Corte giust. UE, Sentenza del 20 febbraio 1973, causa 54/72

Gli antefatti e le varie fasi del procedimento si possono riassumere come segue:

La ditta Fonderie Officine Riunite (in prosieguo, «F.O.R.») produce impianti per l'industria tessile. Gli impianti venduti nella Repubblica federale di Germania venivano da lei fatturati franco stabilimento di Biella, specificando che ogni gravame fiscale connesso con l'importazione in Germania, era a carico dell'acquirente. Per ogni impianto importato in Germania, gli acquirenti pagavano la tassa di conguaglio (Ausgleichssteuer), che ammontava al 6 %. Gli impianti forniti venivano montati con l'ausilio dei tecnici della F.O.R. Venuto a conoscenza di questo particolare, l'ufficio fiscale di Bentheim, con lettera 21 dicembre 1970, notificava alla F.O.R. ch'essa avrebbe dovuto versare anche l'imposta sugli scambi (Umsatzsteuer) per le installazioni effettuate dal 1963 al 1968, per un totale di 537319,10 DM. Questa somma percepita sulla locazione d'opera (Werklieferung) corrispondeva al 4 % del valore totale della prestazione lavorativa e del materiale fornito, vale a dire, nel nostro caso, del valore degli impianti forniti ed installati. La F.O.R. non riconosceva questo debito, motivo per cui l'ufficio di Bentheim pignorava alcuni crediti della ditta nei confronti di clienti tedeschi, tra i quali la Vereinigte Kammgarn-Spinnereien (tessiture riunite di filo pettinato), in prosieguo «V.K.S.», di Delmenhorst, che era perciò costretta a versare al fisco tedesco 5723 DM da essa dovuti alla F.O.R. Ritenendosi liberata dall'obbligazione, la ditta tedesca chiedeva al fornitore italiano la cancellazione del debito.

La F.O.R. adiva allora il tribunale di Biella, il 24 luglio 1970, iniziando un procedimento d'ingiunzione nei confronti del cliente tedesco. Contemporaneamente, essa chiedeva che, in via pregiudiziale, venisse fatto rinvio a questa Corte ai fini dell'interpretazione di varie disposizioni di diritto comunitario ch'essa invoca onde giustificare il suo atteggiamento nei confronti del fisco tedesco.

Con ordinanza 27 luglio 1972, il presidente del tribunale di Biella ha sottoposto a questa Corte le seguenti questioni: 1o Se l'art. 95 del trattato vieti l'applicazione dell'imposta di scambio (o sulla cifra d'affari) sul valore di un impianto industriale importato, considerato, dopo il montaggio, come entità nuova a sé stante, quando sul valore delle singole macchine che compongono l'impianto medesimo sia stata già pagata, al momento della loro importazione, un'imposta di conguaglio che conglobi in sé anche l'imposta di scambio che si intende applicare sul valore dello stesso impianto montato (escluso, ovviamente, il pro costo del montaggio). 2o Se, in base agli artt. 2, 5, 7, 8 e 10 della direttiva 228/67 CEE del Consiglio dell'11 aprile 1967, in caso di importazione di un impianto industriale composto da diverse macchine sulle quali sia stata già pagata, da parte della ditta importatrice, l'imposta sul valore aggiunto al momento della loro importazione, possa considerarsi come fatto generatore dell'imposta non l'introduzione delle singole macchine all'interno dello Stato, ma bensì il loro montaggio sul suolo del paese importatore, con l'effetto di rendere soggetto dell'imposta sul valore aggiunto — applicata al valore dell'impianto montato — la ditta comunitaria esportatrice. 3o Se, in caso di risposta positiva al quesito n. 2, l'assoggettamento di una ditta estera esportatrice (che si limiti ad eseguire, per contratto, un'esportazione franco-frontiera) alle procedu re fiscali proprie dello Stato importatore, costituisca una violazione del divieto di cui agli artt. 30 e 31 del trattato di Roma, risolvendosi in una restrizione alla circolazione delle merci all'interno del mercato comune.

L'ordinanza di rinvio è stata registrata nella cancelleria della Corte il 31 luglio 1972. L'attrice, la Commissione, il governo tedesco ed il governo italiano hanno presentato osservazioni scritte. Sentita la relazione del giudice relatore, sentito l'avvocato generale, la Corte ha deciso di passare alla fase orale senza procedere ad istruttoria. L'attrice nella causa principale, il governo tedesco e la Commissione hanno svolto osservazioni orali nell'udienza del 12 dicembre 1972. L'attrice nella causa principale era rappresentata dagli avvocati Giovanni Uber-tazzi e Fausto Capelli; il governo tedesco dal sig. Martin Seidel e la Commissione dal suo consigliere giuridico sig. Maestripieri. L'avvocato generale ha presentato le sue conclusioni all'udienza del 25 gennaio 1973.

Le osservazioni presentate alla Corte si possono riassumere come segue:

La Commissione ritiene superflua la soluzione del secondo e del terzo quesito, poiché le operazioni litigiose sono state effettuate sotto il regime della legge tedesca del 1951, relativa all'imposta sugli scambi (Umsatzsteuergesetz), cioè quando in Germania non era ancora stata istituita l'imposta sul valore aggiunto. Essa espone quindi il proprio punto di vista circa alcune caratteristiche della legge del 1951

A norma del § 1 di detta legge, erano soggette ad imposta (di regola pari al 4 % del prezzo), da riscuotersi ad ogni passaggio, tutte le forniture effettuate all'interno del paese. Il § 3 stabiliva che la stessa disciplina si applicava alle «Werklieferungen»

Nel caso della «Werklieferung» («locano operis» che si distingue dalla «Werkleistung» in quanto nel primo caso il prestatore d'opera fornisce il materiale, mentre nel secondo caso la fornitura di materiale non può essere che accessoria), l'imponibile è rappresentato dal valore del materiale fornito più il valore della prestazione di lavoro. A norma del § 1, n. 3, della legge, i beni importati nella Repubblica federale erano soggetti, al passaggio della frontiera, ad una «tassa di conguaglio» dell'imposta sugli scambi gravante sulle vendite effettuate all'interno. L'aliquota era del 6 % per le merci di cui è causa, e si componeva — come sostiene la Commissione — di due elementi corrispondenti l'uno all'aliquota dell'imposta sugli scambi allora vigente (4 %), l'altro alla contropartita, calcolata forfettariamente, delle imposte riscosse a monte sui prodotti fabbricati in Germania (2 %).

Passando poi all esame delle questioni deferite, la Commissione osserva quanto segue:

Richiamandosi alla giurisprudenza della Corte di giustizia in materia di art. 95 del trattato, specie per quanto riguarda l'efficacia immediata di questa disposizione, la Commissione ne desume che spetta al giudice nazionale esaminare di volta in volta se l'onere fiscale gravante sulle merci importate non sia maggiore di quello gravante sugli analoghi prodotti interni.

Secondo la Commissione, «l'imposta di compensazione» applicata ai macchinari importati, «corrispondeva all'imposizione interna a livello del produttore», gravante sui prodotti nazionali similari. Assumere un parametro diverso dal livello di produzione sarebbe stato pericoloso, poiché non vi è perfetta identità nei canali di distribuzione e nelle loro fasi. Chi importa un impianto rimarrebbe quindi vittima di una discriminazione fiscale, nel caso in cui, avvenuto il montaggio, si applicasse una seconda volta l'imposta sugli scambi alla «Werklieferung». L'impianto venduto dalla F.O.R. è stato assoggettato ad una duplice imposizione, poiché l'aliquota normale del 4 % era già compresa nella tassa di conguaglio, ma di ciò non è stato tenuto conto allorché si è deciso di applicare la norma sulla tassazione della «locatio operis».

La Commissione controbatte poi quattro obiezioni cui potrebbe andare incontro il suo punto di vista: in primo luogo, essa osserva che il termine «Waren», usato nella versione tedesca dell'art. 95 del trattato, non va interpretato in senso troppo letterale; né è il caso di esaminare se l'onere fiscale globale sia uguale per le merci importate e per quelle nazionali; sia la tassa di conguaglio, sia l'imposta sugli scambi vanno considerate «imposizioni interne», ai sensi dell'art. 95 del trattato; l'ipotesi di tassazione multipla delle merci di produzione interna è del tutto eccezionale, e non va presa in considerazione, dal momento che l'art. 95 si applica tenendo conto della prassi normale.

La Commissione propone quindi di risolvere la prima questione come segue:

«L'art. 95 del trattato CEE, secondo il quale nessuno Stato membro può applicare ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne superiori a quelle applicate ai prodotti nazionali similari, dev'essere interpretato nel senso che, nell'accertare l'imposizione consentita su un prodotto importato, si deve tenere conto, oltre che della tassa all'importazione (imposta di conguaglio), anche dell'imposizione interna (imposta sulla cifra d'affari) gravante sul prodotto importato allo stesso stadio di commercializzazione. Ciò significa che, in relazione all'applicazione sul piano nazionale dell' imposta sulla cifra d'affari al prodotto importato, occorre tener conto se tale imposta sia già compresa nell'imposta di conguaglio riscossa all'importazione».

La seconda questione, vertente sull'interpretazione di alcune disposizioni della seconda direttiva relativa all'imposta sul valore aggiunto (direttiva n. 67/228/CEE dell'11 aprile 1967; GU n. 71 del 14 aprile 1967, pag. 1303/67) sarebbe stata sollevata dal tribunale di Biella per errore — così afferma la Commissione — poiché nella fattispecie si tratta di operazioni cui è stata applicata l'imposta sugli scambi, prima che entrasse in vigore la legge che ha istituito l'imposta sul valore aggiunto. In base alla giurisprudenza della Corte, è superfluo esaminare tale questione (sentenze 13-68, Salgoil; Racc. 1968, pag. 612 e 51 — 54-71, International Fruit Company, Racc. 1971, pagg. 1107 e 1108).

Lo stesso potrebbe dirsi per la terza questione, che è subordinata alla soluzione positiva della seconda questione.

Il governo tedesco parte dal principio che, nonostante la loro formulazione, le questioni deferite alla Corte riguardano l'interpretazione degli artt. 30, 31 e 95 del trattato e di alcuni articoli della direttiva n. 67/228/CEE, dell'll aprile 1967, non già la compatibilità di talune norme di legge tedesche col diritto co munitario

D'altro canto, si deve risolvere la seconda questione solo nei limiti in cui le norme di diritto interno potrebbero essere influenzate dalle norme di diritto comunitario. Poiché, in forza dell'art. 1 della terza direttiva n. 69/463/CEE del Consiglio del 9 dicembre 1969 (GU n. L 320 del 20 dicembre 1969, pag. 34) in materia di imposta sull'entrata, gli Stati membri, salvo l'Italia, erano tenuti ad applicare il sistema comune solo dal 1o gennaio 1972, la soluzione della questione non ha rilevanza per la definizione della controversia.

Il governo tedesco sottolinea che le forniture d'impianti industriali e il relativo montaggio ad opera del fornitore, come nel nostro caso, rappresentavano un'operazione soggetta ad imposta sugli scambi, sotto un duplice aspetto. Il primo è l'importazione di parti staccate dell'impianto, come tali soggette alla tassa di conguaglio del 6 % (§ 1, 3o comma, della legge tedesca del 1951). Il secondo è la «locatio operis» che, a norma del § 1, 1o comma, della stessa legge era soggetta all'imposta sull'entrata propriamente detta, pari al 4 % del valore globale dell' installazione. La detrazione della tassa di conguaglio dall'imposta sugli scambi gravante sull'impianto sarebbe stata incompatibile col sistema della tassazione cumulativa a cascata e con le finalità della tassa di conguaglio. Ha mal compreso il sistema fiscale tedesco chi sostiene che nel 6 % della tassa di conguaglio gravante sull'importazione delle parti staccate è compreso anche il 4 % dell' imposta sugli scambi calcolata al netto delle spese di montaggio.

Per stabilire se l'importazione di macchinari e l'impianto siano stati colpiti da una discriminazione fiscale ai sensi dell' art. 95, bisogna accertare se la fornitura e il montaggio di un impianto industriale analogo, eseguito da un costruttore tedesco, potessero effettuarsi pagando un' imposta globale inferiore.

A questo proposito il governo tedesco osserva anzitutto che la tassa di conguaglio applicata all'impianto importato è perfettamente conforme agli artt. 95 e 97 del trattato, sia sotto il profilo della funzione, sia sotto il profilo dell'aliquota applicata. La tassa applicata ha indole compensativa e l'aliquota è stata fissata secondo il criterio dell'aliquota media, stabilito dall'art. 97; la Commissione non si è opposta alle aliquote prescelte e tale atteggiamento — secondo la giurisprudenza della Corte — sarebbe sufficiente a confermarne la validità. Per di più, se è esatto che un impianto industriale di fabbricazione nazionale era gravato dall'imposta del 4 %, calcolata sul valore globale delle parti staccate e sul costo del montaggio, non si deve dimenticare che la tassa di conguaglio all'importazione è destinata a compensare gli oneri fiscali gravanti a monte sull'impianto nazionale prima del montaggio. Il governo tedesco ha calcolato che in un caso come quello in esame gli oneri fiscali gravanti su un impianto nazionale avrebbero avuto un'incidenza del 5,7 %. I macchinari litigiosi consistono infatti in un impianto per la cardatura e in una serie di apparecchiature accessorie per operazioni speciali; alle macchine standard si applicava l'aliquota del 4,71 %, ai modelli speciali quella del 5,71 % È pure dimostrabile che l'imposta sugli scambi gravante sui macchinari importati e la media degli oneri gravanti a monte sui beni strumentali di produzione nazionale avevano pressocché la stessa incidenza. L'aliquota media degli oneri fiscali riscossi a monte non era inferiore al 6 %, come risulta dall'aliquota del 10 % fissata all'inizio del 1968, per l'imposta sul valore aggiunto, che doveva conglobare anche l'onere dell'imposta sugli scambi gravante sui beni di consumo di produzione nazionale.

Il governo federale osserva inoltre che le disposizioni del trattato, ed in particolare l'art. 97, non impediscono di riscuotere contemporaneamente una tassa di conguaglio e l'imposta applicata nella fattispecie all'impianto completo fornito dalla F.O.R. È vero che in alcuni casi, a impianti importati smontati in Germania, è stata applicata la sola tassa di conguaglio, ma si trattava di beni strumentali che giungevano smontati in Germania solo per comodità di trasporto. Nella fattispecie, invece, sono stati effettuati lavori di messa a punto tutt'altro che trascurabili e che erano indispensabili per far funzionare l'impianto.

Per stabilire se la fornitura di cui trattasi avrebbe potuto fruire di un regime fiscale più favorevole (considerandola semplice fornitura di beni), si dovrebbe far riferimento al diritto tedesco e non a norme di diritto comunitario. L'attrice avrebbe perciò dovuto adire il tribunale tedesco competente, che in questo caso è il Finanzgericht.

Il governo tedesco propone la seguente soluzione:

«Gli artt. 95 e 97 del trattato di Roma non ostano a che — su un impianto industriale che, dopo il montaggio, va considerato come un tutto autonomo — venga riscossa l'imposta sugli scambi, anche se, all'atto dell'importazione, sulle singole macchine che lo compongono è stata riscossa la tassa di conguaglio. Purché naturalmente la tassa di conguaglio non sia superiore alla cosiddetta aliquota media, calcolata ai sensi dell'art. 97, 1o comma, del trattato».

Il governo tedesco rileva che l'accertamento inviato alla F.O.R. per il 1968 non è più fondato sulla legge del 1951, bensì sulla legge 29 maggio 1967, adottata nel frattempo in ossequio alla direttiva del Consiglio dell'11 aprile 1967 che stabilisce struttura e modalità d'applicazione del sistema comune d'imposta sul valore aggiunto.

Secondo tale direttiva, un impianto industriale importato è soggetto ad imposta sia allorché vengono importate le parti staccate, sia allorché viene consegnato l'impianto completo nella sede prevista dal paese importatore (artt. 2 b, e 7 sull'importazione, artt. 2 a, e 5, § 1 sulla cessione di beni). Il regime dell'imposta sul valore aggiunto — entrato in vigore nella Repubblica federale di Germania il 1o gennaio 1968, a norma dell'«Umsatzsteuergesetz» nella versione del 29 maggio 1967 — prevede effettivamente una duplice imposizione: le parti staccate, importate dall'estero, sono colpite una prima volta al momento dell'importazione (§ 1, 1o comma, n. 3) ed una seconda volta al momento della consegna dell'impianto montato, atto con cui si perfeziona la «Werklieferung» (§ 3, 4o comma). L'importatore ha tuttavia facoltà di detrarre da questa seconda imposizione l'imposta sul valore aggiunto versata al momento dell'importazione, poiché il montaggio dell'impianto, considerato come una prestazione effettuata all'interno del mercato tedesco, può essere esentato da tale imposta in forza del § 15, 1o comma, n. 2 della legge 29 maggio 1967. L'imprenditore straniero può anche stilare una fattura nella quale gli oneri fiscali vengano indicati separatamente (§ 14, 1o comma) onde consentire il defalco fiscale a vantaggio del cliente tedesco (§ 15, 1o comma, n. 1). Sulle importazioni di parti staccate da montare in loco la legge consente una detrazione che si risolve nella completa esenzione dall'imposta sugli scambi.

Il governo tedesco propone cu rispondere che costituiscono imponibile tanto l'importazione quanto la consegna dopo il montaggio.

La norma stabilita dall'art. 30 del trattato, che vieta le restrizioni quantitative e le misure d'effetto equivalente, intende evitare che i prodotti importati vengano immessi sul mercato interno in posizione di svantaggio rispetto ai prodotti nazionali similari. Il principio non vale però per la disciplina fiscale cui sono soggetti sia i produttori nazionali, sia gl'importatori. Se le parti contraenti hanno convenuto che la merce sia consegnata franco frontiera, ciò è irrilevante sotto il profilo fiscale, poiché una convenzione tra singoli non può derogare alle norme fiscali né limitarne la sfera d'applicazione.

Il governo tedesco propone di dare soluzione negativa alla questione.

Il governo italiano sostiene che, nell'ipotesi prospettata dal tribunale di Biella, è stato evidentemente violato l'art. 95 del trattato.

Il sistema tedesco di applicare l'onere fiscale ai macchinari importati e all'impianto industriale considerato come un tutto autonomo dopo il montaggio si risolve in una duplice imposizione e conseguente discriminazione a danno dei prodotti importati. Il governo italiano è disposto ad accettare la legittimità di una seconda imposizione gravante sul montaggio dei macchinari importati, a condizione che tale imposizione sia circoscritta al valore del servizio di montaggio. Se invece la seconda imposizione si estende anche al valore delle macchine, ne risulta incontestabilmente una duplice imposizione, mentre i prodotti nazionali sono tassati unicamente al momento del montaggio.

Una seconda violazione dell'art. 95 è costituita dal fatto che la duplice imposizione rappresenta un provvedimento di tutela indiretta a favore degli analoghi prodotti nazionali che potrebbero far concorrenza ai prodotti comunitari soggetti alla duplice imposizione.

La prima questione va quindi risolta in senso affermativo.

La seconda questione riguarda l'ipotesi secondo cui, se viene importato un impianto industriale in parti staccate sulle quali l'impresa importatrice ha già pagato l'imposta sul valore aggiunto al momento dell'importazione, uno Stato membro considera fatto generatore d'imposta non l'importazione dei singoli macchinari, ma la loro installazione nel territorio del paese importatore

Il governo italiano ritiene contrario alle norme comunitarie questo criterio di determinazione del fatto generatore dell'imposta, in quanto esso implica non solo un ingiustificato aggravio fiscale sulle importazioni, ma anche un'arbitraria imposizione dell'onere all'esportatore comunitario. L'esportatore viene considerato soggetto passivo dell'imposta, in contrasto con la realtà giuridica ed economica in virtù della quale la proprietà dei beni importati passa all'acquirente ancor prima che le merci valichino la frontiera, come dimostra il fatto che le tasse alla frontiera sono a carico dell'importatore.

Sono stati violati anche i principi sanciti dagli artt. 30 e 31 del trattato, in quanto un esportatore comunitario che fornisce la merce franco frontiera è costretto a sopportare oneri e formalità amministrative ingiustificate, essendo considerato soggetto passivo dell'imposta gravante sull'installazione nel territorio del paese importatore. Tale procedimento costituisce una vera limitazione della libertà degli scambi, rappresenta un ostacolo al commercio e provoca distorsioni nel libero scambio di merci all'interno della Comunità. Esso costituisce inoltre uno stimolo psicologico per l'acquirente dell'impianto ad acquistare di preferenza i macchinari da un produttore nazionale. Anche la seconda e terza questione vanno risolte in senso affermativo.

L'attrice afferma che le pretese dell'amministrazione fiscale tedesca costituiscono violazione sia dell'art. 95, sia dell'art. 30 del trattato.

Scopo dell'art. 95, disposizione d'efficacia immediata, è quello di evitare che i prodotti importati siano colpiti da discriminazioni che pongano in una ingiustificata posizione di vantaggio i prodotti nazionali similari. l'attrice sostiene che è sufficiente raffrontare gli oneri fiscali gravanti su un impianto fornito alle stesse condizioni da un'impresa tedesca per individuare immediatamente l'ubi consistam della discriminazione.

a) Il versamento della tassa di conguaglio al passaggio della frontiera assoggetta il macchinario italiano ad un onere fiscale pari a quello gravante sugli analoghi prodotti tedeschi acquistati dallo stesso acquirente. b) La discriminazione è quindi conseguenza dell'applicazione dell'imposta sugli scambi all'impianto montato e pronto a funzionare, poiché il fornitore tedesco d'impianti concorrenti poteva al massimo essere soggetto a tale imposta riscossa sull'impianto venduto; è inconcepibile ch'egli dovesse versare la stessa tassa sul valore delle diverse apparecchiature di cui si componeva l'impianto. c) Mentre il fornitore tedesco, che ha il vantaggio di potersi impegnare alla consegna dell'impianto completo, è gravato solo dall'imposta sugli scambi cui è soggetto l'impianto come tale, l'imprenditore italiano non potrà mai evitare una prima imposizione ad valorem al momento dell'importazione del macchinario ed una seconda, al momento del montaggio, sull'impianto completo. Tale discriminazione è ancor più saliente dal momento che la legge tedesca del 1951 non consentiva alcuna deduzione d'imposta. D'altro canto, se i vari elementi del macchinario non fossero stati parti di un impianto, ma prodotti separati autonomi, sarebbero stati colpiti dalla sola tassa di conguaglio e sarebbero andati esenti dall'imposta sugli scambi. d) Si deve concludere che l'artificio giuridico mediante il quale l'impianto composto dai macchinari montati è considerato prodotto nuovo, soggetto ad imposta, provoca una discriminazione contraria all'art. 95 del trattato.

Infine, il fatto che la nuova legge tedesca relativa all'imposta sul valore aggiunto consenta di defalcare, dalle imposte pagate sull'impianto finito e atto al funzionamento, quelle versate al momento dell'importazione dei vari elementi del macchinario mette in maggior risalto la discriminazione cui dava origine la legge del 1951, che non permetteva di operare tale deduzione.

L'attrice sostiene che secondo la tesi del fisco tedesco, che considera l'impianto come entità nuova e diversa dai prodotti che lo compongono, il contratto di vendita si sdoppia in un primo contratto stipulato in Italia dall'esportatore italiano con se stesso, onde consentire l'importazione in Germania, a suo nome e per suo conto, dei vari elementi di macchinario e, in un contratto di fornitura dell'impianto finito e atto al funzionamento, stipulato in Germania, al momento del montaggio, dal «produttore-esportatore-importatore» italiano col proprio acquirente tedesco. In questo modo l'esportatore italiano, il quale aveva convenuto nel contratto che tutti gli oneri fiscali andassero a carico dell'acquirente tedesco, diventa esso stesso soggetto passivo d'imposta in Germania. Tale pretesa costituisce violazione degli artt. 30 e successivi del trattato. Indubbiamente la Corte di giustizia ha dichiarato, nella sentenza 4 aprile 1968 (causa 27-67, Finck-Frucht, Racc. 1968, pag. 341) che sarebbe «difficilmente ammissibile che una stessa tassa possa costituire contemporaneamente un provvedimento d'effetto equivalente a quello di una restrizione quantitativa ed una imposizione interna»; tuttavia non resta che ammettere che tale ipotesi può realizzarsi, come è avvenuto nella fattispecie.

L'equiparare un operatore economico cittadino di un altro Stato membro ai soggetti tedeschi passibili d'imposta rappresenta un provvedimento d'effetto equivalente ad una restrizione quantitativa, poiché tale operatore è indotto dalle difficoltà tecniche e amministrative a ridurre le proprie esportazioni verso la Germania occidentale, oppure a limitarsi ad effettuare le esportazioni economicamente più vantaggiose, ove diventano trascurabili dette difficoltà.

Onde dimostrare che la prassi seguita dal fisco tedesco si risolve in una serie di provvedimenti di effetto equivalente a restrizioni quantitative, l'attrice invoca la motivazione e l'art. 3 della direttiva n. 70/32/CEE del 17 dicembre 1969 (GU n. L 13 del 19 gennaio 1970, pag. 1).

Nella fattispecie l'effetto restrittivo alla libera circolazione delle merci non deriva tanto dalla duplice applicazione della stessa imposta, quanto invece dal fatto che, per effetto dell'interpretazione di una norma tedesca di diritto interno e della prassi amministrativa seguita dal fisco tedesco, l'operatore economico residente in Italia, che si é limitato a stipulare un contratto internazionale con il suo acquirente tedesco, viene leso sotto il profilo concorrenziale.

Pur se le disposizioni della direttiva n. 70/32/CEE non sono direttamente applicabili alla fattispecie, la ricorrente ritiene tuttavia che possano fornire tutti gli elementi indispensabili ad interpretare correttamente la nozione di provvedimento d'effetto equivalente ad una restrizione quantitativa all'importazione.

Dopo aver elencato le formalità prescritte per l'esportatore italiano e per l'acquirente tedesco dalla disciplina sull'imposta sul valore aggiunto, l'attrice le analizza alla luce della disciplina comunitaria. Anzitutto dall'analisi risulta che sono state poste in non cale sia le finalità che la lettera della seconda direttiva del Consiglio n. 67/228/CEE dell'11 aprile 1967. Lo scopo di detta direttiva è quello di far applicare «nel modo più neutrale possibile» l'imposta sul valore aggiunto nei vari Stati membri, cosicché gli operatori economici debbano corrisponderla solo nel paese ove si svolge normalmente la loro attività d'importatore o di produttore. L'applicazione generalizzata dell'imposta sul valore aggiunto ha lo scopo di limitare al minimo l'incidenza delle varie imposte sugli scambi in vigore nei paesi membri. Il fatto che la direttiva non fa esplicito riferimento alla fornitura d'impianti non consente di concludere che questo tipo di fornitura sia soggetta ad un trattamento fiscale diverso da quello riservato a tutti gli altri beni.

In secondo luogo, le pretese del fisco tedesco sono anche incompatibili con l'art. 7 della stessa direttiva. Secondo detto articolo, il fatto generatore dell'imposta sul valore aggiunto sui beni importati è l'introduzione di tali beni nel paese di cui trattasi. Il voler far coincidere il fatto generatore coll'installazione, che invece è un'operazione tecnica strettamente connessa col funzionamento dell'impianto, è illecito ed errato.

Al massimo la Repubblica federale di Germania, conformemente all'art. 8 della direttiva, avrebbe potuto aumentare il valore dell'imponibile, includendovi le spese accessorie che normalmente gravano sul prodotto importato fino al luogo di destinazione. Tale facoltà esclude tuttavia in modo assoluto la possibilità di tassare nuovamente l'impianto completo, come cosa nuova o nuovo prodotto. Tutt'al più si potrebbe comprendere l'applicazione dell'imposta all'eventuale differenza tra il prezzo complessivo delle macchine e il valore finale dell'impianto. Tale differenza, evidentemente, sarà costituita dal controvalore del servizio prestato (montaggio). Ammessa questa possibilità, l'attrice sostiene comunque che non si può ritenere legittima la pretesa di far gravare l'onere sull'esportatore italiano, data l'accessorietà del montaggio rispetto alla fornitura del macchinario, per la quale l'onere fiscale grava sull'acquirente tedesco. Non è corretto obbligare l'esportatore, che presta il servizio, a versare nel paese destinatario un'imposta dalla quale — in forza dell'art. 10, 1o comma, della direttiva — andrebbe esente nel paese d'origine.

La prassi fiscale tedesca è di una tortuosa futilità. È assurdo assoggettare alla tassa un imprenditore italiano, il quale, vendendo franco stabilimento, non ne dovrebbe venir colpito, mentre d'altro canto si vorrebbe riconoscergli un diritto di detrazione d'imposta che la stessa legge tedesca non prevede in simili ipotesi. Tale prassi svisa inoltre i rapporti giuridici sorti dal contratto di fornitura d'impianto che, in virtù della convenzione del 1955 sulle vendite internazionali, è disciplinato esclusivamente dalla legge italiana.

Il fatto di considerare come luogo di consegna dei beni non già quello ove essi si trovano in Italia, ma il luogo in cui i macchinari sono montati in Germania, è d'altro canto contrario al n. 4 dell'art. 5 della stessa direttiva.

Vi è infine contraddizione tra l'affermazione del fisco tedesco, secondo cui come luogo di montaggio dell'impianto si deve assumere il luogo in cui la merce è stata messa a disposizione dell'acquirente tedesco, e gli artt. 7, n. 2 e 5, n. 4, della stessa direttiva.

L'attrice conclude sottolineando la distorsione implicita nel sistema difeso dall' amministrazione fiscale tedesca, il quale rende più onerosa l'esportazione di prodotti verso la Germania. Gli esportatori d'impianti in Germania non possono godere dei vantaggi pratici derivanti dalle disposizioni della direttiva comunitaria, come quello di non essere soggetti a pratiche amministrative in un paese di lingua e di tradizioni diverse, in cui vigono metodi e sistemi diversi di applicazione della tassa

Ciò costituisce violazione degli artt. 30 e seguenti del trattato, che vietano agli Stati membri di conservare in vigore provvedimenti di effetto equivalente a restrizioni quantitative nei loro reciproci rapporti.

Con ordinanza 27 luglio 1972, pervenuta in cancelleria il 31 luglio 1972, il presidente del tribunale di Biella ha sottoposto a questa Corte, a norma dell'art. 177 del trattato CEE, tre questioni relative all'interpretazione degli artt. 30, 31 e 95 del trattato CEE, e degli artt. 2, 5, 7, 8 e 10 della direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, n. 228/67, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari.

Con la prima questione si chiede se l'art. 95 del trattato vada interpretato nel senso ch'esso vieta l'applicazione dell'imposta di scambio sul valore di un impianto industriale importato, considerato, dopo il montaggio, come entità nuova a sé stante, quando sul valore delle singole macchine che compongono l'impianto medesimo sia stata già pagata, al momento della loro importazione, un'imposta di conguaglio la quale conglobi in sé anche l'imposta di scambio che si intende applicare sul valore dello stesso impianto montato.

Dal fascicolo trasmesso dal giudice a quo risulta che l'attrice nella causa principale ha venduto, franco stabilimento, ad un cliente tedesco degl'impianti smontati per l'industria tessile sui quali è stata pagata, all'atto dell'importazione, la tassa di conguaglio dell'imposta di scambio, calcolata in base all'aliquota del 6 %. L'attrice nella causa principale effettuava in seguito il montaggio e il collaudo degli impianti venduti, operazione per la quale, a titolo di «locatio operis»«Werklieferung», si esigeva da lei il pagamento dell'imposta sugli scambi, pari al 4 % del valore della prestazione di lavoro e dei macchinari montati.

Poiché le prestazioni colpite dall'imposta sono state effettuate negli anni 1962-1967, le questioni d'interpretazione sollevate dal giudice a quo riguardano necessariamente l'imposta di scambio qual era disciplinata dalla legge tedesca 1o settembre 1951.

L'art. 95, 1o e 2o comma, del trattato CEE vieta agli Stati membri di applicare ai prodotti degli altri Stati membri tributi interni superiori a quelli gravanti sui prodotti nazionali similari, o intesi a proteggere indirettamente altri prodotti nazionali. Questo regime mira a garantire l'uguaglianza di trattamento fiscale in materia di tributi interni. Il divieto di discriminazione sancito dall'art. 95 riguarda perciò non solo l'aliquota ma anche l'imponibile dei tributi.

Benché l'imposta cumulativa a cascata sia caratterizzata dal fatto ch'essa colpisce uno dopo l'altro, e senza possibilità di detrazioni, tutti i passaggi cui è sottoposto un determinato bene, l'art. 95 vieta tuttavia, in caso d'importazione, di scindere in due operazioni distinte, e come tali isolatamente passibili d'imposta, un negozio che, nel caso di prodotti nazionali, costituirebbe un'operazione unica. Questo divieto sarebbe eluso qualora la fornitura estera, sulla quale sia stata pagata alla frontiera, per il fatto della consegna, l'imposta di scambio, venisse colpita, al momento del montaggio, non solo in base al valore della prestazione costituita dal montaggio stesso, ma anche, una seconda volta, in base al valore della merce, ed invece il prodotto nazionale consegnato e montato nelle stesse condizioni venisse gravato da un unico tributo, poiché la consegna e il montaggio sono considerati come un'unica operazione.

Ricade quindi sotto il divieto di discriminazione il regime fiscale secondo cui — come viene prospettato nell'ordinanza di rinvio — la merce importata è colpita due volte dall'imposta di scambio, in quanto oggetto di due operazioni distinte, in un caso in cui l'analogo prodotto nazionale, nella stessa fase del circuito commerciale, sarebbe colpito una sola volta.

La questione del se la tassa di conguaglio istituita dalla legge tedesca 1o settembre 1951 comprenda, oltre alla compensazione degli oneri fiscali a monte, anche l'imposta di scambio, è una questione opinabile. Nell'ambito dell'art. 177, questa Corte non è competente a pronunciarsi sull'interpretazione di una legge interna. Salvo restando il potere di controllo attribuito alla Commissione dall'art. 97 del trattato, la decisione in proposito spetta in primo luogo al giudice competente ad applicare la legge fiscale di cui trattasi.

Dal fascicolo della causa principale risulta che il procedimento dinanzi al giudice a quo verte unicamente su negozi anteriori al 1o gennaio 1968 e quindi sottoposti solo all'imposta sugli scambi qual era disciplinata dalla legge tedesca del 1951, prima dell'entrata in vigore in Germania dell'imposta sul valore aggiunto. La soluzione data alla prima questione rende quindi superfluo l'esame delle altre.

Le spese sostenute dalla Commissione delle Comunità europee e dai governi italiano e tedesco, che hanno sottoposto osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti, il presente procedimento ha il carattere di un incidente sollevato nel corso della causa pendente dinanzi al tribunale di Biella, cui spetta quindi di pronunziarsi sulle spese.