro di applicare il proprio sistema fiscale in modo non discriminatorio. A questo proposito, si può facilmente trasporre il ragionamento della Corte in fatto di libera circolazione delle merci (vedasi la sentenza 9 dicembre 1981, Commissione/Italia, 193/80, Race. pag. 3019) alla libertà di circolazione delle persone. L'art. 52 deve produrre tutti i propri effetti indipendentemente dal ravvicinamento dei sistemi tributari. b) Il governo francese ribatte che la restrizione indiretta della costituzione di una succursale o agenzia può derivare solo dall'esistenza di una discriminazione effettiva, che renda svantaggioso l'esercizio dell'attività assicurativa tramite una sede secondaria, rispetto all'esercizio tramite un'affiliata. Orbene, questo svantaggio non esiste. Al contrario, la modifica del regime proposta dalla Commissione danneggerebbe le affiliate, che sono le sole a dover pagare le spese di costituzione, ed i tributi sulle modifiche, nonché gli inconvenienti inerenti allo status di affiliata.

Il governo francese rileva inoltre che non vi è alcuno stimolo per le società straniere a scegliere la forma di affiliata anziché quella di una sede permanente, dato che il problema del credito fiscale sorge solo per le azioni francesi, che i portafogli delle società assicuratrici possono comprendere azioni straniere quotate in Francia e che il rendimento medio molto inferiore delle azioni consente di ritenere che l'impossibilità di fruire del credito fiscale non costituisce un fattore che determini la scelta delle succursali.

a) Secondo il governo francese, accogliendo la tesi della Commissione si finirebbe col creare, a vantaggio del settore assicurativo, una discriminazione tra settori d'attività. Inoltre, la concessione del credito fiscale alla sede permanente creerebbe rischi di evasione fiscale. Nelle convenzioni relative alla doppia imposizione concluse dalla Francia, infatti, il credito fiscale non viene mai concesso alle società straniere che abbiano una partecipazione cospicua al capitale della società francese distributrice. La concessione del credito fiscale alla sede permanente potrebbe quindi indurre delle società straniere ad iscrivere all'attivo di una sede permanente in Francia le azioni di società francesi che esse detengono, al solo scopo di fruire di un trattamento fiscale più favorevole. I vantaggi, per la società, di far figurare le azioni francesi in suo possesso nel patrimonio di una sede permanente in Francia ed i connessi rischi di evasione fiscale, sono dimostrati dal raffronto degli importi effettivamente riscossi a seconda che i titoli siano iscritti nell'attivo della società straniera o in quello della sede permanente. b) Per quel che riguarda l'argomento relativo alla creazione di una discriminazione fra settori di attività, la Commissione deduce che il trattato CEE vieta unicamente le discriminazioni tra i cittadini di uno Stato membro e quelli di un altro Stato membro, non già le discriminazioni a seconda del settore d'attività. Soprattutto, il credito fiscale dovrebbe divenire possibile per tutte le succursali e agenzie in Francia di società aventi sede in un altro Stato membro, indipendentemente dalla loro attività, giacché il presente ricorso si limita al settore assicurativo per il solo fatto che appunto su questo settore la sua attenzione è stata attirata, mentre l'emananda pronuncia della Corte nella presente causa avrà portata generale. La Commissione contesta il rischio di evasione fiscale. La società straniera che detenga direttamente azioni di società francesi è soggetta in Francia solo ad una tassazione limitata ed è tassata soprattutto nel suo paese; in forza delle convenzioni contro la doppia imposizione, essa può fruire di sgravi come il credito fiscale. Viceversa, i dividendi riscossi da una sede permanente in Francia sono soggetti ad imposta senza riduzioni in Francia — e in generale esenti nel proprio paese — e il credito fiscale le è negato. L'ipotesi dell'agenzia o succursale di una società straniera che detenga azioni è quindi l'unica in cui vi è uno svantaggio rilevante. L'iscrivere azioni all'attivo della succursale in Francia di una società straniera non implica alcuna diminuzione dell'imposta riscossa in Francia. Se le azioni rimangono in possesso della società straniera presso la sua sede, la distribuzione è colpita dalla trattenuta alla fonte con l'aliquota, secondo le convenzioni sulla doppia imposizione, del 15%, vale a dire per un dividendo di 100 una trattenuta di 15; tuttavia, la Francia, consente di fruire del credito fiscale alla società straniera in determinate ipotesi contemplate da talune convenzioni sulla doppia imposizione. Viceversa, se le azioni sono iscritte all'attivo della succursale, la distribuzione dello stesso dividendo viene colpita dall'imposta sulla società, con l'aliquota del 50% e con applicazione del credito fiscale, vale a dire un'imposizione in Francia di 25. L'imposta riscossa in Francia è quindi maggiore quando le azioni sono detenute dalla succursale. Analogamente, nell'ipotesi di detenzione di una partecipazione notevole al capitale di una società francese da parte di una società straniera, caso nel quale il credito fiscale non è mai concesso, il rischio di evasione fiscale è inesistente. e) Il governo francese ribatte, all'argomento della Commissione secondo il quale il credito fiscale dovrebbe venir concesso a tutte le succursali e agenzie in Francia di società straniere, indipendentemente dalla loro attività, sostenendo che ciò andrebbe oltre l'oggetto del ricorso. Ne conseguirebbe inoltre che sarebbe meno in forse, per gran parte del suo campo d'applicazione, il principio della distinzione fra residenti e non residenti e quindi una parte notevole dei sistemi tributari nazionali e delle convenzioni relative alla doppia imposizione. È impossibile, senza procedere al previo esame complessivo dei diversi aspetti dei complessi sistemi fiscali degli Stati membri, che si applicano ai residenti e ai non residenti, sostenere, come fa la Commissione isolando la questione del credito fiscale, che la Francia è l'unico Stato membro che tratti in modo diverso i residenti e le sedi permanenti dei non residenti.

Per quel che riguarda il rischio di evasione fiscale, il governo francese sostiene che, se si vuole includere nel raffronto della tassazione nei vari casi l'imposta sulle società dovuta da chi riscuote dividendi, come fa la Commissione nei suoi calcoli, si deve farlo per tutte le ipotesi e tener conto dell'imposta sulle società riscossa all'estero per determinare il carico fiscale complessivo. A questo scopo, il governo francese presenta una tabella che conferma, a suo giudizio, che se la sede permanente di una società straniera fosse trattata come una società residente, come vorrebbe la Commissione, le società straniere avrebbero interesse a detenere azioni francesi solo attraverso una sede permanente in Francia. Anche se in determinati casi il Tesoro francese potrebbe trarre vantaggio da un siffatto trasferimento di azioni, il rischio di evasione continuerebbe a sussistere sul piano internazionale ed in particolare tra gli Stati membri, cosa che le convenzioni relative alla doppia imposizione mirano appunto ad evitare. L'esame della Commissione è del pari errato per quel che riguarda le partecipazioni rilevanti per le quali il raffronto della tassazione complessiva, valutata sul piano internazionale, dimostra del pari il rischio di evasione fiscale.

Il governo francese conferma che non esiste, nel regime fiscale francese, alcuna differenza di trattamento tra le compagnie d'assicurazione e le altre società per quel che riguarda il credito fiscale, dopo che la limitazione del credito fiscale al quarto del suo importo per le compagnie d'assicurazione residenti è stata soppressa dall'art. 15 della legge finanziaria per il 1973.

La Commissione deduce di aver limitato l'oggetto del ricorso al settore delle società d'assicurazione, per il quale ha ricevuto reclami e nel quale il diritto di stabilimento in via secondaria, a differenza di altri settori, viene esercitato spesso mediante succursali, e di ritenere tuttavia, senza per questo suggerire alla Corte di pronunciarsi su una situazione diversa da quella che sta all'origine del procedimento, che ciascuno Stato membro dovrà trarre le conseguenze da una sentenza che condanni il sistema francese.

Il governo francese espone che la Francia ha stipulato convenzioni relative alla doppia imposizione con tutti gli Stati membri. Secondo i dati che fornisce in proposito, salvo il caso in cui una società straniera detenga una partecipazione sostanziale in una società francese, ipotesi nella quale non vi è trasferimento del credito fiscale alla società straniera, la società straniera fruisce del credito fiscale per i dividendi delle azioni francesi che fanno parte dell'attivo della sua sede principale se ha la sede nella Repubblica federale di Germania, nel Lussemburgo, nei Paesi Bassi o nel Regno Unito, mentre le convenzioni con gli altri Stati membri non contemplano il trasferimento del credito fiscale. In nessuna convenzione si contempla la concessione del credito fiscale a favore della sede permanente in Francia di una società che abbia sede in un altro Stato membro. Negoziati sono attualmente in corso con la Danimarca e l'Italia e possono avere incidenze sulla tassazione dei profitti distribuiti. Altri Stati membri non hanno, finora, manifestato interesse a che le persone residenti nel loro territorio fruiscano del credito fiscale per le azioni francesi da essi detenute. Le ragioni per le quali determinate convenzioni non contemplano il trasferimento del credito fiscale sono svariate e dipendono in particolare dalle caratteristiche dei vari regimi fiscali, dalla necessità di concessioni di diversa natura per ottenere un accordo equilibrato e da determinate considerazioni di natura extrafiscale, come la tendenza a non stimolare gli investimenti all'estero.

La Cominissione dichiara che la concessione del credito fiscale per i dividendi percepiti dalla sede permanente di una società che abbia sede in un altro Stato membro non è disciplinata dalle convenzioni relative alla doppia imposizione, ma dipende esclusivamente dalla legislazione nazionale. La Francia è l'unico Stato membro con sistema di credito fiscale nel quale i dividendi distribuiti alla sede permanente di una società non residente siano tassati senza fruire del credito fiscale corrispondente. In tutti gli altri Stati della Comunità l'assoggettamento dei dividendi ai tributi nazionali si abbina alla concessione del credito fiscale.

Qualora vengano incassati direttamente dalla società, i dividendi sono soggetti ad imposta nello Stato membro in cui essa ha la sede, e la trattenuta alla fonte alla quale i dividendi sono soggetti in Francia viene detratta dall'imposta dovuta nello Stato di residenza, onde evitare la doppia imposizione. Le convenzioni stipulate dalla Francia con la Repubblica federale di Germania, il Lussemburgo, i Paesi Bassi ed il Regno Unito contemplano espressamente la concessione del credito fiscale francese, nonostante che i dividendi percepiti in Francia siano gravati d'imposta solo nello Stato di residenza, con conseguente riduzione dell'imposta da versarsi in questo Stato.

Il governo francese illustra la tabella comparativa con la quale intende dimostrare l'esistenza di un rischio di evasione fiscale indicando le conseguenze della teoria caldeggiata dalla Commissione, cioè equiparazione della sede permanente alle società con sede in Francia. Esso paragona la situazione della società straniera che iscrive le proprie azioni francesi all'attivo della sua sede principale all'estero con quella della società straniera che iscrivesse queste stesse azioni all'attivo di una sede secondaria in Francia che, per ipotesi, fosse equiparata ad una società francese in fatto di credito fiscale. In questo confronto, su un profitto realizzato di 200 e un dividendo distribuito di 100 al quale si aggiunge il credito fiscale di 50, l'onere fiscale ammonterebbe a 125 in caso di detenzione diretta dei titoli, mentre sarebbe solo di 87,5 con l'inserimento di una sede permanente in Francia, se questa fosse equiparata ad una società residente. Questo confronto dimostra quindi che vi è una distorsione che è fonte di evasione fiscale.

La Commissione obietta che la tabella sulla quale si basa questo confronto è incomprensibile o non pertinente e contesta i dati in essa contenuti. I dati sui quali si basa questo paragone sono puramente fittizi, poiché il sistema francese non concede il credito fiscale alla sede permanente. Si deve invece prendere in considerazione la differenza che esiste attualmente fra la situazione della società che ha sede in Francia e la situazione della società straniera che detenga azioni vuoi direttamente, vuoi attraverso la sede permanente. Questo confronto dimostra che l'onere fiscale, mentre è lo stesso, tanto nel caso in cui le azioni siano detenute da una società che abbia sede in Francia quanto nel caso in cui siano presso una società avente sede in un altro Stato che abbia stipulato con la Francia una convenzione che contempli la concessione del credito fiscale, è superiore se detentrice è la sede permanente in Francia di una società con sede all'estero. La discriminazione esistente in questo secondo caso viene meno se il credito fiscale è concesso.

La Commissione dichiara che, per quel che riguarda la tassazione dei profitti e dei dividendi distribuiti, nella Comunità si distinguono quattro sistemi cioè:

il sistema vigente nel Lussemburgo e nei Paesi Bassi, che implica la doppia imposizione senza attenuazione, secondo il quale i profitti sono tassati a carico della società che li ha realizzati e di nuovo a carico dell'azionista che riscuote i dividendi distribuiti; il sistema vigente in Grecia, nel quale la doppia imposizione si evita detraendo dal profitto imponibile della società distributrice l'importo dei dividendi; il sistema vigente nella Repubblica federale di Germania ed in Italia, in cui la doppia imposizione si evita mediante l'intera detrazione dell'imposta sulle società dall'imposta dovuta da chi riscuote i dividendi; i sistemi vigenti negli altri Stati membri, che contemplano la detrazione parziale dell'imposta sulle società dall'imposta dovuta da chi riscuote i dividendi, mediante concessione di un « credito fiscale », di un « credito d'imposta » o « tax credit » la cui aliquota varia a seconda degli Stati.

Onde fruire del credito fiscale, il beneficiario deve generalmente essere residente nello Stato membro e soggetto all'imposta per quel che riguarda i dividendi riscossi. Tuttavia, le società non residenti, ma che abbiano una sede permanente nel territorio dello Stato fruiscono del credito fiscale per i dividendi percepiti da questa sede in tutti gli Stati membri con sistema del credito, salvo in Francia, ove i dividendi riscossi dalla sede permanente sono gravati d'imposta senza poter fruire del credito fiscale.

In linea generale, il criterio seguito per la determinazione della « residenza » delle persone giuridiche nel diritto degli Stati membri è quello della sede sociale. La residenza serve per determinare l'imponibile del contribuente. Ad esempio, per quel che riguarda le società, la società « residente » in uno Stato membro, ma che svolga la propria attività all'estero mediante una sede permanente, può essere tassata per questa, nel paese di residenza, eventualmente con detrazione dell'imposta versata nel paese ove esercita l'attività, onde evitare la doppia tassazione. Tuttavia, in Francia la società residente viene tassata, in forza del principio della territorialità, solo sui profitti realizzati in Francia e non su quelli delle sedi permanenti all'estero, cosicché la sua situazione fiscale, sotto il profilo dell'imponibile, non differisce da quella della sede permenente della società non residente.

All'udienza del 19 giugno 1985, hanno svolto difese orali ed hanno risposto alle domande rivolte loro dalla Corte la Commissione, rappresentata dal sig. Druesne, e il governo francese, rappresentato dal sig. Guillaume.

L'avvocato generale ha presentato le sue conclusioni all'udienza del 16 ottobre 1985.

Con atto depositato nella cancelleria della Corte il 12 dicembre 1983, la Commissione delle Comunità europee ha proposto, a norma dell'art. 169 del trattato CEE, un ricorso mirante a far dichiarare che, non concedendo alle succursali ed agenzie in Francia d'imprese assicuratrici aventi sede negli altri Stati membri di fruire del credito fiscale nello stesso modo delle società francesi, la Repubblica francese è venuta meno agli obblighi impostile dal trattato CEE ed in particolare dall'art. 52.

Il regime fiscale in Francia contempla un'imposta del 50% sui profitti complessivi realizzati dalle società e persone giuridiche soggette all'imposta detta imposta sulle società, che corrisponde all'imposta sul reddito delle persone fisiche. Le società, in linea di massima, sono soggette a quest'imposta indipendentemente dal luogo in cui si trova la loro sede sociale. Tuttavia, nell'applicare l'imposta, in forza dell'art. 209 del code general des impôts, si tiene conto solo dei profitti realizzati dalle imprese operanti in Francia nonché di quelli soggetti ad imposta in Francia in forza di una convenzione sulla doppia imposizione.

Onde attenuare il cumulo fiscale sui profitti distribuiti dalle società, derivante dal fatto che gli stessi sono colpiti anzitutto dall'imposta sulle società dovuta dalla società distributrice di dividendi, indi dall'imposta sul reddito o sulle società dovuta da chi li riscuote, l'art. 158 bis del code general des impôts contempla un credito d'imposta detto « credito fiscale » (avoir fiscal) che è attribuito ai beneficiari di dividendi distribuiti da società francesi, pari alla metà delle somme da queste effettivamente versate. Questo credito fiscale è accettato in pagamento dell'imposta dovuta dal benéficiario. Esso costituisce, per il contribuente, un reddito e può essere usato solo se è incluso nell'imponibile dell'imposta sul reddito dovuta dal beneficiario.

L'art. 158 ter del code general des impôts dispone, nel secondo comma, che il credito fiscale « è riservato alle persone effettivamente domiciliate o aventi la sede sociale in Francia ». Inoltre, a norma dell'art. 242 quater del code general des impôts, possono fruirne altresì le persone domiciliate nel territorio degli Stati che hanno stipulato con la Francia convenzioni miranti ad evitare la doppia imposizione.

Secondo i dati forniti alla Corte dalle parti, le convenzioni stipulate dalla Francia con quattro Stati membri, vale a dire la Repubblica federale di Germania, il Lussemburgo, i Paesi Bassi e il Regno Unito, stabiliscono che la società che abbia la sede sociale in questi Stati membri e che detenga azioni di società francesi nell'attivo della sede principale può fruire del credito fiscale. Non vi è, invece, alcuna possibilità di fruire del credito fiscale per le azioni detenute nell'attivo di sedi permanenti, succursali o agenzie, di società che non abbiano sede in Francia.

Dalle disposizioni summenzionate emerge, come conferma l'art. 15 della legge finanziaria per il 1978 (n. 77-1467 del 30 dicembre 1977, JORF 1977, pag. 6316), che le compagnie di assicurazioni aventi la sede sociale in Francia, comprese le affiliate costituite in Francia da imprese assicuratrici straniere, fruiscono del credito fiscale per le azioni di società francesi che esse tengono in portafoglio. Non possono invece fruire di questo vantaggio le sedi permanenti, in forma di succursali o agenzie, stabilite in Francia da imprese assicuratrici che abbiano la sede sociale in un altro Stato membro.

Col presente ricorso per inadempimento, la Commissione mira a dimostrare che il sistema francese del credito fiscale, nei confronti delle succursali o agenzie di imprese assicuratrici aventi la sede principale in un altro Stato membro, ha natura discriminatoria e costituisce una restrizione indiretta della libertà di costituire una sede secondaria. La Commissione ha aggiunto di aver limitato il ricorso al settore delle assicurazioni per il fatto che aveva ricevuto reclami unicamente per questo settore; spetterebbe cionondimeno a tutti gli Stati membri, e in particolare la Francia, trarre da una sentenza della Corte tutte le conseguenze necessarie, anche in altri settori.

Il governo francese si è opposto a che l'oggetto del presente ricorso venga così esteso dalla Commissione a tutte le società, indipendentemente dalla loro sfera d'attività.

In proposito, è opportuno osservare che, anche se le disposizioni nazionali in esame producono effetti particolarmente rilevanti in un settore come quello delle assicurazioni, nel quale le succursali di imprese assicuratrici straniere sono obbligate a costituire fondi tecnici e di attivo nel paese in cui operano, ciò non toglie che lo stesso regime vige in altri settori. Si può quindi deplorare che, essendo limitato alle imprese assicuratrici, il presente ricorso ponga i problemi in termini che valgano solo per una parte del campo d'applicazione delle disposizioni legislative francesi in esame. Ciò, tuttavia, non incide sulla ricevibilità del ricorso.

Tenuto conto di determinate imprecisioni, emerse in corso di causa, circa la determinazione dell'oggetto del presente ricorso, si deve ancora osservare che il ricorso verte sulla disparità di trattamento per quel che riguarda la concessione del credito fiscale tra le imprese assicuratrici che hanno la sede in Francia, comprese le affiliate costituite in Francia da imprese straniere, e le succursali e agenzie aperte in Francia da imprese assicuratrici aventi sede in un altro Stato membro. Il ricorso non si riferisce dunque in generale a qualsiasi differenza di trattamento fra le società in quanto enti giuridici indipendenti e le succursali ed agenzie prive di personalità giuridica. Infine, è particolarmente opportuno sottolineare che il ricorso non riguarda eventuali disparità di carico fiscale tra succursali e agenzie, da un lato, ed affiliate di società aventi sede in un altro Stato membro, dall'altro, nell'ipotesi in cui dette succursali ed agenzie o affiliate trasferiscano alla casa madre i profitti realizzati dalle aziende da esse gestite in Francia.

La Commissione deduce due mezzi per dimostrare che il criticato regime del credito fiscale è incompatibile con l'art. 52, secondo comma, del trattato CEE. In primo luogo, questo regime costituirebbe, per quel che riguarda le succursali e le agenzie in Francia di imprese assicuratrici aventi sede in altri Stati membri, una discriminazione rispetto alle società che hanno sede in Francia. Il regime fiscale impedirebbe a queste succursali ed agenzie di detenere in portafoglio azioni francesi e le svantaggerebbe quindi nell'esercizio della loro attività in Francia. La discriminazione sarebbe tanto più evidente in quanto, per la determinazione del reddito imponibile, il diritto tributario francese applica lo stesso regime alle società francesi e alle sedi permanenti delle società straniere. In secondo luogo, questo regime fiscale sfavorevole per le succursali ed agenzie di imprese assicuratrici straniere limiterebbe indirettamente la libertà, di cui devono disporre le imprese assicuratrici con sede in altri Stati membri, di stabilirsi in Francia vuoi nella forma di affiliata, vuoi nella forma di succursale o agenzia. Sarebbe un incentivo a scegliere la forma dell'affiliata onde sottrarsi allo svantaggio di non poter fruire del credito fiscale.

Secondo il governo francese, questa differenza di trattamento costituisce una discriminazione e non è quindi incompatibile con l'obbligo per lo Stato membro, obbligo derivante dall'art. 52, secondo comma, di riservare alle società che hanno la sede sociale in altri Stati membri il trattamento stabilito dalle sue leggi per i propri cittadini. A questo scopo, il governo francese svolge due serie di argomenti miranti a dimostrare, in sostanza, che la differenza di trattamento è giustificata nella fattispecie da situazioni obiettivamente diverse e che detta differenza di trattamento è dovuta alle particolarità dei regimi fiscali che variano a seconda degli Stati membri nonché dei trattati relativi alla doppia imposizione.

È opportuno rilevare anzitutto che l'art. 52 del trattato CEE è una delle disposizioni fondamentali della Comunità ed è direttamente efficace negli Stati membri dalla scadenza del periodo transitorio. In forza di questa disposizione, la libertà di stabilimento dei cittadini di uno Stato membro nel territorio di un altro Stato membro implica l'accesso alle attività non subordinate e il loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di aziende secondo quanto stabiliscono le leggi del paese di stabilimento per i loro cittadini. L'abolizione delle restrizioni della libertà di stabilimento si estende alle restrizioni per la costituzione di agenzie, di succursali o di affiliate da parte dei cittadini di uno Stato membro stabiliti nel territorio di un altro Stato membro.

L'art. 52 mira quindi a garantire il trattamento nazionale a qualsiasi cittadino di uno Stato membro che si stabilisca, anche se solo in via secondaria, in un altro Stato membro per esercitarvi un'attività non subordinata e vieta qualsiasi discriminazione fondata sulla cittadinanza derivante dalle leggi in vigore, in quanto restrizione della libertà di stabilimento.

È chiaro dunque che i due mezzi dedotti dalla Commissione, cioè la discriminazione, da parte delle leggi francesi, delle succursali ed agenzie di imprese assicuratrici stabilite in altri Stati membri, rispetto a quelle società stabilite in Francia, e la restrizione della libertà di stabilimento nella forma di succursale ed agenzia nei confronti delle imprese assicuratrici straniere, sono strettamente connessi. Devono quindi essere esaminati congiuntamente.

È assodato che, a norma delle leggi francesi e più particolarmente dell'art. 158 ter del code general des impôts, le imprese assicuratrici che hanno sede in Francia fruiscono, per i dividendi delle azioni di società francesi che esse tengono in portafoglio, dell'istituto di credito fiscale, mentre lo stesso vantaggio viene negato alle succursali e alle agenzie delle imprese assicuratrici aventi sede in un altro Stato membro. Sotto questo aspetto, le imprese assicuratrici che hanno sede in un altro Stato membro e svolgono la loro attività in Francia mediante succursali o agenzie non sono quindi trattate nello stesso modo delle imprese assicuratrici aventi la sede sociale in Francia.

Con una prima serie di argomenti, il governo francese mira a dimostrare che questo trattamento diverso è giustificato da differenze obiettive fra la situazione dell'impresa assicuratrice avente la sede sociale in Francia e quella di una succursale o agenzia di un'impresa assicuratrice la cui sede sociale si trovi in un altro Stato membro. Detta differenza si baserebbe sulla distinzione tra persone « residenti » e « non residenti », nota a tutti gli ordinamenti giuridici e accolta sul piano internazionale; essa sarebbe indispensabile in campo fiscale. Questa distinzione si potrebbe quindi applicare del pari nell'ambito dell'art. 52 del trattato. Inoltre, le succursali e agenzie delle imprese aventi sede all'estero sarebbero, sotto vari aspetti, avvantaggiate rispetto alle imprese francesi, il che compenserebbe eventuali svantaggi sotto il profilo del credito fiscale. Infine, tali svantaggi sarebbero comunque irrilevanti e potrebbero facilmente venir evitati mediante la costituzione di un'affiliata in Francia.

A questo proposito, va anzitutto osservato che la libertà di stabilimento, che l'art. 52 attribuisce ai cittadini di un altro Stato membro e che implica per essi l'accesso alle attività subordinate ed il loro esercizio nello stesso modo stabilito dalle leggi dello Stato membro di stabilimento per i propri cittadini, comprende, ai sensi dell'art. 58 del trattato CEE, per le società costituite a norma delle leggi di uno Stato membro e che abbiano la sede sociale, l'amministrazione centrale o la sede principale nel territorio della Comunità, il diritto di svolgere la loro attività nello Stato membro di cui trattasi mediante una succursale o agenzia. Per le società, è importante rilevare in questo contesto che la loro sede nel senso summenzionato serve per determinare, al pari della cittadinanza delle persone fisiche, il loro collegamento all'ordinamento giuridico di uno Stato. Ammettere che lo Stato membro di stabilimento possa liberamente riservare un trattamento diverso per il solo fatto che la sede di una società si trova in un altro Stato membro svuoterebbe quindi di contenuto questa disposizione.

Anche se non si può escludere assolutamente che la distinzione a seconda della sede di una società oppure la distinzione a seconda della residenza di una persona fisica sia, in determinate circostanze, lecita in un campo come quello del diritto tributario, va detto nella fattispecie che le disposizioni fiscali francesi, per quanto riguarda la determinazione dell'imponibile ai fini dell'imposta sulle società, non distinguono affatto le società aventi la sede sociale in Francia dalle succursali e agenzie situate in Francia di società che abbiano sede all'estero. A norma dell'art. 209 del code général des impôts, entrambe le categorie sono soggette ad imposta per i profitti realizzati in aziende gestite in Francia, ad esclusione di quelli realizzati all'estero o attribuiti alla Francia da un trattato sulla doppia imposizione.

La criticata disciplina, poiché pone sullo stesso piano, ai fini della tassazione dei profitti, le società aventi la sede sociale in Francia e le succursali ed agenzie situate in Francia di società aventi sede all'estero, non può, senza creare una discriminazione, trattarle diversamente, ai fini dello stesso tributo, per quel che riguarda un vantaggio ad esso connesso, come il credito fiscale. Trattando in modo identico le due forme di stabilimento sotto il profilo della tassazione dei profitti realizzati, il legislatore francese infatti ha ammesso che non vi è fra le due categorie, per quel che riguarda le modalità ed i presupposti di detto tributo, alcuna obiettiva differenza di situazione che possa giustificare la differenza di trattamento.

Contrariamente a quanto sostiene il governo francese, la differenza di trattamento non può nemmeno essere giustificata da eventuali vantaggi di cui fruirebbero le succursali e agenzie rispetto alle società e che, secondo il governo francese, compenserebbero gli svantaggi derivanti dall'esclusione dal credito fiscale. Anche ammettendo che sussistano, detti vantaggi non possono giustificare l'inosservanza dell'obbligo, imposto dall'art. 52, di riservare il trattamento nazionale per quanto riguarda il credito fiscale. Non è nemmeno necessario, in questo contesto, valutare l'entità degli svantaggi derivanti, per le succursali e agenzie di imprese assicuratrici straniere, dall'esclusione dal credito fiscale, né accertare se detti svantaggi possano avere un'incidenza sulle tariffe da esse praticate in quanto l'art. 52 vieta qualsiasi discriminazione, sia pure di lieve entità.

A parte ciò, il fatto che le imprese assicuratrici la cui sede sociale si trova in un altro Stato membro siano libere di scegliere la forma dell'affiliata, onde poter fruire del credito fiscale, non può giustificare la differenza di trattamento. Infatti, dato che l'art. 52, primo comma, seconda frase, lascia espressamente agli operatori economici la possibilità di scegliere liberamente la forma giuridica idonea per l'esercizio delle loro attività in un altro Stato membro, questa libera scelta non dev'essere limitata da disposizioni fiscali discriminatorie.

Con una seconda serie di argomenti, il governo francese intende dimostrare che la differenza di trattamento è in realtà dovuta alle particolarità e alle differenze tra i regimi fiscali nei vari Stati membri nonché ai trattati relativi alla doppia imposizione. Non essendo infatti ancora state armonizzate le legislazioni in questione, disposizioni diverse a seconda dei casi sarebbero necessarie per tener conto di queste differenze tra regimi tributari e sarebbero quindi giustificate sotto il profilo dell'art. 52 del trattato. Ad esempio, la disciplina in esame sarebbe in particolare necessaria per evitare l'evasione fiscale. L'applicazione della normativa fiscale alle persone fisiche ed alle società che svolgono le loro attività in diversi Stati membri sarebbe disciplinata da trattati relativi alla doppia imposizione, espressamente nominati nell'art. 220 del trattato. La differenza di trattamento conseguente al regime in esame non sarebbe quindi incompatibile con l'art. 52 del trattato.

A questo proposito, si deve anzitutto dire che la mancata armonizzazione delle disposizioni legislative degli Stati membri in fatto di imposte sulle società non può giustificare la'disparità di trattamento in questione. È vero che, in mancanza di detta armonizzazione, la posizione fiscale di una società dipende dal diritto nazionale cui è soggetta, tuttavia l'art. 52 del trattato vieta a ciascuno Stato membro di adottare nelle sue leggi, per le persone che si valgono della libertà di stabilirvisi, norme per l'esercizio delle loro attività diverse da quelle stabilite per i propri cittadini.

Così pure, il rischio di evasione fiscale non può essere invocato in questo contesto. L'art. 52 del trattato CEE non consente di derogare al principio fondamentale della libertà di stabilimento per motivi del genere. Del resto, non sono apparsi convincenti i calcoli prodotti a questo proposito dal governo francese onde dimostrare che la concessione del credito fiscale alle succursali ed agenzie di società aventi la sede sociale in altri Stati membri creerebbe un incentivo per queste società ad iscrivere all'attivo delle succursali ed agenzie in Francia le azioni di società francesi che esse possiedono. Questi calcoli sono infatti basati sull'ipotesi, che non trova fondamento nell'art. 158 bis del code genéral des impôts, che il trasferimento alla sede centrale delle società dei profitti realizzati dalle succursali od agenzie godrebbero, a sua volta, del credito fiscale; la Commissione non ha nemmeno chiesto, nella presente causa, che il credito fiscale sia contemplato in questa ipotesi.

Infine, a torto il governo francese sostiene che la differenza di trattamento in esame è dovuta ai trattati sulla doppia imposizione. Questi trattati, infatti, non riguardano le ipotesi esaminate nella fattispecie e sopra precisate. A parte ciò, i diritti attribuiti ai destinatari dall'art. 52 del trattato sono assoluti e uno Stato membro non può far dipendere la loro osservanza dal contenuto di un trattato stipulato con un altro Stato membro. In particolare, questo articolo non consente di subordinare questi diritti alla condizione della reciprocità allo scopo di ottenere vantaggi corrispondenti in altri Stati membri.

Da quanto precede discende che, non concendendo alle succursali ed agenzie in Francia di imprese assicuratrici aventi sede in un altro Stato membro di fruire del credito fiscale per i dividendi di società francesi che le succursali ed agenzie riscuotono, l'art. 158 ter del code général des impôts non riserva a dette società lo stesso trattamento contemplato dalle leggi francesi per le imprese assicuratrici aventi sede in Francia. Per le imprese assicuratrici aventi sede in un altro Stato membro, questa discriminazione costituisce una restrizione della libertà di stabilimento che è incompatibile con l'art. 52, primo e secondo comma del trattato CEE.

Si deve quindi dichiarare che, non concendendo alle succursali ed agenzie in Francia di società assicuratrici aventi la sede sociale in un altro Stato membro, di fruire, nello stesso modo delle società assicuratrici aventi sede in Francia, del credito fiscale per i dividendi di società francesi che dette succursali o agenzie riscuotono, la Repubblica francese è venuta meno agli obblighi impostile dall'art. 52 del trattato CEE.

A norma dell'art. 69, § 2, del regolamento di procedura, il soccombente è condannato alle spese. La Repubblica francese è rimasta soccombente e quindi le spese vanno poste a suo carico.