Corte giust. UE, Sentenza del 1 luglio 1982, causa 222/81

L'ordinanza di rinvio, lo svolgimento del procedimento e le osservazioni presentate a norma dell'art. 20 dello Statuto (CEE) della Corte di giustizia si possono riassumere come segue:

Ai sensi dell'art. 8, lett. a), della seconda direttiva del Consiglio, la base imponibile per le cessioni e prestazioni di servizi è costituita

«... da tutto ciò che compone il controvalore della cessione del bene o della prestazione di servizi, comprese tutte le spese ed imposte ad eccezione della stessa imposta sul valore aggiunto ...».

Il punto 13 dell'allegato A della direttiva precisa che:

«per “controvalore” s'intende tutto ciò che è ricevuto quale corrispettivo della cessione del bene o della prestazione di servizi, comprese le spese accessorie (imballaggio, trasporto, assicurazioni, ecc.), vale a dire non solo l'importo delle somme riscosse, ma anche, ad esempio, il valore dei beni ricevuti in cambio o, in caso di espropriazione effettuata dalla pubblica amministrazione o in suo nome, l'importo dell'indennità riscossa».

La sesta direttiva del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari — Sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1) stabilisce invece, all'art. 11, parte A, n. 1, leu. a), che all'interno del paese la base imponibile è costituita,

«per le forniture di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui alle lettere b), e) e d), da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni; ...».

Nella legge tedesca del 1967'sull'imposta sulla cifra d'affari (Umsatzsteuergesetz — UStG), la nozione «corrispettivo» (Entgelt) è definita dal § 10, 1o comma, seconda frase, come segue:

«Il corrispettivo è quanto il destinatario di una fornitura od altra prestazione deve pagare per ottenere tale fornitura o prestazione, dedotta tuttavia l'imposta sulla cifra d'affari».

Ai sensi dei §§ 352 e 353 dello Handelsgesetzbuch (HGB, codice commerciale tedesco), i commercianti possono pretendere nelle loro relazioni d'affari, per i crediti derivanti dai loro reciproci scambi, e con decorrenza dal giorno della scadenza, interessi (interessi dovuti per inadempimento) al tasso del 5 %. Se, oltre alla circostanza della scadenza del credito, si verifica anche quella del ritardo di cui al § 284 del Bürgerliches Gesetzbuch (BGB, codice civile tedesco) (dichiarazione di messa in mora dopo la scadenza o fissazione della data di scadenza secondo il calendario), si può pretendere un tasso d'interesse maggiore per il danno subito a causa del ritardo (combinato disposto del § 288, 2o comma, e del § 286, BGB).

A seguito di un ordine del 23 giugno 1971, l'impresa svizzera B.A.Z. Bausystem AG di Zurigo (in prosieguo «Bausystem») veniva incaricata da un consorzio di quattro imprese tedesche (in prosieguo «il consorzio») dell'esecuzione di opere di soffittatura superiore di un parcheggio a più piani, a Berlino. Come termine ultimo dei lavori era stata fissata la data del 21 aprile 1973; in caso di ritardo, la Bausystem doveva pagare una penale di DM 2500 per ogni giorno feriale. Poiché la Bausystem aveva subappaltato una parte dell'opera ad un'altra impresa, la quale non aveva eseguito i lavori a regola d'arte, il 2 luglio 1973 il consorzio d'imprese revocava l'incarico alla Bausystem e chiedeva la risoluzione del contratto.

La Bausystem citava il consorzio d'imprese dinanzi al Landgericht di Monaco di Baviera per il pagamento dei lavori effettuati, oltre agli interessi del 5 % a decorrere dal giorno della presentazione della domanda. Con sentenza 24 febbraio 1977, il Landgericht fissava il credito della Bausystem in DM 665586, riconoscendole il diritto agli interessi.

Pronunciandosi sull'appello proposto dal consorzio, l'Oberlandesgericht di Monaco, con sentenza 24 novembre 1978, fissava il credito residuo della Bausystem in DM 584249,63, oltre agli interessi del 5 % a decorrere dal 15 gennaio 1974, data della scadenza, cioè della liquidazione del credito da parte della Bausystem.

In seguito ad un controllo, il Finanzamt für Körperschaften di Monaco (Ufficio tributario per le persone giuridiche, in prosieguo «Finanzamt») fissava l'imposta sulla cifra d'affari dovuta dall'attrice per il 1973 in DM 191050,85, includendo nella base di calcolo del fatturato derivante dal contratto in questione una somma di DM 143628, tenuto conto degli interessi versati in base alla suddetta sentenza.

L'opposizione fatta della Bausystem contro il provvedimento del Finanzamt non avendo avuto esito, l'interessata adiva il Finanzgericht di Monaco contro l'inclusione degli interessi nella base di calcolo dell'imposta sulla cifra d'affari per il 1973.

Dinanzi al Finanzgericht la Bausystem ha sostenuto che, nella fattispecie, la sentenza dell'Oberlandesgericht di Monaco sostituiva la fattura normalmente rilasciata dall'impresa. Ciò significava, secondo lei, che il consorzio poteva detrarre «imposta per imposta» soltanto l'importo calcolato ed attribuito alla Bausystem, nella sentenza, a titolo d'imposta sulla cifra d'affari. Dal conteggio effettuato dall'Oberlandesgericht risulta chiaramente che gli interessi non sono stati considerati controvalore imponibile. L'imposizione degli interessi da parte del Finanzamt è in contrasto con la «ratio» delle norme relative all'imposta sul valore aggiunto, in quanto il consorzio non ha potuto opporre il relativo pagamento effettuato allo stadio precedente.

Inoltre, nella fattispecie gli interessi non costituiscono una prestazione accessoria rispetto a quella principale, in quanto il giudice ha fissato interessi di conto corrente e questi non sono più in relazione con il costo delle merci e non possono pertanto considerarsi un corrispettivo. Finché erano durate relazioni d'affari tra la Bausystem ed il consorzio, fra questi si era avuto un rapporto di conto corrente. Poiché dette relazioni si erano protratte per diversi anni, si tratu di un durevole rapporto di conto corrente.

Il Finanzamt, a sua volta, ha sostenuto che l'inclusione degli interessi moratori nella base di calcolo dell'imposta sulla cifra d'affari era legittima. I suddetti interessi costituiscono, come tali, pagamenti supplementari e perciò fanno parte del corrispettivo dovuto per la prestazione della Bausystem. Dal § 352 dello HGB, che si applica anche agli interessi moratori, non si può desumere che l'Oberlan-desgericht avesse fissato interessi di conto corrente. Inoltre questo giudice non si è espresso circa il trattamento fiscale dei suddetti interessi relativamente all'imposta sulla cifra d'affari.

Considerando che si trattava di una questione d'interpretazione di una norma di diritto comunitario, il Finanzgericht di Monaco di Baviera, con ordinanza 30 giugno 1981, a norma dell'art. 177 del Trattato CEE, decideva di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Come vada interpretata la nozione di “controvalore” nell'art. 8, 1o comma, leu. a), della seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967 in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari — struttura e modalità d'applicazione del sistema comune d'imposta sul valore aggiunto (2a direttiva CEE — GU 1967, pag. 1303). Se essa comprenda anche le prestazioni che l'imprenditore riceve in più, oltre al corrispettivo convenuto per la cessione di beni o per la prestazione di servizi, in quanto tale corrispettivo non sia stato versato alla scadenza (con ia precisazione che la prestazione supplementare viene calcolata sotto forma di interessi sul credito insoddisfatto e il creditore deve essere indennizzato degli svantaggi causati dal ritardato pagamento)».

Il giudice a quo osserva che la dottrina tedesca classica in materia di imposta sulla cifra d'affari, nonché la giurisprudenza anteriore del Reichsfinanzhof (sentenza 1o febbraio 1929, VA 722/28, RStBl. 1929, pag. 237) hanno considerato che il pagamento d'interessi moratori, per il suo carattere risarcitorio, non fosse soggetto all'imposta sulla cifra d'affari. Dopo che il Reichsfinanzhof e, sulla scia di questo, il Bundesfinanzhof hanno abbandonato tale orientamento, questa tesi, alla quale il Finanzgericht ritiene di poter opporre validi argomenti, incontra attualmente soltanto deboli consensi. Gli interessi dovuti per inadempimento o gli interessi moratori — benché fondati sul particolare motivo giuridico dell'inadempimento o del ritardo nell'esecuzione della prestazione — sono strettamente connessi col prezzo d'acquisto, col compenso per l'opera o per il servizio in quanto vera e propria controprestazione della cessione o della prestazione di servizi. Essi dipendono dalla stessa esistenza o dall'entità del prezzo o del corrispettivo richiesto dall'imprenditore che ha fornito la prestazione ed il loro fatto generatore consiste unicamente nel non aver soddisfatto a tempo debito il credito dell'imprenditore. Il Reichsfinanzhof, nella giurisprudenza successiva (sentenza 23. 6. 1939, V 421/37, RStBl. 1939, pag. 1011) nonché il Bundesfinanzhof nella sua giurisprudenza costante (sentenze 29. 11. 1955 V 79/55 S, BStBl. Ili 1956, pag. 53 e 16. 12. 1971 VR 2/69, BStBl. Il 1972, pag. 508) si sono basati sui dati di fatto e sulle circostanze economiche inerenti a quelle fattispecie per includere gli interessi moratori nella base di calcolo dell'imposta sulla cifra d'affari; la dottrina ha prevalentemente condiviso questo orientamento.

Il Finanzgericht sostiene che la questione non si può risolvere basandosi soltanto sul punto 13 dell'allegato A della seconda direttiva, che considera espressamente le spese accessorie fra le componenti del «controvalore». Infatti, le espressioni che seguono («imballaggi, trasporti, assicurazioni ecc.») dimostrano che queste spese accessorie sono in realtà incrementi del prezzo d'acquisto, determinati dalle modalità della cessione e costituiscono per natura un rimborso delle spese che il fornitore deve sostenere in connessione con la fornitura del bene. Dal fatto che tali spese siano incluse nel controvalore non si può quindi desumere quale sia il trattamento da riservare all'importo che il destinatario di una cessione o prestazione di servizi deve pagare, in aggiunta al corrispettivo convenuto, per il fatto di non aver pagato puntualmente e di essere perciò tenuto a risarcire il fornitore o il prestatore di servizi versandogli degli interessi.

Secondo il Finanzgericht, nel determinare la base imponibile, il fatto di richiamarsi, per l'interpretazione dell'art. 10, n. 1, dell'UStG, all'art. 8 della seconda direttiva che è alla base della norma di diritto interno, si giustifica sotto un duplice profilo: in primo luogo si può presumere che, nell'istituire l'imposta sul valore aggiunto, il legislatore tedesco — come dimostrano i lavori preparatori della legge — fosse consapevole degli obblighi derivanti dal diritto comunitario ed abbia voluto configurare la disciplina tedesca dell'imposta sulla cifra d'affari conformemente alle disposizioni della seconda direttiva. In secondo luogo, gli obblighi imposti agli Stati membri dal Trattato CEE e dagli atti giuridici comunitari non riguardano unicamente i loro organi legislativi, bensì il complesso delle pubbliche autorità nell'ambito delle rispettive competenze interne. Perciò, in forza dell'obbligo, imposto agli Stati membri dall'art. 5 del Trattato, di comportarsi in modo da favorire lo sviluppo della Comunità, i giudici nazionali sono tenuti, nell'interpretare e nell'applicare la normativa nazionale basata su atti giuridici comunitari, a considerare la lettera e 10 spirito di questi atti ed a contribuire in tal modo alla realizzazione degli scopi del Trattato.

Il Finanzgericht ritiene che la definizione della base imponibile di cui all'art. 8, 1o comma, leu. a), della seconda direttiva coincida, nello spirito, col significato attribuito dalla legge tedesca (UStG) all'espressione «Entgelt» (corrispettivo) ch'essa assume come base di calcolo dell'imposta. Ci si deve quindi chiedere se l'art. 8, 1o comma, lett. a), della seconda direttiva vada interpretato in senso identico a quello attribuitogli dalla relativa norma di diritto tedesco in materia d'imposta sulla cifra d'affari. In un sistema comune d'imposta sul valore aggiunto nell'ambito della Comunità, è molto importante che la base di calcolo dell'imposta sulla cifra d'affari venga fissata in modo uniforme.

L'ordinanza del Finanzgericht è pervenuta nella cancelleria della Corte il 22 luglio 1981.

Conformemente all'art. 20 del protocollo sullo Statuto (CEE) della Corte di giustizia hanno presentato osservazioni scritte la ditta B.A.Z. Bausystem AG, rappresentata dal sig. Krupiński, della Controllexpert GmbH, specializzata in perizie contabili, economiche e finanziarie, con sede in Monaco; il Finanzamt München für Körperschaften, rappresentato dal suo direttore, sig. Rouges, il Governo del Regno di Danimarca, rappresentato dal sig. Laurids Mikaeisen, consigliere giuridico del ministero degli affari esteri, in qualità di agente, e la Commissione delle Comunità europee, rappresentata dal suo consigliere giuridico sig. Erich Zimmermann, in qualità di agente.

Su relazione del giudice relatore, sentito l'avvocato generale, la Corte ha deciso di passare alla fase orale senza procedere ad istruttoria e, a norma dell'art. 95, §§ 1 e 2, del regolamento di procedura, di rimettere la causa alla Prima Sezione, poiché nessuno Stato membro né alcuna istituzione comunitaria hanno chiesto che la questione fosse discussa in seduta plenaria.

La legge tedesca relativa all'imposta sulla cifra d'affari definisce il corrispettivo come tutto ciò che il destinatario di una prestazione di servizi deve pagare per ottenerla. Questa definizione impedisce di considerare come corrispettivo il versamento d'interessi dovuti per il ritardo nel pagamento del prezzo, in quanto questi non vengono corrisposti per poter fruire della prestazione (poiché il destinatario l'ha già ottenuta da tempo). Questi interessi vengono invece versati a titolo di risarcimento in quanto il corrispettivo non è stato pagato o lo è stato solo a seguito di una pronunzia giudiziale. Il pagamento d'interessi non è quindi assolutamente connesso con la prestazione o con l'effettuazione di tale prestazione e gli interessi costituiscono un'indennità per il pagamento tardivo.

Secondo la costante giurisprudenza del Bundesfinanzhof, nel controvalore si includono, oltre al vero e proprio prezzo d'acquisto, le altre somme pagate dal destinatario della prestazione e che sono economicamente connesse con il prezzo d'acquisto. Nelle sentenze citate dal Finanzgericht di Monaco, il Bundesfinanzhof ha affermato che gli interessi moratori sono inclusi nel controvalore della prestazione soggetta all'imposta sulla cifra d'affari poiché sono economicamente connessi con la prestazione fornita. In mancanza della prestazione, non se ne tiene conto. Essi non possono quindi essere valutati di per sé, bensì solo nell'ambito della loro connessione oggettiva ed economica con la prestazione fornita. Per l'acquirente di una merce tenuto a versare interessi moratori per pagamento tardivo del prezzo, il corrispettivo non consiste soltanto nel prezzo d'acquisto della merce, ma comprende anche gli interessi.

L'imposizione degli interessi moratori come parte del controvalore corrisponde altresì alle disposizioni della seconda direttiva del Consiglio. Le «spese accessorie» di cui al punto 13 dell'allegato A sono le spese che il destinatario di una prestazione paga in più del vero e proprio corrispettivo (prezzo d'acquisto, compenso per una prestazione d'opera, corrispettivo di un servizio) e che hanno importanza secondaria rispetto a tale corrispettivo. È questo il caso degli interessi moratori, che costituiscono il contravalore dei costi del necessario autofinanziamento del credito — non soddisfatto — del prezzo d'acquisto.

Gli interessi moratori che il destinatario della prestazione deve pagare costituiscono quindi un corrispettivo supplementare della prestazione dell'imprenditore, non già il controvalore di un particolare compenso dovuto indipendentemente da tale prestazione. Essi sono dovuti per legge. Indipendentemente dalla prestazione in sé, l'imprenditore non fornisce una prestazione particolare (quale la concessione di un credito) che vada pagata con interessi moratori. Pertanto il diritto dell'imprenditore che fornisce la prestazione di effettuare la detrazione non subisce limitazioni. Infatti, l'art. 11, n. 2, della seconda direttiva esclude la detraibilità delle sole imposte che colpiscono i beni ed i servizi utilizzati per effettuare operazioni non imponibili od esentate. Nella fattispecie, la Bausystem ha effettuato una prestazione di servizi per un'altra impresa che ha diritto di effettuare la detrazione. Le disposizioni della direttiva relative alla base imponibile (art. 8, leu. a)) si applicano a tutte le cessioni e prestazioni di servizi, indipendentemente dal fatto che il destinatario della prestazione abbia diritto di effettuare la detrazione, e quindi anche a prestazioni che si collocano nello stadio del consumo finale. Se si escludono gli interessi moratori dalla base imponibile, una parte della prestazione — vale a dire la parte della prestazione pagata con gli interessi moratori — non viene colpita dall'imposta sul valore aggiunto, in quanto l'imprenditore, da un lato, non è tenuto a pagare l'imposta sugli interessi riscossi e, dall'altro, non è soggetto a limiti quanto alla detrazione. Questa soluzione costituisce un'esenzione fiscale mediante detrazione e, di conseguenza, un consumo completamente esente da oneri (aliquota zero), il che è in contrasto con i principi fondamentali del sistema comune dell'imposta sul valore aggiunto. Ai sensi dell'art. 17, ultimo comma, della seconda direttiva, e con riserva della consultazione di cui all'art. 16, questa aliquota zero a favore dei consumatori finali è ammissibile come disciplina transitoria solo per ragioni di interesse sociale ben definite e, inoltre, solo nella misura in cui fosse già stata concessa anteriormente all'attuazione della direttiva. Queste due condizioni non sono soddisfatte nel caso degli interessi moratori.

Preliminarmente, il Governo danese osserva che la seconda direttiva è diventata inefficace dall'entrata in vigore della sesta, e cioè dal 1o gennaio 1978. A suo avviso, non è escluso che l'interpretazione che la Corte fornirà nella fattispecie della nozione di «controvalore» prevista nella seconda direttiva incida sull'interpretazione della relativa nozione di cui all'art. 11 della sesta. Per contro, la concezione giuridica espressa dalla sesta direttiva non è irrilevante per l'interpretazione della seconda. Il Governo danese ricorda inoltre, in proposito, che la sesta direttiva fissa la base imponibile di cui bisogna tener conto per il calcolo delle risorse proprie delle Comunità, in quanto provengano dall'imposta sul valore aggiunto (ved. decisione del Consiglio 21 aprile 1970, relativa alla sostituzione dei contributi finanziari degli Stati membri con risorse proprie delle Comunità, GU L 94, pag. 19).

La Corte dovrebbe risolvere negativamente la questione sottopostale. Infatti, come gli interessi passivi (e gli interessi di conto corrente) non costituiscono il controvalore del bene ceduto o del servizio prestato, bensì del credito concesso, gli interessi moratori non costituiscono il controvalore della cessione di beni o della prestazione di servizi. Tanto se si tratti di interessi per pagamento tardivo (che decorrono in genere dal giorno della scadenza) quanto di interessi legali (che decorrono dal giorno della presentazione della domanda giudiziale), gli interessi moratori costituiscono non già una parte del compenso per la cessione del bene o per la prestazione di servizi, bensì il controvalore dell'obbligazione inadempiuta e del credito che ne è derivato, non previsto nel contratto, ma effettivamente fornito. È questa, secondo il Governo danese, la «naturale» interpretazione letterale dell'art. 8 della seconda direttiva. È irrilevante che il prezzo e la scadenza siano stati pattuiti nel contratto sulla cessione del bene o sulla prestazione di servizi. Quest'interpretazione letterale — decisiva, secondo il Governo danese — viene corroborata da alcuni dati ricavati dalla seconda direttiva. Innanzitutto, il fatto generatore dell'imposta si verifica al momento in cui viene effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi (art. 5, n. 5, e art. 6, n. 4). Inoltre, la seconda direttiva non precisa il momento al quale risale il fatto generatore d'interessi per pagamento tardivo, e non si possono applicare ai suddetti interessi i momenti (stabiliti nella suddetta direttiva) a cui risale il fatto generatore della cessione di beni o della prestazione di servizi. Ora, questa precisazione è necessaria. Essa è decisiva non soltanto per quanto riguarda lo sgravio fiscale del soggetto passivo nei confronti dello Stato, bensì anche, eventualmente, per l'aliquota da applicarsi. Non essendoci, nella fattispecie, prestazione soggetta all'imposta sul valore aggiunto, non sembra necessario individuare il momento in cui si verifica il fatto generatore. Infine, l'apertura di credito, non è, come tale, soggetta all'IVA secondo le disposizioni della seconda direttiva (art. 6, n. 2).

L'interpretazione proposta dal Governo danese è inoltre corroborata dalla concezione giuridica cui è ispirata la sesta direttiva. Infatti, gli interessi moratori avrebbero dovuto figurare eventualmente nell'art. 11, parte A, n. 2, tra le spese che si devono comprendere nella base imponibile; d'altra parte, le operazioni di credito sono esenti da imposta (art. 13, parte B, leu. d), n. 1).

Il versamento d'interessi per inadempimento tardivo o.d'interessi moratori non è fondato su una prestazione convenuta fra le parti contraenti, bensì sull'inadempimento dell'obbligazione di pagamento prevista dal contratto. Vi sarebbe prestazione convenuta, qualora le parti avessero ammesso di comune accordo una dilazione di pagamento per il corrispettivo che il consorzio doveva pagare per l'opera (rimandando così l'esigibilità del credito sino alla scadenza della dilazione e non dovendo quindi versare gli interessi per inadempimento di cui al § 353 dello HGB). Nella fattispecie non è stato stipulato alcun accordo in tal senso.

Normalmente, sotto il profilo fiscale non si ha una cessione od una prestazione a titolo oneroso se il destinatario, contrariamente a quanto pattuito, non fornisce la controprestazione alla scadenza stabilita. Il pagamento tardivo del corrispettivo avviene in contrasto con la volontà del soggetto passivo. Manca quindi la volontà di adempiere, normalmente insita nelle cessioni e nelle prestazioni soggette all'imposta sulla cifra d'affari. Un tipico caso di mancanza della volontà di adempiere — e quindi di scambio di prestazioni soggette all'imposta sulla cifra d'affari — è quello del risarcimento di danni. Questo è concesso non già per una cessione od una prestazione, bensì in quanto l'autore dell'illecito ha causato un danno ingiusto ed è pertanto tenuto a riparare il pregiudizio in base a disposizioni legislative o contrattuali. Le prestazioni fornite a titolo di risarcimento del danno non sono pertanto soggette all'imposta sulla cifra d'affari. In caso di pagamento tardivo del corrispettivo di una cessione o di una prestazione la situazione non cambia, in quanto il destinatario della cessione o della prestazione viene meno alle proprie obbligazioni non pagando il corrispettivo alla scadenza ed è quindi tenuto, in base a disposizioni legislative o contrattuali, a riparare col pagamento d'interessi il danno subito dall'altro contraente.

L'art. 8, leu. a), e l'allegato A della seconda direttiva dimostrano lo sforzo compiuto per definire la nozione di controvalore nel modo più ampio e completo possibile, in modo da colpire con l'imposizione tutto quanto il soggetto passivo percepisce come compenso della propria cessione o prestazione, sempre che, chiaramente, al controvalore corrisponda una cessione od una prestazione del soggetto passivo — anche sotto forma di prestazioni accessorie quali l'imballaggio, la spedizione, l'assicurazione ecc. Questo però non si verifica nel caso in cui il soggetto passivo riscuote involontariamente il compenso convenuto dopo la scadenza, e il debitore deve pagare interessi moratori a titolo di risarcimento.

La questione dell'imposizione degli interessi dovuti sui pagamenti tardivi è stata oggetto delle trattative e delle discussioni che hanno preceduto l'adozione della sesta direttiva del Consiglio. Nella proposta presentata dalla Commissione al Consiglio il 29 giugno 1973 (Bollettino delle Comunità europee, Supplemento n. 11/73) era stabilito, all'art. 12, parte A, n. 3, che non andavano compresi nella base imponibile «gli interessi dovuti sui pagamenti dilazionati o tardivi». La Commissione aveva motivato la propria proposta come segue:

«Fra gli elementi da escludere dalla base imponibile conformemente al n. 3, vi sono gli interessi dovuti sui pagamenti dilazionati o tardivi, nonché l'importo degli imballaggi a rendere. L'esclusione degli interessi dovuti come corrispettivo di una vendita con dilazione di pagamento va assimilata all'esenzione delle operazioni di credito di cui all'art. 14, parte B, leu. j). L'esclusione degli interessi dovuti sui pagamenti tardivi è giustificata dal carattere di penale che rivestono i suddetti interessi, senza connessione con un'operazione commerciale corrente».

Non essendosi raggiunto un accordo in seno al Consiglio, l'esenzione degli interessi dovuti per pagamenti dilazionati o tardivi, proposta espressamente dalla Commissione, non è stata recepita nella versione definitiva della sesta direttiva. Tuttavia, la soppressione della disposizione proposta dalla Commissione sull'esenzione formale non significa che si applichi un sistema opposto, e cioè l'imposizione degli interessi per pagamento parziale e quella degli interessi moratori, né che sia stata lasciata agli Stati membri la facoltà di prevedere o meno, nel loro diritto interno in materia d'imposta sulla cifra d'affari, l'imposizione degli interessi dovuti sui pagamenti dilazionati o tardivi. In realtà, il problema è rimasto in sospeso. Tuttavia, poiché la scopo delle direttive relative all'imposta sul valore aggiunto consiste nell'armonizzare le legislazioni nazionali in materia d'imposte sulla cifra d'affari e ad assicurare in tal modo la parità delle condizioni di concorrenza a livello nazionale e comunitario, il diritto comunitario richiede che tale problema venga risolto in modo uniforme per tutti gli Stati membri. Un sistema diversificato, stabilito autonomamente da ogni Stato membro, potrebbe ammettersi solo nel caso in cui la direttiva contenesse una riserva in tal senso. La seconda direttiva, nonché la sesta, contengono varie riserve a favore di sistemi nazionali particolari, ma il fatto che siffatte riserve siano state incluse espressamente e dettagliatamente in ciascuna direttiva porta a concludere che la disciplina in materia d'imposta sulla cifra d'affari deve configurarsi in modo uniforme negli Stati membri.

Gli argomenti addotti da alcuni Stati membri contro l'esenzione fiscale degli interessi riguardano soltanto gli interessi dovuti per pagamenti dilazionati. Diversamente da quanto avviene nel caso degli interessi dovuti per inadempimento e degli interessi moratori, nel caso degli interessi per pagamenti dilazionati esiste uno scambio volontario di prestazioni, in quanto il pagamento dilazionato ovvero la concessione di un termine per il versamento del corrispettivo dietro pagamento di in congruo interesse viene stipulata di comune accordo fra le parti.

Per quanto riguarda gli interessi per l'inadempimento dell'obbligo di pagare il corrispettivo alla scadenza, non esiste né il rischio di elusione dell'imposta mediante dichiarazione di una parte del corrispettivo pattuito sotto forma d'interessi, né l'eventualità di una disparità di trattamento, soprattutto in relazione alle operazioni di leasing. Ci si trova invece in un caso che non rientra nella categoria degli scambi di prestazioni soggetti all'imposta sulla cifra d'affari, cosicché non è concepibile una riscossione di tale imposta.

Gli interessi dovuti dovuti per tardivo pagamento del corrispettivo sono esenti dall'imposta sulla cifra d'affari in tutti gli Stati membri, tranne che nella Repubblica federale di Germania. Nelle legislazioni belga ed italiana relative all'imposta sul valore aggiunto è espressamente stabilito che gli interessi dovuti per tardivo pagamento del corrispettivo sono esclusi dalla base di calcolo dell'imposta sul valore aggiunto. In Francia, mentre gli interessi dovuti per pagamento dilazionato sono soggetti all'imposta sulla cifra d'affari, ciò non vale per gli interessi moratori. In Gran Bretagna, la legge esclude dalla base imponibile gli interessi dovuti nella vendita a rate ed in altri scambi che ricadono nell'ambito dello «Hire Purchase Act». In base alle informazioni in possesso della Commissione, anche gli interessi dovuti per tardivo pagamento del corrispettivo sfuggono all'imposta. In Irlanda, nel Lussemburgo e nei Paesi Bassi, il problema controverso non è disciplinato da norme legislative; tuttavia, nulla fa supporre che, in questi Stati, gli interessi per tardivo pagamento del corrispettivo siano soggetti all'imposta sulla cifra d'affari.

Se, contrariamente al parere espresso dalla Commissione, gli interessi per tardivo pagamento nonché gli interessi moratori fossero soggetti ad imposta, sorgerebbe il problema dell'impossibilità di prevedere, al momento della cessione o dell'esecuzione della prestazione, l'importo esigibile dell'imposta sul valore aggiunto. Nella fattispecie, l'importo degli interessi dovuti dal consorzio alla Bausystem avrebbe potuto essere stabilito solo dopo il pagamento del debito residuo. Poiché l'Oberlandesgericht di Monaco ha condannato il consorzio al pagamento del debito residuo solo nel 1978, sono trascorsi oltre quattro anni dalla scadenza dell'obbligazione. Secondo la tesi del Finanzamt, secondo cui gli interessi riscossi sono soggetti all'imposta sul valore aggiunto per il 1973, l'importo definitivo della tassa da pagare per un credito d'imposta sorto sin dal 1973 avrebbe potuto calcolarsi solo cinque anni dopo, il che contrasta coi principi della disciplina in materia d'imposta sul valore aggiunto, secondo cui il fatto generatore dell'imposta si verifica al momento in cui viene effettuata la cessione o la prestazione (art. 6, n. 4, della seconda direttiva; art. 10, n. 2, della sesta direttiva). La deroga di cui all'art. 6, n. 2, seconda frase, consente agli Stati membri unicamente di anticipare la data di esigibilità del credito d'imposta, ma non di differirla oltre il momento della completa esecuzione della prestazione di servizi.

Il convenuto nella causa principale, rappresentato dal sig. H. J. Kleiner, in qualità di agente, e la Commissione delle Comunità europee, rappresentata dal-l'aw. W. D. Krause-Ablass, del foro di Dusseldorf, hanno svolto osservazioni orali all'udienza del 4 marzo 1982.

L'avvocato generale ha presentato le sue conclusioni all'udienza del 6 maggio 1982.

Con ordinanza 30 giugno 1981, pervenuta in cancelleria il successivo 22 luglio, il Finanzgericht di Monaco ha sottoposto alla Corte, a norma dell'art. 177 del Trattato CEE, una questione vertente sull'interpretazione della nozione di «controvalore» di cui all'art. 8, 1o comma, lett. a), della seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, n. 67/228, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari — Struttura e modalità d'applicazione del sistema comune d'imposta sul valore aggiunto (GU 1967, del 14. 4. 1967, pag. 1303).

La causa principale verte sull'inclusione degli interessi di mora nella base di calcolo dell'imposta sulla cifra d'affari che si pretende dall'attrice, l'impresa Bausystem di Zurigo.

L'attrice aveva ricevuto da un consorzio di quattro imprese tedesche l'incarico di eseguire dei lavori in un parcheggio a Berlino Ovest. Avendo essa subappaltato una parte dell'opera ad un'altra impresa, la quale non l'aveva eseguita a regola d'arte, il 2 luglio 1973 il consorzio d'imprese chiedeva la risoluzione del contratto con la Bausystem. Poiché il consorzio rifiutava di pagare il corrispettivo dei lavori eseguiti dalla Bausystem, questa otteneva, con sentenza 24 novembre 1978 dell'Oberlandesgericht di Monaco che decideva sull'appello proposto dal consorzio contro la sentenza di primo grado del Landgericht, la liquidazione del suddetto corrispettivo in DM 584249,63 più gli interessi al 5 % a decorrere dal 15 gennaio 1974, data della valutazione del suddetto credito da parte della Bausystem.

In seguito ad un controllo, l'amministrazione tedesca delle finanze stabiliva in DM 191050,85 l'imposta sul valore aggiunto dovuta dalla Bausystem per il 1973, includendo nella base imponibile l'importo degli interessi versati in forza della sentenza dell'Oberlandesgericht, pari a DM 143 628.

Poiché la sua opposizione contro l'accertamento di un debito d'imposta di DM 14233,40 a titolo di IVA sugli interessi pagati dal consorzio veniva respinta, la Bausystem adiva il Finanzgericht di Monaco, il quale solleva la questione del «come vada interpretata la nozione di controvalore nell'art. 8, 1o comma, lett. a), della seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967 in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari — Struttura e modalità d'applicazione del sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, e se essa comprenda anche le prestazioni che l'imprenditore riceve in più, oltre al corrispettivo convenuto per la cessione di beni o per la prestazione di servizi, in quanto tale corrispettivo non sia stato versato alla scadenza (con la precisazione che la prestazione supplementare viene calcolata sotto forma di interessi sul credito insoddisfatto e il creditore deve essere indennizzato degli svantaggi causati dal ritardato pagamento).

L'art. 8, 1o comma, della seconda direttiva del Consiglio recita quanto segue: «La base imponibile per le cessioni e prestazioni di servizi è costituita: a) da tutto ciò che compone il controvalore della cessione del bene o della prestazione di servizi, comprese tutte le spese ed imposte ad eccezione della stessa imposta sul valore aggiunto; ...».

Il punto 13 dell'allegato A, che costituisce parte integrante della direttiva, precisa: «per “controvalore” s'intende tutto ciò che è ricevuto quale corrispettivo della cessione del bene o della prestazione di servizi, comprese le spese accessorie (imballaggio, trasporto, assicurazioni, ecc.), vale a dire non solo l'importo delle somme riscosse, ma anche, ad esempio, il valore dei beni ricevuti in cambio o, in caso di espropriazione effettuata dalla pubblica amministrazione o in suo nome, l'importo dell'indennità riscossa».

Considerate le suddette disposizioni, si deve constatare che gli interessi di cui trattasi nella causa principale non sono connessi con la prestazione o con l'esecuzione della prestazione e non costituiscono il corrispettivo «Entgelt» di un'operazione commerciale. Essi sono invece un mero rimborso spese, un'indennizzo dovuto per il pagamento tardivo.

La tesi dell'amministrazione tedesca delle finanze, secondo cui i suddetti interessi rientrano fra le «spese accessorie» di cui al punto 13 dell'allegato A sopra menzionato in quanto spese che il destinatario di una prestazione paga oltre il vero e proprio corrispettivo e si debbono considerare come compenso particolare dovuto indipendentemente dalla prestazione dell'imprenditore, non può essere accolta.

Infatti, l'imprenditore è stato costretto a concedere al destinatario della sua prestazione di servizi una mora non prevista nel contratto. Gli interessi che costituiscono il corrispettivo di tale mora sono stati fissati da un giudice che ha applicato norme tanto del codice civile quanto di quello commerciale. Ciò premesso, la concessione di un credito è solo lontanamente connessa alla prestazione principale. Gli interessi relativi a tale credito non possono quindi considerarsi una prestazione supplementare.

Da tali considerazioni risulta che la questione sollevata dal giudice a quo va risolta nel senso che la base imponibile di cui all'art. 8, 1o comma, leu. a), della seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari, non comprende gli interessi attribuiti all'imprenditore con provvedimento giurisdizionale qualora la concessione degli stessi sia dovuta al fatto che il saldo del controvalore della prestazione di servizi non è stato versato alla scadenza.

Le spese sostenute dal Governo danese e dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale, il presente procedimento ha il carattere di un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi pronunziarsi sulle spese.