Decisione (UE) 2018/859 della Commissione del 4 ottobre 2017 relativa all'aiuto di stato SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) cui il Lussemburgo ha dato esecuzione a favore di Amazon [notificata con il numero C(2017) 6740] (Il testo in lingua francese è il solo facente fede) (Testo rilevante ai fini del SEE)

visto il trattato sul funzionamento dell'Unione europea, in particolare l'articolo 108, paragrafo 2, primo comma,

visto l'accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l'articolo 62, paragrafo 1, lettera a),

dopo aver invitato gli interessati a presentare osservazioni conformemente a tali disposizioni¹ e viste le osservazioni trasmesse,

Con lettera del 24 giugno 2014 la Commissione ha inviato al Lussemburgo una richiesta di informazioni sulla sua prassi in materia di ruling fiscali in relazione ad Amazon. In tale lettera, la Commissione ha chiesto al Lussemburgo di confermare che Amazon è soggetta a tassazione in tale paese e di specificare l'entità delle attività del gruppo Amazon che beneficiano di un'agevolazione fiscale nel quadro del regime fiscale per la proprietà intellettuale. Inoltre, la Commissione ha chiesto informazioni su tutti i ruling fiscali relativi al gruppo Amazon ancora in vigore. Con messaggio di posta elettronica del 18 luglio 2014, il Lussemburgo ha chiesto una proroga del termine fissato per la risposta alla lettera della Commissione del 24 giugno 2014; proroga accordatagli².

Il 4 agosto 2014 il Lussemburgo ha comunicato la sua risposta alla richiesta della Commissione del 24 giugno 2014, alla quale sono state allegate, in particolare, una lettera del 6 novembre 2003 inviata dall'Administration des contributions directes (l'«amministrazione fiscale lussemburghese») ad Amazon.com, Inc. (il «ruling fiscale in questione»), una lettera datata 23 ottobre 2003 di Amazon.com, Inc. e una lettera datata 31 ottobre 2003 redatta da [Advisor 1]³ per conto di Amazon.com, Inc. indirizzata all'amministrazione fiscale lussemburghese e richiedente un ruling fiscale (in appresso denominate collettivamente «domanda di ruling fiscale»), nonché le relazioni finanziarie annuali di Amazon EU S.à.r.l. (società a responsabilità limitata) (in appresso «LuxOpCo»)⁴, di Amazon Europe Holding Technologies SCS («LuxSCS»)⁵, di Amazon Services Europe S.à.r.l. («ASE»), di Amazon MEDIA EU S.à.r.l. («AMEU») e di altre entità del gruppo Amazon Luxembourg.

Il 7 ottobre 2014 la Commissione ha adottato la decisione di avviare il procedimento di indagine formale di cui all'articolo 108, paragrafo 2, del TFUE nei confronti del ruling fiscale in questione motivando tale decisione con il persistere, secondo la stessa, di seri dubbi in merito alla compatibilità di tale misura con il mercato interno (la «decisione di avvio»)⁶. Nel contesto di tale decisione, il Lussemburgo è stato invitato a fornire informazioni supplementari sul ruling fiscale in questione⁷. Con lettere del 3 e del 5 novembre 2014 il Lussemburgo ha chiesto una proroga del termine fissato per la risposta alla decisione di avvio.

Con lettera del 21 novembre 2014, il Lussemburgo ha presentato le sue osservazioni in merito alla decisione di avvio. A tale lettera era allegata altresì una relazione in merito ai prezzi di trasferimento preparata da [Advisor 2] per conto di Amazon (la «relazione PT»), che non era stata precedentemente trasmessa alla Commissione.

La decisione di avvio è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea⁸ il 6 febbraio 2015. Gli interessati sono stati invitati a presentare le loro osservazioni in merito a tale decisione.

Con lettera del 13 febbraio 2015, la Commissione ha inviato al Lussemburgo una richiesta di informazioni supplementari. In tale lettera, la Commissione ha altresì chiesto al Lussemburgo di autorizzarla a contattare direttamente Amazon per ottenere le informazioni richieste qualora queste ultime non fossero in possesso del Lussemburgo. Il 24 febbraio 2015 il Lussemburgo ha chiesto una proroga del termine fissato per la risposta alla richiesta di informazioni formulata dalla Commissione.

Con lettera del 5 marzo 2015, Amazon ha presentato le sue osservazioni in merito alla decisione di avvio. Anche i seguenti terzi hanno presentato osservazioni in merito alla decisione di avvio: Oxfam il 14 gennaio 2015, la Bundesarbeitskammer il 4 febbraio 2015, Fedil il 27 febbraio 2015, la Booksellers Association («BA») il 3 marzo 2015, il Syndicat de la librairie française («SLF») il 4 marzo 2015, la European and International Booksellers Federation («EIBF») il 4 marzo 2015, ATOZ SA il 5 marzo 2015, la Computer and Communications Industry Association («CCIA») il 5 marzo 2015 e lo European Policy Information Center («EPICENTER») il 5 marzo 2015. Inoltre, il 5 marzo 2015, sia la Federation of European Publisher («FEP») sia il Syndicat des distributeurs de loisirs culturels («SDLC») hanno entrambi dichiarato di sostenere la posizione dell'EIBF.

Il 12 marzo 2015 la Commissione e il Lussemburgo hanno tenuto un incontro in teleconferenza, durante il quale il Lussemburgo ha assicurato alla Commissione che, al più tardi entro il 17 marzo 2015, sarebbe stato in grado di fornire una risposta esauriente alla richiesta di informazioni della Commissione del 13 febbraio 2015.

Con lettera del 17 marzo 2015, il Lussemburgo ha risposto in parte alla richiesta di informazioni della Commissione del 13 febbraio 2015. In tale lettera le autorità lussemburghesi hanno peraltro spiegato che le informazioni mancanti, in particolare quelle relative a determinati rapporti contrattuali tra entità di Amazon in Lussemburgo e terzi, non erano in suo possesso.

Il 19 marzo 2015 la Commissione ha trasmesso al Lussemburgo le osservazioni di terzi relative alla decisione di avvio.

Con messaggio di posta elettronica del 19 marzo 2015, Amazon ha presentato l'accordo sulla ripartizione dei costi («ARC») modificato e riformulato, stipulato il 1o gennaio 2005 tra LuxSCS e due entità del gruppo Amazon negli Stati Uniti, accordo che è stato ulteriormente modificato e riformulato il 2 luglio 2009 (con effetto a decorrere dal 5 gennaio 2009) e quindi nuovamente modificato con effetto a decorrere dal 1o gennaio 2014⁹.

Tramite scambi di messaggi di posta elettronica del 18, 19 e 20 marzo 2015, la Commissione ha comunicato al Lussemburgo che la sua risposta del 17 marzo 2015 alla richiesta di informazioni della Commissione del 13 febbraio 2015 era incompleta e ha quindi posto ulteriori domande al fine di ottenere chiarimenti.

Il 20 marzo 2015, il Lussemburgo ha acconsentito affinché la Commissione indirizzasse le sue domande direttamente ad Amazon. Il 26 marzo 2015 la Commissione ha informato il Lussemburgo che, ai sensi dell'articolo 6 bis del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio¹⁰, la Commissione stessa aveva sottolineato che il procedimento di indagine formale nei confronti del ruling fiscale in questione non era operativo a tale data. Su tale base e con l'autorizzazione del Lussemburgo¹¹, il 26 marzo 2015 la Commissione, a norma dell'articolo 6 bis, paragrafo 6, del regolamento (CE) n. 659/1999, ha chiesto ad Amazon (la «richiesta di informazioni riguardanti il mercato») di fornirle tutti gli accordi conclusi da Amazon dal 2000 in ragione dei quali i diritti di proprietà intellettuale («PI») di Amazon erano stati concessi in licenza o altrimenti resi disponibili (gli «accordi in materia di PI»), nonché qualsiasi accordo ARC e/o di adesione stipulato tra LuxSCS e altre entità del gruppo Amazon. Amazon è stata inoltre invitata a fornire informazioni sulle attività di LuxSCS e sui conti finanziari delle filiali di Amazon al di fuori del Lussemburgo, nonché a spiegare o riconciliare determinati dati finanziari. Infine, sono state richieste informazioni sulle recenti modifiche relative alla struttura giuridica del gruppo Amazon in Lussemburgo.

Con lettera del 20 aprile 2015, il Lussemburgo ha chiesto alla Commissione di spiegare lo scopo di una riunione che quest'ultima aveva avuto con Oxfam ed Eurodad e della quale il Lussemburgo non era stato informato. Inoltre ha chiesto che non si procedesse con la pubblicazione della decisione di inviare la richiesta di informazioni riguardanti il mercato.

Il 4 maggio 2015 Amazon ha risposto in parte alla richiesta di informazioni della Commissione del 26 marzo 2015. Amazon ha inoltre confermato che la sua struttura in Lussemburgo era stata modificata nel 2014 e che su tale base il Lussemburgo aveva emesso un nuovo ruling fiscale, tuttavia l'impresa ha spiegato che la modifica non aveva rilevanza ai fini dell'indagine svolta dalla Commissione.

L'8 maggio 2015 si è tenuta una riunione tra la Commissione, il Lussemburgo e Amazon. Con lettera del 12 giugno 2015 Amazon ha presentato osservazioni complementari a seguito di tale riunione. Amazon ha altresì fornito un elenco di accordi in materia di proprietà intellettuale, che essa ha definito «accordi M.com», in ragione dei quali Amazon ha reso disponibile a terzi indipendenti la proprietà intellettuale relativa alla propria tecnologia di piattaforma.

Con lettera del 13 maggio 2015, il Lussemburgo ha presentato le sue osservazioni in merito a quelle presentate da terzi sulla decisione di avvio.

Con lettera del 3 luglio 2015 la Commissione ha ricordato ad Amazon che mancavano ancora talune informazioni da fornire, in particolare, in merito agli accordi relativi alla proprietà intellettuale e ha richiesto informazioni supplementari.

Con lettera del 10 luglio 2015 (trasmessa nuovamente il 23 luglio 2015) il Lussemburgo ha presentato una dichiarazione relativa alla irretroattività di una decisione finale negativa della Commissione.

Con lettere del 24 e del 31 luglio 2015 Amazon ha fornito una risposta parziale alla richiesta della Commissione del 3 luglio 2015 che includeva informazioni sugli accordi M.com. Sulla base di queste risposte, Amazon ha ritenuto di aver pienamente risposto alla richiesta di informazioni relativa agli accordi in materia di proprietà intellettuale, dato che, secondo Amazon, nessun altro accordo in materia di proprietà intellettuale dalla stessa concluso era paragonabile all'accordo di licenza per la proprietà intellettuale concluso tra LuxSCS e LuxOpCo in data 30 aprile 2006 (l'«accordo di licenza»)¹². Amazon ha altresì richiesto una proroga del termine fissato per la trasmissione delle altre informazioni richieste dalla Commissione.

Con lettera del 31 luglio 2015, la Commissione ha rammentato ad Amazon tutte le informazioni richieste che dovevano ancora essere fornite, in particolare, informazioni esaurienti su tutti gli accordi in materia di proprietà intellettuale conclusi da Amazon a partire dal 2000. La Commissione ha altresì richiesto ad Amazon di fornire il nuovo ruling fiscale emesso dal Lussemburgo nel 2014 nei suoi confronti, menzionato nella lettera del Lussemburgo del 4 agosto 2014 e nella lettera di Amazon del 4 maggio 2015.

Con lettera del 21 agosto 2015 Amazon ha risposto alla richiesta della Commissione ma senza fornire informazioni sugli altri accordi in materia di proprietà intellettuale.

L'8 settembre 2015 si è tenuta una riunione tra la Commissione ed Amazon, della quale il Lussemburgo è stato informato. A seguito di tale riunione, la Commissione ha ricordato ad Amazon, con messaggio di posta elettronica dell'8 settembre 2015, la richiesta di informazioni non esaudita relativa agli accordi in materia di proprietà intellettuale.

Con messaggio di posta elettronica del 14 settembre 2015, Amazon ha spiegato che non esisteva alcun altro accordo in base al quale la medesima proprietà intellettuale oggetto dell'accordo di licenza era stata o sarebbe stata resa disponibile a parti correlate o indipendenti. Allo stesso tempo Amazon ha informato la Commissione che stava elaborando un elenco di accordi infragruppo in materia di PI, indipendentemente dal fatto che riguardassero l'Unione o la proprietà intellettuale oggetto dell'accordo di licenza concluso tra LuxSCS e LuxOpCo. Tale elenco è stato fornito alla Commissione il 17 settembre 2015.

Con messaggio di posta elettronica del 23 settembre 2015, Amazon ha presentato un elenco di accordi in base ai quali elementi di proprietà intellettuale sono stati concessi in licenza da terzi o a terzi.

Con messaggio di posta elettronica del 29 settembre 2015, la Commissione ha ricordato ad Amazon che dovevano essere ancora forniti gli accordi in materia di proprietà intellettuale richiesti dalla Commissione il 26 marzo e il 3 luglio 2015 sulla base degli elenchi forniti da Amazon il 17 e il 23 settembre 2015. Inoltre, la Commissione ha chiesto ad Amazon informazioni supplementari sulle relazioni di ripartizione dei costi e sui clienti di LuxOpCo tramite il sito web.

Con messaggi di posta elettronica del 30 settembre e del 1o, 2, 12, 13, 20 e 27 ottobre 2015, Amazon ha fornito delle informazioni.

Il 28 ottobre 2015 si è tenuta una riunione tra la Commissione, il Lussemburgo e Amazon.

Con messaggio di posta elettronica del 20 novembre 2015, la Commissione ha ricordato ad Amazon l'oggetto della sua richiesta di informazioni del 26 marzo 2015 riguardante gli accordi interni ed esterni di Amazon in materia di PI e ha chiesto a quest'ultima di fornire informazioni supplementari.

In occasione di una riunione tenutasi il 27 novembre 2015, un'impresa che ha chiesto l'anonimato («impresa X») ha fornito alla Commissione informazioni sul mercato in relazione all'indagine svolta dalla Commissione. Durante una conferenza telefonica tenutasi il 15 gennaio 2016, l'impresa X ha fornito informazioni supplementari sul settore del commercio elettronico in Europa. Con messaggio di posta elettronica del 25 gennaio 2016 avente come oggetto il resoconto della conferenza telefonica, l'impresa X ha fornito informazioni supplementari.

Il 30 novembre 2016 Amazon ha comunicato informazioni supplementari.

Con messaggio di posta elettronica del 1o dicembre 2015, Amazon ha chiesto una proroga del termine fissato per la risposta alla richiesta di informazioni della Commissione del 20 novembre 2015.

Il 4 dicembre 2015, Amazon ha fornito le informazioni richieste dalla Commissione nel suo messaggio di posta elettronica del 20 novembre 2015 e ha richiesto una proroga del termine per fornire le risposte mancanti.

Con lettere del 10 e del 28 dicembre 2015 il Lussemburgo ha presentato le sue osservazioni in seguito alla riunione del 28 ottobre 2015.

Con messaggio di posta elettronica dell'11 dicembre 2015, la Commissione ha ricordato ad Amazon le risposte mancanti alla richiesta di informazioni del 20 novembre 2015 e ha inviato ad Amazon una nuova richiesta di informazioni con domande supplementari.

Il 18 dicembre 2015 Amazon ha fornito risposte supplementari alla richiesta di informazioni della Commissione del 20 novembre 2015.

Con messaggio di posta elettronica del 18 dicembre 2015 la Commissione ha invitato il Lussemburgo a presentare osservazioni e commenti sulle informazioni fornite alla Commissione da Amazon in tale fase del procedimento di indagine.

Il 12 e il 15 gennaio 2016 Amazon ha risposto in parte alla richiesta di informazioni della Commissione dell'11 dicembre 2015 e ha chiesto una proroga del termine per fornire le informazioni mancanti.

Il 18 gennaio 2016 Amazon ha fornito informazioni supplementari.

Con messaggio di posta elettronica del 19 gennaio 2016 la Commissione ha comunicato ad Amazon che mancavano ancora talune risposte alle domande poste in precedenti richieste di informazioni. Inoltre, la Commissione ha chiesto chiarimenti e informazioni supplementari.

Il 22 gennaio 2016 Amazon ha risposto in parte alla richiesta di informazioni della Commissione del 19 dicembre 2015. Il 28 gennaio 2016 Amazon ha risposto in parte alla richiesta di informazioni della Commissione dell'11 dicembre 2015. Con lettere del 5, 15, 19 e 24 febbraio 2016 Amazon ha risposto in parte alla richiesta di informazioni della Commissione del 19 gennaio 2016.

Il 26 febbraio 2016 la Commissione ha inviato un sollecito ad Amazon chiedendole di rispondere alle domande rimaste senza risposta formulate nelle richieste di informazioni del 20 novembre 2015, dell'11 e del 18 dicembre 2015 e del 19 gennaio 2016.

Il 4 e il 21 marzo 2016 Amazon ha risposto in parte alla richiesta di informazioni della Commissione dell'11 dicembre 2015.

Con messaggio di posta elettronica dell'11 marzo 2016 Amazon ha risposto in parte alla richiesta di informazioni della Commissione del 26 febbraio 2016.

Con messaggio di posta elettronica del 22 marzo 2016 Amazon ha risposto in parte alla richiesta di informazioni della Commissione del 19 gennaio e del 26 febbraio 2016.

Con messaggio di posta elettronica dell'8 marzo 2016 Amazon ha accettato di rinunciare alle richieste di riservatezza precedentemente formulate nei confronti del Lussemburgo in una lettera del 22 gennaio 2016 in relazione a talune informazioni fornite e si è impegnata a fornire tali informazioni al Lussemburgo.

Il 14 marzo 2016 Amazon ha confermato di aver fornito al Lussemburgo le ultime informazioni da essa fornite alla Commissione.

Il 1o aprile 2016 la Commissione ha chiesto all'impresa X di acconsentire alla comunicazione al Lussemburgo di talune informazioni sul mercato fornite da tale impresa. Il 5 aprile 2016 l'impresa X ha acconsentito.

L'8 aprile 2016 la Commissione ha chiesto ad Amazon quali informazioni quest'ultima avesse comunicato al Lussemburgo in tale fase del procedimento di indagine. La Commissione ha inoltre informato Amazon che mancavano ancora alcune informazioni oggetto della richiesta di informazioni della Commissione dell'11 febbraio 2015. Inoltre, la Commissione ha rivolto ad Amazon una richiesta di chiarimenti e di informazioni supplementari.

Con messaggio di posta elettronica dell'11 aprile 2016 Amazon ha precisato quali informazioni aveva comunicato al Lussemburgo.

Con lettera del 18 aprile 2016 la Commissione ha chiesto al Lussemburgo quali informazioni Amazon gli aveva comunicato e ha invitato il Lussemburgo a presentare le sue osservazioni su tali informazioni. La Commissione ha inoltre ricordato il suo messaggio di posta elettronica del 18 dicembre 2015, con il quale aveva invitato il Lussemburgo a presentare osservazioni sui documenti presentati da Amazon. Infine, la Commissione ha comunicato al Lussemburgo le informazioni sul mercato come concordato con l'impresa X e ha chiesto alle autorità lussemburghesi di presentarle le loro osservazioni.

Il 22 aprile 2016 Amazon ha risposto in parte alla richiesta di informazioni della Commissione dell'8 aprile 2016 e ha chiesto una proroga del termine fissato per le risposte mancanti.

Con lettera del 2 maggio 2016 (trasmessa nuovamente il 10 maggio 2016) il Lussemburgo ha confermato la ricezione delle informazioni fornite da Amazon in tale fase dell'indagine e ha presentato le sue osservazioni sulle comunicazioni di Amazon. Per quanto riguarda le informazioni sul mercato dell'impresa X, il Lussemburgo ha informato la Commissione di aver trasmesso tali informazioni ad Amazon, in considerazione del fatto che quest'ultima si troverebbe in una posizione migliore per formulare osservazioni a riguardo.

Con messaggio di posta elettronica del 2 maggio 2016, Amazon ha risposto in parte e ha riconosciuto che mancavano delle risposte alle domande poste nella richiesta di informazioni della Commissione dell'8 aprile 2016, come menzionato nella lettera del 22 aprile 2016.

Con messaggio di posta elettronica del 17 maggio 2016 la Commissione ha precisato l'oggetto delle informazioni che aveva precedentemente richiesto ad Amazon e ha ricordato che mancavano sempre delle informazioni di cui nelle sue richieste di informazioni dell'11 dicembre 2015 e dell'8 aprile 2016.

Con messaggio di posta elettronica del 24 maggio 2016 Amazon ha risposto al messaggio di posta elettronica della Commissione del 17 maggio 2016.

Il 26 maggio 2016 si è tenuta una riunione tra la Commissione, il Lussemburgo e Amazon. Durante tale riunione e nel progetto di verbale della stessa, la Commissione ha posto ulteriori domande ad Amazon. Con lettera del 20 giugno 2016 Amazon ha risposto a tali domande.

Con lettera del 21 giugno 2016 Amazon ha presentato osservazioni sulle informazioni sul mercato comunicate dall'impresa X. Inoltre, ha chiesto di avere accesso a tutte le informazioni fornite dall'impresa X, nonché la divulgazione dell'identità di quest'ultima.

Il 7 luglio 2016 la Commissione ha comunicato ad Amazon le sue osservazioni sul verbale modificato della riunione del 26 maggio 2016. Inoltre, la Commissione ha chiesto ad Amazon informazioni supplementari.

Con messaggio di posta elettronica del 22 luglio 2016 Amazon ha risposto in parte alla richiesta di informazioni della Commissione del 7 luglio 2016. Nella sua risposta, Amazon ha informato la Commissione dell'ordinanza cautelare atta a proteggere documenti utilizzati nel procedimento dinanzi al tribunale fiscale federale degli Stati Uniti. Per tale motivo Amazon ha suggerito di presentare documenti con omissioni, poiché disponeva di tali documenti.

Con messaggio di posta elettronica del 27 luglio 2016 la Commissione ha ricordato ad Amazon le informazioni mancanti di cui alla richiesta di informazioni del 7 luglio 2016 e ha accettato di ricevere temporaneamente una versione con omissioni dei documenti presentati nel contesto del procedimento dinanzi il tribunale fiscale federale degli Stati Uniti. Inoltre, la Commissione ha chiesto ad Amazon chiarimenti e informazioni supplementari.

Con messaggio di posta elettronica del 29 luglio 2016 Amazon ha risposto in parte alla richiesta di informazioni della Commissione del 7 luglio 2016 e ha chiesto una proroga del termine fissato per le risposte mancanti. Con lettera del 12 agosto 2016 Amazon ha risposto in parte alla richiesta di informazioni della Commissione del 7 e del 27 luglio 2016.

Con messaggio di posta elettronica del 19 agosto 2016 la Commissione ha chiesto ad Amazon ulteriori chiarimenti e informazioni supplementari riguardanti le risposte di Amazon alla richiesta di informazioni del 7 luglio 2016.

Con messaggio di posta elettronica del 19 agosto 2016 e, nuovamente, con lettera del 22 agosto 2016, la Commissione ha inviato ad Amazon una richiesta di informazioni al fine di ottenere tutti i documenti con omissioni relativi al procedimento dinanzi al tribunale fiscale federale degli Stati Uniti.

Il 26 agosto 2016 Amazon ha risposto in parte alla richiesta di informazioni della Commissione del 7 luglio 2016 e ha chiesto una proroga del termine fissato per completare la sua risposta.

Con messaggio di posta elettronica del 30 agosto 2016 Amazon ha informato la Commissione dell'esito positivo della sua richiesta di accesso ai documenti utilizzati nel procedimento dinanzi al tribunale fiscale federale degli Stati Uniti e ha annunciato l'imminente comunicazione dei documenti senza omissioni.

Il 9 settembre 2016 Amazon ha risposto in parte alla richiesta di informazioni della Commissione del 19 agosto 2016.

Il 30 settembre 2016, Amazon ha trasmesso i documenti senza omissioni presentati nel contesto del procedimento dinanzi al tribunale fiscale federale degli Stati Uniti, come richiesto dalla Commissione il 22 agosto 2016.

Con messaggi di posta elettronica del 7 e del 19 dicembre 2016 la Commissione ha chiesto ad Amazon informazioni supplementari sul procedimento dinanzi al tribunale fiscale federale degli Stati Uniti. Il 20 dicembre 2016 Amazon ha comunicato la sua risposta in merito.

Il 21 dicembre 2016 la Commissione ha inviato ad Amazon una richiesta di informazioni alla quale quest'ultima ha risposto in parte il 20 gennaio 2017. Con messaggio di posta elettronica del 2 febbraio 2017 la Commissione ha inviato ad Amazon chiarimenti complementari in merito alla sua richiesta di informazioni del 21 dicembre 2016. Il 6, l'8 e il 27 febbraio e il 6 marzo 2017, Amazon ha fornito alla Commissione informazioni supplementari e risposte parziali. Con messaggio di posta elettronica del 13 marzo 2017 la Commissione ha ricordato ad Amazon che vi erano ancora alcune informazioni da fornire.

Il 14 marzo 2017 la Commissione ha inviato una richiesta di informazioni ad Amazon.

Con messaggio di posta elettronica del 24 marzo 2017 Amazon ha fornito alla Commissione il parere del tribunale fiscale federale degli Stati Uniti del 23 marzo 2017.

Con messaggio di posta elettronica del 27 marzo 2017 la Commissione ha chiesto ad Amazon informazioni supplementari in merito al parere del tribunale fiscale federale degli Stati Uniti.

Il 28 marzo 2017 Amazon ha chiesto alla Commissione di concederle più tempo per rispondere in considerazione della procedura post-procedimento in corso negli Stati Uniti.

Con messaggio di posta elettronica del 4 aprile 2017 Amazon ha risposto in parte alla richiesta di informazioni della Commissione del 14 marzo 2017.

Con messaggio di posta elettronica del 7 aprile 2017 la Commissione ha informato il Lussemburgo e Amazon di essere tenuta a respingere la richiesta di Amazon di avere pieno accesso ai documenti presentati dall'impresa X.

L'11 aprile 2017 Amazon ha fornito un'ulteriore risposta parziale alla richiesta di informazioni della Commissione del 14 marzo 2017 e ha richiesto una proroga del termine fissato per comunicare talune parti mancanti della sua risposta.

Con messaggio di posta elettronica del 12 aprile 2017 Amazon ha fornito una risposta parziale alla Commissione.

Il 17 aprile 2017 Amazon ha presentato informazioni supplementari sulla procedura post-procedimento in corso negli Stati Uniti.

Il 18 maggio 2017 Amazon ha inviato un'altra risposta parziale e ha quindi completato la sua risposta alla richiesta di informazioni della Commissione del 14 marzo 2017.

Con messaggio di posta elettronica del 19 maggio 2017 la Commissione ha inviato una richiesta di informazioni ad Amazon.

Il 29 maggio 2017 Amazon ha fornito informazioni supplementari alla Commissione.

Con messaggio di posta elettronica del 7 giugno 2017, Amazon ha trasmesso la sua risposta alla richiesta di informazioni della Commissione del 19 maggio 2017.

Con messaggio di posta elettronica del 14 giugno 2017 la Commissione ha chiesto ad Amazon di confermare che tutte le informazioni fornite alla Commissione da Amazon nel 2016 e nel 2017 fossero state comunicate anche al Lussemburgo e ha invitato quest'ultimo a presentare osservazioni sulle informazioni fornite alla Commissione da Amazon in tale fase dell'indagine. Il 19 giugno 2017 Amazon ha confermato di aver comunicato al Lussemburgo tutte le informazioni da essa fornite alla Commissione nel 2016 e nel 2017. Con messaggio di posta elettronica del 21 giugno 2017 il Lussemburgo ha confermato di aver ricevuto tutti i documenti che Amazon aveva comunicato alla Commissione nel 2016 e nel 2017 e ha dichiarato di non avere ulteriori osservazioni da trasmettere sui documenti presentati alla Commissione da Amazon nel 2016 e nel 2017, fatta eccezione per le comunicazioni di Amazon del 30 settembre 2016 e del 20 gennaio 2017.

Il 22 giugno 2017 si è tenuta una riunione tra la Commissione, il Lussemburgo e Amazon.

Il 6 luglio 2017 il Lussemburgo ha presentato le sue osservazioni sui documenti comunicati da Amazon il 30 settembre 2016 e il 20 gennaio 2017.

Il 6 luglio 2017 la Commissione ha inviato ad Amazon una richiesta di informazioni alla quale quest'ultima ha risposto il 10 e 27 luglio e il 4 e 7 agosto 2017.

Con messaggio di posta elettronica del 9 agosto 2017 la Commissione ha inviato una richiesta di informazioni ad Amazon alla quale quest'ultima ha risposto il 7 settembre 2017.

Il 12 settembre 2017 il Lussemburgo ha confermato tramite messaggio di posta elettronica di non avere altre osservazioni da formulare in merito ai documenti comunicati da Amazon il 10 e 27 luglio, il 4 e 7 agosto e il 7 settembre 2017.

Il gruppo Amazon include Amazon.com, Inc. e tutte le società che quest'ultima controlla direttamente o indirettamente (in appresso denominate collettivamente «Amazon» o il «gruppo Amazon»). Amazon ha sede a Seattle, nello Stato di Washington degli Stati Uniti d'America.

Amazon gestisce attività di vendita al dettaglio e di fornitura di servizi.

Le attività di vendita al dettaglio di Amazon consistono nella vendita ai clienti, attraverso i suoi siti web, di una serie di prodotti, quali libri, DVD, video, prodotti elettronici di consumo, computer, articoli per la casa, strumenti, hardware, telefoni cellulari ecc. e contenuti, quali musica digitale, libri digitali (e-book), giochi ecc. che Amazon acquista da fornitori per la rivendita¹³. Amazon dà esecuzione agli ordini dei clienti in vari modi, in particolare attraverso i propri centri e le proprie reti di elaborazione degli ordini internazionali e nordamericani, attraverso accordi di subappalto e di collaborazione per l'elaborazione degli ordini in determinati paesi, nonché tramite consegna digitale¹⁴.

Le attività legate ai servizi di Amazon includono le sue attività nel contesto dei programmi di terzi chiamati «Third-Party Seller Programs» («programmi di venditori terzi»), quali Marketplace e Merchants@Amazon, grazie ai quali Amazon consente ad altre imprese (più piccole) e a persone fisiche (Marketplace) nonché a rivenditori al dettaglio di medie e grandi dimensioni (Merchants@Amazon) di offrire i loro prodotti per la vendita sui siti web di Amazon. I prodotti dei commercianti terzi sono integrati nei siti web di Amazon. In cambio, le imprese e le persone fisiche partecipanti corrispondono commissioni ad Amazon¹⁵. Tali imprese e venditori terzi possono anche decidere di inviare le loro scorte ad Amazon, la quale le immagazzina presso i suoi centri di elaborazione degli ordini¹⁶, le riporta su tutti i suoi siti web, le preleva, imballa e consegna all'indirizzo del cliente (attività «Spedito da Amazon»)¹⁷.

Amazon ricava redditi anche da altri servizi di commercializzazione e promozione, quali la pubblicità online e i contratti legati a carte di credito offerte in collaborazione con un altro marchio. In precedenza Amazon offriva i suoi servizi, le sue funzionalità e le sue tecnologie di commercio elettronico per lo sfruttamento di siti web di altre imprese che vendevano i suoi prodotti sotto il marchio e presso l'URL di Amazon nel quadro del suo programma «Merchant.com». Nel contesto del suo programma di negozi autorizzati (chiamato «Syndicated Stores»), in passato Amazon proponeva i suoi servizi, le sue funzionalità e le sue tecnologie di commercio elettronico per lo sfruttamento di siti web di altre imprese che vendevano i suoi prodotti con un nome commerciale e attraverso un URL diversi¹⁸. Entrambi i programmi sono stati gradualmente soppressi¹⁹.

Infine, Amazon produce e vende hardware, quali Amazon Kindle, Amazon Fire e Amazon ECHO.

Amazon gestisce tredici siti web a livello mondiale, tra i quali www.amazon.com e sei siti web europei: www.amazon.de, www.amazon.co.uk, www.amazon.fr, www.amazon.it e www.amazon.es (i «siti web europei») e www.amazon.nl²⁰. Le attività di Amazon sono organizzate in tre segmenti: America del Nord, Internazionale e Amazon Web Services («AWS»)²¹.

Le vendite nel segmento «America del Nord» sono costituite principalmente dalla vendita al dettaglio di prodotti di consumo (ivi comprese quelle realizzate da venditori terzi) e di abbonamenti attraverso siti web dedicati all'America del Nord, quali ad esempio www.amazon.com, www.amazon.ca e www.amazon.com.mx. Questo segmento include anche le vendite all'esportazione a partire da questi siti web.

Le vendite nel segmento «Internazionale» sono costituite principalmente dalla vendita al dettaglio di prodotti di consumo (ivi comprese quelle realizzate da venditori terzi) e di abbonamenti attraverso siti web internazionali, quali ad esempio www.amazon.com.au, www.amazon.com.br, www.amazon.cn, www.amazon.in, www.amazon.co.jp, i siti web europei e www.amazon.nl. Questo segmento comprende anche le vendite all'esportazione a partire da questi siti web internazionali (ivi comprese le vendite all'esportazione effettuate da questi siti verso clienti siti negli Stati Uniti, in Messico e in Canada), ad esclusione delle vendite all'esportazione a partire dai siti web nordamericani di Amazon.

Il segmento AWS include le vendite a livello mondiale di computer, spazi di stoccaggio dati, banche dati e altre offerte di servizi a favore di start-up, imprese, organismi pubblici e istituti universitari. Attraverso AWS, Amazon fornisce accesso a infrastrutture tecnologiche destinate a diversi tipi di attività.

Nel 2016, le vendite nette a livello globale di Amazon si sono attestate a 136 miliardi di USD, con un utile netto di 2,37 miliardi di USD. A livello mondiale, il 91 % del fatturato di Amazon proviene dalle sue attività di vendita al dettaglio. Il 59 % delle vendite nette corrisponde al segmento dell'America del Nord, il 32 % a quello Internazionale e il 9 % è attribuibile al segmento AWS. Nel 2016 Amazon impiegava 314400 persone a tempo parziale o a tempo pieno²².

Prima del mese di maggio del 2006, Amazon gestiva i suoi siti web europei attraverso un'impresa americana controllata al 100 % da Amazon.com, Inc.: Amazon.com International Sales, Inc. («AIS»). AIS gestiva in nome proprio le attività di vendita al dettaglio sui siti web europei di Amazon (in quel momento: www.amazon.de, www.amazon.co.uk e www.amazon.fr), mentre un'altra società americana del gruppo, Amazon International Marketplace, Inc. («AIM»), gestiva in nome proprio le attività legate ai servizi su questi siti web. La stessa AIM era l'azionista unico di ASE, costituita nel 2003, che fungeva da commissionario per le attività legate ai servizi sui siti web europei. Infine, le imprese controllate al 100 % da Amazon costituite nel Regno Unito, in Germania e in Francia (le «società europee collegate»)²³ assicuravano taluni servizi per i siti web europei, quali ad esempio i servizi di rinvio dei clienti²⁴.

A partire dal mese di maggio del 2006 è diventata effettiva la ristrutturazione delle attività europee di Amazon, così come descritta nella domanda di ruling fiscale (la «ristrutturazione del 2006»). Durante gli esercizi contabili inclusi nel periodo dal 1o maggio 2006 al 30 giugno 2014 (il «periodo considerato») era in vigore la struttura riprodotta nella figura 1. A luglio del 2014 Amazon ha ristrutturato le proprie attività in Europa (la «ristrutturazione del 2014»). La ristrutturazione del 2014 e le attività europee di Amazon effettuate dopo di essa non sono interessate dalla presente decisione.

LuxSCS è una società in accomandita semplice lussemburghese. Sebbene l'assetto societario sia mutato durante il periodo considerato, i soci di LuxSCS sono sempre state imprese residenti negli Stati Uniti²⁵. All'atto della sua creazione, nel 2004, i suoi soci erano Amazon Europe Holding, Inc. (socio accomandatario), Amazon.com International Sales, Inc. e Amazon.com International Marketplace, Inc. Nel maggio del 2006, ACI Holdings, Inc. e Amazon.com, Inc. hanno sostituito Amazon.com International Marketplace, Inc. in veste di soci di LuxSCS. A partire dal mese di settembre del 2009, Amazon Europe Holding, Inc. (socio accomandatario), Amazon.com International Sales, Inc. e Amazon.com, Inc. erano i soci di LuxSCS²⁶.

Durante il periodo considerato, LuxSCS doveva agire esclusivamente in veste di impresa detentrice dei beni immateriali per le attività di Amazon in Europa per le quali LuxOpCo era responsabile in veste di operatore principale²⁷. Come spiegato da Amazon in una lettera datata 20 aprile 2006 indirizzata all'amministrazione fiscale lussemburghese, le attività di LuxSCS si limitavano alla «mera detenzione» di beni immateriali e azioni di LuxOpCo. Il «numero limitato di accordi giuridici» conclusi da LuxSCS riguardava quelli «necessari per il funzionamento della struttura lussemburghese». LuxSCS doveva ricevere dalle sue controllate esclusivamente redditi passivi (royalties e interessi)²⁸. LuxSCS concedeva altresì prestiti infragruppo a LuxOpCo e ad altre imprese del gruppo²⁹. LuxSCS non aveva alcuna presenza fisica né alcun dipendente durante il periodo considerato.

Nel 2005 LuxSCS ha firmato accordi di licenza e di cessione per i diritti di proprietà intellettuale preesistenti (License and Assignment Agreement For Pre-existing Intellectual Property, in appresso denominato «accordo di adesione») con Amazon Technologies, Inc. («ATI»)³⁰ ed ha concluso l'ARC con due entità del gruppo Amazon con sede negli Stati Uniti: A9.com, Inc. («A9») e ATI³¹. LuxSCS ha inoltre stipulato un accordo di licenza e di cessione di diritti di proprietà intellettuale (Intellectual Property Assignment and License Agreement) con Amazon.co.uk Ltd., Amazon.fr SARL e Amazon.de GmbH, in ragione del quale LuxSCS ha ricevuto i marchi depositati e i diritti di proprietà intellettuale sui siti web europei detenuti da tali società europee collegate fino al 30 aprile 2006³².

Grazie all'accordo di adesione e all'ARC, LuxSCS ha ottenuto il diritto di sfruttare taluni diritti di proprietà intellettuale di Amazon e le opere derivate dagli stessi (i «beni immateriali»)³³, che sono stati detenuti e sono stati sviluppati da A9, ATI e LuxSCS stessa³⁴, nonché il diritto di concederli in sublicenza. LuxSCS ha ottenuto tali diritti d'uso dei beni immateriali al fine di sfruttare i siti web europei e per qualsiasi altro fine perseguito sul territorio europeo³⁵. In cambio, LuxSCS doveva corrispondere dei pagamenti da parte del soggetto entrante (riportati nella tabella 11) e la sua quota annuale dei costi relativi al programma di sviluppo dell'ARC (indicata nella tabella 12)³⁶. Ai sensi dell'ARC, tale impresa doveva attuare tutti gli sforzi necessari per prevenire violazioni ai danni dei beni immateriali che A9 e ATI le avevano concesso in licenza³⁷. Inoltre, come specificato nell'ARC modificato e riformulato del 2009, detta impresa era tenuta a svolgere le funzioni e ad assumersi i rischi riportati nell'allegato B («Exhibit B») dell'ARC³⁸.

Ai sensi dell'ARC, i beni immateriali comprendevano: i) «tutti i diritti di proprietà intellettuale qualunque essi siano in tutto il mondo», posseduti da ATI e LuxSCS o altrimenti detenuti dalle stesse, nonché taluni diritti di proprietà intellettuale detenuti da A9³⁹; ii) tutti i diritti di proprietà intellettuale concessi in licenza, trasferiti o ceduti a tali parti; e iii) le opere derivate da tale proprietà intellettuale cedute a una delle parti ai sensi dell'ARC. I beni immateriali includono sostanzialmente tre categorie di proprietà intellettuale, denominate: i) «tecnologia»⁴⁰; ii) «dati clienti»⁴¹; e iii) «marchi depositati»⁴². Non includono invece i nomi di dominio Internet⁴³.

Durante il periodo considerato, LuxOpCo era una società controllata al 100 % da LuxSCS⁴⁴. Nel quadro della ristrutturazione del 2006, era previsto che essa assumesse i ruoli precedentemente esercitati da AIS e AIM⁴⁵. Inoltre, era altresì previsto che tale impresa continuasse a sviluppare e migliorare costantemente il modello aziendale basato sul software che rappresenta il filo conduttore delle attività di vendita al dettaglio e di servizi di Amazon in Europa⁴⁶. Come previsto, durante tale periodo, LuxOpCo ha svolto la funzione di sede sociale del gruppo Amazon in Europa ed ha agito in veste di operatore principale in relazione alle attività di vendita al dettaglio online e di servizi di Amazon in Europa attuati attraverso il canale dei siti web europei⁴⁷. LuxOpCo doveva altresì gestire l'adozione di decisioni strategiche relative alle attività di vendita al dettaglio e di servizi svolte attraverso i siti web europei, nonché i principali componenti fisici delle attività di vendita al dettaglio⁴⁸. Era previsto che tale impresa definisse le strategie e le direttive in base alle quali i prodotti sarebbero poi stati presentati e venduti sui siti web europei, le strategie per la determinazione dei prezzi e il merchandising per i prodotti venduti o per le offerte di servizi, nonché per talune promozioni e programmi pubblicitari offerti sui siti web europei. Doveva altresì essere responsabile delle decisioni strategiche relative alla selezione di commercianti terzi e di categorie di prodotti, nonché della commercializzazione in relazione a terzi. Infine, LuxOpCo doveva gestire tutti gli aspetti legati all'elaborazione degli ordini⁴⁹.

Durante il periodo considerato, LuxOpCo ha registrato nei propri conti il fatturato generato sia dalle vendite di prodotti sia dai servizi di elaborazione degli ordini. Ha acquistato da fornitori stabiliti in paesi diversi beni destinati alla rivendita che sono stati successivamente spediti ai clienti finali i quali hanno effettuato acquisti sui siti web europei. LuxOpCo era l'entità venditrice ufficiale⁵⁰ delle scorte di Amazon su siti web europei; ne era la proprietaria e si assumeva il rischio per eventuali perdite⁵¹. Tale impresa era altresì responsabile per i beni spediti da imprese terze e persone fisiche direttamente ai centri di elaborazione degli ordini⁵².

LuxOpCo svolgeva altresì funzioni di gestione della tesoreria⁵³ e deteneva (direttamente o indirettamente) partecipazioni in ASE, AMEU e nelle società europee collegate che fornivano vari servizi infragruppo a sostegno dell'attività di LuxOpCo.

Durante il periodo considerato, ASE e AMEU, entrambe residenti in Lussemburgo, costituivano, unitamente a LuxOpCo, con riferimento al regime fiscale lussemburghese, un gruppo di integrazione fiscale nel contesto del quale LuxOpCo fungeva da società integrante⁵⁴. Ai sensi del diritto tributario lussemburghese, tali imprese residenti in Lussemburgo non erano quindi trattate come entità separate, bensì pagavano le loro imposte su base consolidata, ossia come se si trattasse di un unico e del medesimo contribuente⁵⁵.

In seguito alla ristrutturazione del 2006, era previsto che ASE continuasse a fornire servizi a LuxOpCo⁵⁶. Durante il periodo considerato, tale impresa gestiva il servizio di Amazon per i venditori terzi nell'Unione, «MarketPlace». MarketPlace offre alle piccole imprese e alle persone fisiche l'opportunità di commercializzare i loro prodotti attraverso i siti web europei di Amazon. Tale servizio consentiva altresì a tali soggetti di inviare le loro scorte ad Amazon, che venivano quindi immagazzinate presso i centri di elaborazione degli ordini di quest'ultima, presso i quali Amazon si occupava quindi del prelievo, dell'imballaggio e della consegna dei prodotti in tutta Europa. Durante il periodo considerato, AMEU gestiva le attività digitali di Amazon nell'Unione (che includono, ad esempio, la vendita di MP3 e libri digitali).

Nel 2013 e nel 2014, il fatturato netto consolidato di LuxOpCo è ammontato rispettivamente a 13612449784 EUR e 15463362589 EUR. Nel corso dell'esercizio 2013 LuxOpCo ha impiegato in media 523 dipendenti a tempo pieno («ETP»), ASE 63 ETP e AMEU 5 ETP. I dipendenti di LuxOpCo, ASE e AMEU hanno ricoperto in particolare posizioni di gestione strategica focalizzate sulla gestione e il coordinamento della totalità delle attività europee di Amazon⁵⁷.

Dopo la ristrutturazione del 2006, era previsto che le società europee collegate continuassero a fornire a LuxOpCo i medesimi servizi per i siti web europei che esse avevano precedentemente fornito ad AIS e AIM⁵⁸. Di conseguenza, durante il periodo considerato, le società europee collegate hanno fornito servizi di rinvio di clienti per i siti web europei assicurando servizi a favore di clienti e commercianti, servizi di assistenza [quali l'assistenza alla commercializzazione, l'assistenza alla localizzazione e all'adattamento, l'assistenza alla ricerca e allo sviluppo («assistenza in materia di R&S»)], nonché servizi di elaborazione degli ordini⁵⁹. Le società europee collegate sviluppavano contenuti locali per i siti web europei e contribuivano alla gestione dei prodotti per i rivenditori al dettaglio online, secondo quanto richiesto da LuxOpCo. Il sostegno all'assistenza clienti consisteva nel fornire servizi di assistenza ai clienti prima e dopo la vendita mediante posta elettronica, telefono, chat online o qualsiasi altro mezzo di comunicazione richiesto da LuxOpCo al fine di soddisfare le esigenze dei clienti. I servizi di sostegno includevano un sostegno generale e un sostegno amministrativo. Infine, le società europee collegate contribuivano altresì a chiedere agli operatori di altri siti web locali di promuovere i siti web europei presso i loro clienti («programma Partner»).

I servizi delle società europee collegate sono stati forniti a LuxOpCo ai sensi degli «accordi di prestazione di servizi» stipulati tra ciascuna delle società collegate e LuxOpCo alla data del 1o maggio 2006⁶⁰. Le società europee collegate agivano in nome proprio quando fornivano tali servizi per conto di LuxOpCo, tuttavia non si assumevano alcun rischio di sorta per le vendite o per le scorte⁶¹. In conformità con gli accordi di prestazione di servizi, le società europee collegate venivano remunerate da LuxOpCo secondo il metodo del margine netto della transazione con un margine sui costi sostenuti come indicatore di utile⁶², aspetto questo che testimonia il ruolo delle società europee collegate in relazione a LuxOpCo⁶³. Nella pratica i costi sostenuti dalle società europee collegate per erogare i servizi assicurati dalle stesse a LuxOpCo venivano fatturati a LuxOpCo con un margine supplementare che variava tra il 3 % e l'8 %. Nel 2013 le società europee collegate hanno registrato ii seguenti fatturati: Amazon.co.uk Ltd: [400-500] milioni di GBP; Amazon Logistik GmbH: [100-200] milioni di EUR; Amazon.de GmbH: [90-100] milioni di EUR; Amazon.fr Logistique SAS: [100-200] milioni di EUR; e Amazon.fr SARL: [50-60] milioni di EUR.

LuxOpCo ha stipulato un contratto di licenza con LuxSCS che è entrato in vigore il 30 aprile 2006. A norma di tale accordo, LuxOpCo ha ottenuto irrevocabilmente il diritto esclusivo di sviluppare, migliorare e utilizzare i beni immateriali allo scopo di sfruttare i siti web europei e per qualsiasi altro scopo perseguito nel territorio geografico⁶⁴ del «paese europeo»⁶⁵ in cambio del pagamento di una royalty (il «canone di licenza»)⁶⁶. Qualsiasi diritto di proprietà intellettuale che LuxOpCo crei o continui a sviluppare utilizzando i beni immateriali⁶⁷, o grazie all'accesso di cui dispone agli stessi, viene ceduto a LuxSCS⁶⁸. LuxOpCo è tenuta ad adottare, di propria iniziativa, le misure necessarie per proteggere e mantenere i beni immateriali⁶⁹. Il contratto di licenza prevede inoltre che LuxOpCo fornisca servizi interni a favore di LuxSCS in assenza di una remunerazione separata⁷⁰. LuxOpCo ha altresì accettato di assumersi la totalità dei rischi associati a tutte le attività che la stessa era tenuta a svolgere nel quadro dell'accordo di licenza⁷¹. Qualora LuxOpCo avesse acquisito diritti di proprietà intellettuale da utilizzare per il medesimo scopo dei beni immateriali, la stessa era tenuta a concederli a LuxSCS, senza la corresponsione di una royalty⁷².

LuxOpCo, ASE, AMEU e le società europee collegate utilizzavano i beni immateriali per svolgere le loro attività commerciali⁷³.

In conformità con l'accordo di licenza, LuxOpCo aveva il diritto di concedere sublicenze sui beni immateriali a società collegate⁷⁴. Il 30 aprile 2006 LuxOpCo ha concluso un «accordo di licenza per la proprietà intellettuale» («Intellectual Property License Agreement») sia con ASE sia con AMEU, ai sensi del quale venivano concesse in maniera irrevocabile delle licenze non esclusive sui beni immateriali a favore di ASE e AMEU. Questi due accordi corrispondevano in larga misura all'accordo di licenza concluso tra LuxOpCo e LuxSCS. In conformità con tali accordi, le royalties che ASE e AMEU dovevano corrispondere a LuxOpCo erano fissate esattamente nella medesima maniera prevista per quelle che LuxOpCo doveva versare a LuxSCS ai sensi dell'accordo di licenza.

In conformità con gli accordi di prestazione di servizi, le società europee collegate erano autorizzate a utilizzare i beni immateriali, così come gli altri beni immateriali e i marchi depositati posseduti da LuxOpCo o altrimenti detenuti dalla stessa, nella misura necessaria per l'erogazione dei loro servizi a favore di LuxOpCo. Qualsiasi avviamento creato tramite questo utilizzo va a esclusivo vantaggio di LuxOpCo⁷⁵. Tutti i diritti di proprietà intellettuale e le opere derivate da questi ultimi o acquisiti dalle società europee collegate in relazione alla fornitura di questi servizi rimanevano di proprietà di LuxOpCo⁷⁶.

L'accordo di licenza era in vigore per la durata di vita di tutti i beni immateriali ceduti tramite licenza⁷⁷ e poteva essere risolto esclusivamente in caso di cambiamento del controllo o di assoggettamento a vincoli sostanziali⁷⁸ o nel caso in cui una delle parti non avesse rimediato a una mancata esecuzione nel quadro di tale accordo⁷⁹. Di conseguenza, LuxSCS non poteva rescindere unilateralmente l'accordo di licenza. L'accordo di licenza è stato modificato nel gennaio del 2010, con entrata in vigore a decorrere dal 1o gennaio 2009⁸⁰. La modifica riguardava la definizione di «risultato di gestione conseguito nell'UE» («EU Operating Profit») utilizzato ai fini del calcolo del canone di licenza⁸¹.

Il ruling fiscale in questione è una lettera costituita da un'unica frase, datata 6 novembre 2003, indirizzata ad Amazon.com, Inc. dall'amministrazione fiscale lussemburghese, che dichiara quanto segue: «[d]opo aver preso atto della lettera del 31 ottobre [sic] 2003, indirizzatami da [Advisor 1], nonché della vostra lettera del 23 ottobre [sic] 2003 che illustra la vostra posizione riguardo al trattamento fiscale in Lussemburgo in vista delle vostre attività future, sono lieto di informarvi che posso approvare il contenuto di entrambe le lettere.».

A causa di un ritardo nell'attuazione della riorganizzazione delle attività europee di Amazon, quest'ultima, nella sua lettera del 5 dicembre 2004 indirizzata all'amministrazione fiscale lussemburghese, ha richiesto una proroga della validità del ruling fiscale; proroga che è stata concessa ad Amazon, in risposta, da detta amministrazione con lettera del 23 dicembre 2004⁸². Il ruling fiscale in questione, inizialmente concesso per cinque anni, è stato prorogato nel 2010 e applicato effettivamente fino al mese di giugno del 2014⁸³.

Nella sua lettera del 31 ottobre 2003 indirizzata all'amministrazione fiscale lussemburghese (la «lettera di Amazon del 31 ottobre 2003»), Amazon ha richiesto conferma del trattamento fiscale di LuxSCS, dei suoi soci con sede negli Stati Uniti e dei dividendi ricevuti da LuxOpCo nel quadro di tale struttura. Nella sua lettera Amazon spiega che LuxSCS, in quanto società in accomandita semplice (société en commandite simple), non dovrebbe essere tenuta ad avere una personalità fiscale distinta rispetto a quella dei suoi soci e, pertanto, non è soggetta all'imposta sulle società né all'imposta sul patrimonio in Lussemburgo.

Nonostante la trasparenza fiscale di LuxSCS, quest'ultima o i suoi soci con sede negli Stati Uniti avrebbero potuto, nonostante tutto, essere comunque tassati in Lussemburgo qualora fosse stato ritenuto che tali soggetti svolgessero le loro attività attraverso una stabile organizzazione in Lussemburgo. La lettera specifica quindi che né LuxSCS né i suoi soci potevano essere considerati avere una presenza effettiva nel Lussemburgo (uffici, personale ecc.) e, pertanto, in assenza di una sede fissa di affari, LuxSCS non sarebbe tenuta ad avere una personalità fiscale distinta dai suoi soci né essere considerata svolgere un'attività commerciale nel Lussemburgo⁸⁴. Analogamente, i suoi soci non potrebbero essere considerati avere una stabile organizzazione nel Lussemburgo.

Nella sua lettera del 23 ottobre 2003 indirizzata all'amministrazione fiscale lussemburghese (la «lettera di Amazon del 23 ottobre 2003»), Amazon ha richiesto un ruling fiscale che confermasse il trattamento di LuxOpCo ai fini dell'imposta lussemburghese⁸⁵. In tale lettera, Amazon ha spiegato la struttura aziendale proposta in Europa e chiesto conferma che il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento relativo all'accordo di licenza descritto in tale lettera determinasse «un utile appropriato e accettabile» per LuxOpCo «alla luce della politica in materia di prezzi di trasferimento e degli articoli 56 e 164, terzo comma, della legge lussemburghese sull'imposta sul reddito».

Tale lettera fa riferimento a un'«analisi economica» allegata che presenta «le funzioni e i rischi che LuxOpCo doveva assumersi, nonché la natura e l'importanza dei beni immateriali costituenti l'oggetto della licenza per i beni immateriali» concordata tra LuxSCS e LuxOpCo. Sulla base di tale analisi è stato proposto un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento secondo il quale è stato determinato il tasso delle royalties annuali (denominate in tale lettera «canone di licenza») che LuxOpCo sarebbe stata tenuta a corrispondere a LuxSCS per l'uso dei beni immateriali.

Secondo tale metodo, le royalties annue sarebbero pari a una percentuale del fatturato totale (il «tasso di royalty») conseguito da LuxOpCo per lo sfruttamento dei siti web europei. Come spiegato nella lettera in questione, il canone di licenza e il tasso di royalty verrebbero calcolati utilizzando il metodo seguente⁸⁶: «1. calcolare e attribuire a LuxOpCo il «rendimento di LuxOpCo» di un importo pari a quello inferiore tra: a) il [4-6] % del totale dei costi di esercizio sostenuti da LuxOpCo per l'UE nel corso dell'anno considerato; e b) il risultato di gestione conseguito nell'UE attribuibile ai siti web europei nel corso del medesimo anno; 2. il canone di licenza è pari al risultato di gestione conseguito nell'UE meno il rendimento di LuxOpCo, ma non può essere inferiore a zero; 3. il tasso di royalty per l'anno è pari al canone di licenza diviso per il fatturato totale conseguito nell'UE per l'anno; 4. nonostante quanto sopra, indipendentemente dall'anno considerato, l'importo del rendimento di LuxOpCo non deve essere inferiore allo 0,45 % né superiore allo 0,55 % del fatturato conseguito nell'UE; 5. a) se il rendimento di LuxOpCo determinato nel passaggio 1 è inferiore allo 0,45 % del fatturato conseguito nell'UE, detto rendimento viene rettificato in maniera tale da renderlo uguale all'importo inferiore tra: i) lo 0,45 % del fatturato o del risultato di gestione conseguito nell'UE; e ii) il risultato di gestione conseguito nell'UE; 6. b) se il rendimento di LuxOpCo determinato nel passaggio 1 è superiore allo 0,55 % del fatturato conseguito nell'UE, detto rendimento viene rettificato in maniera tale da renderlo uguale all'importo inferiore tra: i) lo 0,55 % del fatturato conseguito nell'UE; e ii) il risultato di gestione conseguito nell'UE.».

Ai fini del calcolo del tasso di royalty, i termini che seguono hanno il significato riportato in appresso⁸⁷:

In risposta alla decisione di avvio, il Lussemburgo ha presentato la relazione PT⁸⁸. Il Lussemburgo afferma che tale relazione costituisce l'«analisi economica» alla quale si fa riferimento nella lettera di Amazon del 23 ottobre 2003. La relazione PT è stata preparata facendo riferimento alle Linee guida dell'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economici applicabili in materia di prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali (le «linee guida dell'OCSE»)⁸⁹.

La sezione 3 della relazione PT offre un'analisi funzionale di LuxSCS e LuxOpCo.

Sulla base di tale analisi funzionale, le attività principali di LuxSCS saranno limitate a quelle di una società che detiene beni immateriali e di un partecipante allo sviluppo costante di beni immateriali nell'ambito dell'ARC⁹⁰. LuxSCS concederà inoltre in licenza i beni immateriali a LuxOpCo, previa stipula dell'accordo di licenza, e riceverà royalties in base a tale accordo.

Per quanto concerne LuxOpCo, nella relazione PT viene spiegato che «[g]razie ai membri del suo personale dipendente a tempo pieno che si occuperanno della gestione, LuxOpCo gestirà l'adozione di decisioni strategiche relative alle attività di vendita al dettaglio e di fornitura di servizi dei siti web europei e gestirà altresì i principali componenti fisici delle attività di vendita al dettaglio»⁹¹. Secondo la lettera di Amazon del 23 ottobre 2003, era previsto che LuxOpCo impiegasse «un totale di almeno 25-30 dipendenti a tempo pieno, alcuni dei quali impiegati in ruoli dirigenziali paneuropei di primo piano, che erano responsabili dell'adozione di decisioni strategiche riguardanti i siti web europei»⁹², nonché altri dipendenti a tempo pieno (una ventina) in funzioni nel settore del marketing, delle tecnologie e della gestione della contabilità fornitori.

Nella relazione PT si spiega altresì che «[i]n seguito alla ristrutturazione, si prevede che le attività principali di LuxOpCo si concentreranno sull'esercizio della piattaforma software di Amazon al fine di sviluppare e migliorare continuamente il modello aziendale basato sul software che costituisce il filo conduttore delle attività di vendita al dettaglio e dei servizi offerti attraverso i siti web europei. […]⁹³ Nel quadro di tale sforzo, la direzione di LuxOpCo cercherà di individuare le opportunità di miglioramento e rafforzamento delle attività di vendita al dettaglio e di servizi attraverso l'uso di caratteristiche e funzionalità nuove e migliorate della piattaforma mano a mano sviluppate. In qualità di rivenditore al dettaglio e di fornitore di servizi, LuxOpCo si sforzerà di fornire un'esperienza ottimale per i clienti in tutti i settori, in particolare nell'elaborazione degli ordini, nell'elaborazione dei pagamenti, nelle decisioni di merchandising e nel monitoraggio dei risultati dei venditori terzi […]»⁹⁴.

Era previsto che LuxOpCo, in qualità di rivenditore al dettaglio, prendesse decisioni in merito al merchandising e alla determinazione dei prezzi e gestisse tutti gli aspetti dell'elaborazione degli ordini⁹⁵. In veste di operatore di attività di servizio, LuxOpCo sarebbe altresì «competente per le decisioni strategiche riguardanti la selezione di commercianti terzi e delle categorie di prodotti, nonché concernenti la commercializzazione in relazione ai commercianti terzi e le negoziazioni con gli stessi»⁹⁶. Ai fini dello sfruttamento dei siti web europei, LuxOpCo doveva utilizzare i beni immateriali concessi in licenza da LuxSCS. Era previsto che LuxOpCo detenesse il titolo legale del diritto di proprietà su tutte le scorte⁹⁷. LuxOpCo si doveva assumere altresì tutti i rischi associati alla detenzione di scorte e alla vendita di prodotti tramite i siti web europei⁹⁸. Secondo la lettera di Amazon del 23 ottobre 2003, LuxOpCo doveva detenere e utilizzare i server destinati all'elaborazione delle transazioni con sede in Lussemburgo al fine di elaborare le transazioni di clienti e venditori terzi e autorizzare pagamenti per gli stessi, in particolare, i pagamenti a favore di commercianti terzi⁹⁹.

LuxOpCo doveva firmare un contratto con ASE, che doveva agire da commissionario per la fornitura di servizi, in nome proprio ma a favore di LuxOpCo, nel quadro dei programmi di venditori terzi di Amazon in Europa. I servizi forniti da ASE dovevano corrispondere sostanzialmente a taluni servizi di elaborazione degli ordini legati alle attività dei servizi.

Le società europee collegate site in Germania, in Francia e nel Regno Unito dovevano fornire vari servizi per i siti web europei, tra i quali taluni servizi di assistenza clienti, di rinvio dei clienti, di marketing, di elaborazione degli ordini¹⁰⁰.

Stando alle previsioni della direzione di Amazon presentate ai fini della relazione PT, era previsto che LuxOpCo aumentasse il proprio fatturato nel corso delle sue attività, facendole passare da circa 3,2 miliardi di EUR nel 2005 a circa 8,3 miliardi di EUR nel 2010 e che sostenesse i seguenti costi: secondo le previsioni, il costo dei prodotti, calcolato come percentuale del fatturato, doveva ammontare a circa il 77,5 %, con un margine lordo pari ad approssimativamente il 22,5 %. Dopo la ristrutturazione del 2006, LuxOpCo ha dovuto sostenere le spese correnti legate alla gestione e allo sfruttamento della piattaforma di Amazon in Europa, ivi comprese le spese di elaborazione e riscossione dei pagamenti, i crediti inesigibili, alcune spese di acquisizione e il costo del sistema, così come i costi salariali della direzione, del personale dei servizi tecnologici e di altro personale responsabile del supporto operativo della piattaforma di Amazon nella regione¹⁰¹. Le ipotesi sulle quali si basano le previsioni della direzione non sono state divulgate né analizzate nella relazione PT¹⁰².

La sezione 5 della relazione PT riguarda la scelta del metodo più appropriato di determinazione dei prezzi di trasferimento per valutare la conformità del tasso di royalty rispetto al principio della libera concorrenza.

Al fine di determinare la remunerazione da corrispondere a LuxOpCo e il tasso di libera concorrenza delle royalties che LuxOpCo doveva versare a LuxSCS ai sensi dell'accordo di licenza, nella relazione PT sono proposti altri metodi in materia di prezzi di trasferimento: uno basato sul metodo del confronto del prezzo sul libero mercato e l'altro basato sul metodo di ripartizione degli utili residui¹⁰³.

Nella sezione 6.1 della relazione PT, viene calcolata una gamma di prezzi di libera concorrenza in base al metodo del confronto del prezzo sul libero mercato.

Gli autori della relazione PT hanno innanzitutto cercato delle transazioni comparabili nella banca dati interna degli accordi di licenza di Amazon e un'agenzia esterna è stata incaricata di cercare accordi di licenza relativi a beni immateriali simili a quelli di Amazon. Le transazioni individuate come risultato della ricerca non sono state giudicate sufficientemente comparabili e sono state quindi respinte ai fini dell'analisi del prezzo comparabile sul libero mercato.

La relazione PT elenca successivamente l'elenco degli accordi pertinenti, elencati in appresso, che Amazon ha concluso dal 2000 con rivenditori al dettaglio terzi e attraverso i quali ha reso disponibile la sua piattaforma tecnologica a tali rivenditori al dettaglio: l'accordo di alleanza strategica tra Rocket.zeta, Inc., Amazon.com, Inc., target.direct LLC e Target Corporation (l'«accordo Target»)¹⁰⁴, l'accordo di alleanza strategica tra Rock-Bound, Inc. e ToysRUs.com LLC (l'«accordo ToysRUs»); l'accordo di inclusione di prodotti nel catalogo stipulato tra Amazon.com Payments, Inc. e Circuit City Stores, Inc. (l'«accordo Circuit City»); l'accordo di hosting del sito specchio tra Frontier.zeta, Inc. e Borders Online LLC (l'«accordo Borders»); e l'accordo di hosting del sito specchio tra Amazon.com International Sales, Inc. e Waterstone's Bookseller Ltd. (l'«accordo Waterstones»). Amazon si riferisce a tali accordi come gli «accordi M.com». Dopo aver esaminato tali accordi, gli autori della relazione PT hanno concluso che l'accordo [A] era un accordo comparabile, mentre gli altri accordi «non comprendevano la messa a disposizione della piattaforma tecnologica di commercio elettronico»¹⁰⁵.

Nell'accordo [A], Amazon ha accettato di creare, sviluppare, effettuare l'hosting e assicurare il funzionamento di un nuovo sito [A] e di un negozio [A] sui siti web di Amazon, che dovevano sostituire il sito web esistente di commercio elettronico di [A]. Le funzionalità comportate dal sito [A] sarebbero sostanzialmente equivalenti a quelle generalmente presenti sui siti web di Amazon. In cambio, [A] doveva corrispondere ad Amazon una remunerazione costituita, in particolare, dalle spese di progettazione¹⁰⁶, dalle spese di base¹⁰⁷ e dalle commissioni di vendita¹⁰⁸.

Al fine di poter confrontare tale remunerazione con il canone di licenza (denominato «Royalty Rate», ossia il «tasso di royalty» nella relazione PT), le spese di progettazione sono state ammortizzate e allocate a ciascuno dei quattro periodi menzionati nell'accordo e, unitamente alle spese di base annuali, sono state convertite in una percentuale rispetto alle vendite (che variava dal 3,4 % al 7,2 %). Dato che le spese di commissione previste nell'accordo [A] variavano dal 4 % al 5 % delle vendite, gli autori della relazione PT hanno concluso innanzitutto che il tasso di royalty implicito previsto nell'accordo [A] rientrava in una forcella di valori compresi tra l'8,4 e l'11,7 % delle vendite. Tuttavia, [A] si era altresì impegnata a pagare ad Amazon determinate spese con l'obiettivo di compensare sia la sovraccapacità di ordine sia le scorte in eccesso. Anche tali spese, menzionate nell'accordo, sono state convertite in una percentuale rispetto alle vendite, che variava dall'1,2 allo 0,7 %. Di conseguenza, la gamma di prezzi di libera concorrenza per il tasso di royalty originariamente calcolato variava dal 9,6 % al 12,6 % delle vendite.

Infine, poiché l'accordo [A] non concedeva ad [A] l'accesso ai dati dei clienti di Amazon, gli autori della relazione PT hanno rettificato il prezzo comparabile sul libero mercato al fine di tener conto del fatto che LuxSCS concedeva a LuxOpCo l'accesso ai dati dei clienti di Amazon. Di conseguenza, tenuto conto delle informazioni contenute nell'accordo [B], è stata proposta una maggiorazione dell'1 %, che ha portato a una gamma di prezzi di libera concorrenza per il tasso di royalty compreso tra il 10,6 % e il 13,6 % delle vendite di LuxOpCo.

La sezione 6.2 della relazione PT riporta un calcolo della gamma di prezzi di libera concorrenza per il canone di licenza (denominato «tasso di royalty» nella relazione PT) basato sul metodo della ripartizione degli utili residui. Nell'applicare tale metodo, gli autori della relazione PT hanno stimato il rendimento associato alle «funzioni abituali [di LuxOpCo] nel suo ruolo di società di gestione europea»¹⁰⁹ sulla base del margine sui costi sostenuti da LuxOpCo¹¹⁰.

Al fine di determinare una gamma di prezzi di libera concorrenza per tale margine, gli autori della relazione PT hanno condotto ricerche con l'obiettivo di individuare imprese comparabili generalmente descritte come imprese incaricate della gestione e del funzionamento di attività basate su software. Una ricerca di imprese comparabili nella banca dati Amadeus¹¹¹ utilizzando criteri di selezione legati alla zona geografica¹¹² e ricerche di parole chiave nelle descrizioni delle attivit๹³ e della nomenclatura delle attività economiche, associata a una selezione manuale, ha consentito di individuare sette imprese considerate comparabili ad Amazon¹¹⁴.

Su questa base, nella relazione PT il termine «ricarico sui costi» («NET cost plus mark-up») è definito come l'indicatore di utile utilizzato per determinare la remunerazione a normali condizioni di mercato per le funzioni previste di LuxOpCo, che è stata definita come il quoziente derivante tra il risultato di gestione e la somma del costo dei prodotti e dei costi di esercizio¹¹⁵. Sulla base dei dati relativi alle sette transazioni comparabili, è stato calcolato l'intervallo interquartile medio per tre anni (dal 1999 al 2001): il quartile inferiore era pari al 2,3 %; la mediana era pari al 4,2 % e il quartile superiore al 6,7 %. La tabella che riporta i risultati indica che le cifre sono espresse come percentuali delle vendite nette¹¹⁶.

Di conseguenza, è stato scelto un margine del [4-6] % che è stato applicato ai costi di esercizio di LuxOpCo al fine di determinare la «redditività corrente attribuibile alle funzioni di LuxOpCo»¹¹⁷. Tale rendimento è stato quindi detratto dal risultato di gestione di LuxOpCo. Nella relazione PT, si è ritenuto che la differenza così risultante tra tale rendimento e il risultato contabile di LuxOpCo, ossia l'utile residuo fosse interamente imputabile all'uso dei beni immateriali concessi in licenza da LuxSCS.

Infine, nella relazione PT, l'utile residuo previsionale per ciascun anno è stato diviso per le vendite nette previsionali di LuxOpCo al fine di ottenere un'indicazione del tasso di royalty. Su questa base, gli autori della relazione PT hanno concluso che «un tasso di royalty compreso tra il 10,1 % e il 12,3 % del fatturato netto, applicato a LuxOpCo da LuxSCS, soddisferebbe il criterio di libera concorrenza in conformità con le linee guida dell'OCSE»¹¹⁸.

I calcoli riportati nella relazione PT sono sintetizzati e illustrati nella tabella 1¹¹⁹. Le colonne da 1 a 3 sono state aggiunte dalla Commissione per spiegare tali calcoli.

Sintetizzando le analisi del prezzo di trasferimento dell'accordo di licenza utilizzando il metodo del confronto del prezzo sul libero mercato e il metodo di ripartizione degli utili residui, gli autori della relazione PT hanno ritenuto che i risultati fossero convergenti e hanno indicato che la gamma di prezzi di libera concorrenza per il tasso di royalty dovuto da LuxOpCo a LuxSCS nel quadro del presente accordo variava tra il 10,1 % e il 12,3 % delle vendite di LuxOpCo.

Inoltre, nella loro relazione gli stessi autori hanno concluso che «sebbene sia ragionevole concludere che la scelta di un tasso di royalty incluso nella forcella di valori dei tassi di royalty ottenuti applicando tali due metodi sarebbe conforme al principio di libera concorrenza, vi possono essere lievi differenze per quanto riguarda i futuri beni immateriali effettivamente trasferiti ai sensi dell'accordo [A], che sarebbero all'origine delle leggere differenze rilevate nei risultati ottenuti applicando i due metodi. […] è ragionevole concludere […] che è meno probabile che l'analisi della ripartizione degli utili residui porti a stime distorte e, pertanto, può essere considerata una misura più affidabile del tasso di royalty di libera concorrenza»¹²⁰.

Tramite il ruling fiscale in questione, l'amministrazione fiscale lussemburghese ha approvato il contenuto delle lettere di Amazon del 23 e del 31 ottobre 2003. In particolare, tale ruling ha confermato che il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento ai fini dell'individuazione del tasso di royalty annuale che LuxOpCo doveva versare a LuxSCS ai sensi dell'accordo di licenza, il quale, a sua volta ha determinato il reddito annuo imponibile di LuxOpCo nel Lussemburgo, era in linea con il principio di libera concorrenza. Tale accordo è sintetizzato nella figura 2.

Per predisporre la propria dichiarazione dei redditi annuale, LuxOpCo si è basata sul ruling fiscale in questione durante il periodo considerato al fine di determinare l'importo annuale dovuto a titolo di imposta sulle società. Anche LuxSCS e i suoi soci aventi sede negli Stati Uniti si sono avvalsi del ruling fiscale in questione in quanto lo stesso conferma che né LuxSCS né i suoi soci sono assoggettati nel Lussemburgo all'imposta sulle società e all'imposta commerciale comunale e che detti soci non sono tassati nemmeno sulla loro partecipazione in LuxSCS¹²¹.

La tabella 2 illustra le implicazioni del ruling fiscale in questione sul calcolo della base imponibile di LuxOpCo nel Lussemburgo e l'importo delle royalties (il canone di licenza) da corrispondere a LuxSCS dal 2006. La Commissione ricorda che LuxOpCo svolge il ruolo di società integrante del gruppo di integrazione fiscale che essa costituisce con ASE e AMEU e che pertanto tali imprese sono trattate come un unico e medesimo contribuente per quanto riguarda la tassazione lussemburghese. Questo è il motivo per il quale la tabella 2 presenta una situazione consolidata e non viene fatta alcuna distinzione tra LuxOpCo, ASE e AMEU nelle sezioni seguenti.

Secondo il calcolo del canone da corrispondere a LuxSCS¹²², la base di costo utilizzata per determinare la base imponibile di LuxOpCo rispetto alla tassazione lussemburghese corrisponde alla somma dei costi di esercizio e dei costi sostenuti dalle società europee collegate, che vengono successivamente rimborsati da LuxOpCo (indicate nella tabella 2 come «LuxOpCo - infragruppo»). Il costo dei beni venduti e taluni altri costi, indicati come «spese escluse dal margine (gestione e UAI)» nella tabella 2, non vengono presi in considerazione nel calcolo dell'utile imponibile di LuxOpCo. L'ultima categoria di spese include i seguenti costi: i) dal 2008, le spese sostenute dalle società collegate americane di Amazon.com, Inc. per i servizi di sostegno¹²³, che non erano previsti alla data del ruling fiscale in questione; ii) dal 2010, le spese che Amazon.com fattura a LuxOpCo per le azioni concesse ai dipendenti di LuxOpCo e di talune delle sue controllate europee dirette e indirette a titolo di remunerazione in azioni¹²⁴. Amazon sostiene che tali spese non modificano in alcun modo le funzioni e i rischi di LuxOpCo.

L'applicazione del margine di [4-6] % alla somma dei costi di esercizio di LuxOpCo e dei costi infragruppo dà il rendimento totale stimato del gruppo di integrazione fiscale nel Lussemburgo. Tale risultato viene quindi confrontato con i dati del massimale e della soglia minima (rispettivamente pari allo 0,55 % e allo 0,45 % del fatturato). Nei casi in cui il rendimento totale stimato era superiore allo 0,55 % del fatturato (come per gli anni 2006, 2007, 2011, 2012 e 2013), l'applicazione del massimale è stata decisiva per valutare il reddito imponibile di LuxOpCo in Lussemburgo, designato nella tabella 2 tramite la dicitura «Utile consolidato in Lussemburgo - per massimale/soglia minima e rendimento».

Infine, l'utile consolidato in Lussemburgo (denominato «rendimento di LuxOpCo» nella domanda di ruling fiscale) viene detratto dal risultato di gestione (denominato «risultato di gestione conseguito nell'UE» in tale domanda) al fine di determinare il canone di licenza dovuto a LuxSCS.

Durante l'indagine, Amazon ha fornito informazioni sul mercato europeo della vendita al dettaglio online, sul suo modello aziendale in generale e sulle sue attività europee in particolare, sugli accordi di licenza per la proprietà intellettuale che la stessa ha concluso con entità indipendenti, nonché sulla sua nuova struttura aziendale e impositiva in Lussemburgo, in vigore dal mese di giugno del 2014. Tali informazioni completano quelle già presentate ai punti 2.1 e 2.2.

Il mercato europeo della vendita al dettaglio online è stato oggetto di una relazione commissionata da Amazon alla società di consulenza [Advisor 3] (la «relazione [Advisor 3]»)¹²⁵. Tale relazione contiene un'analisi delle tendenze economiche del settore del commercio elettronico in Europa. Descrive la «vendita al dettaglio online» come la vendita in linea di beni fisici da parte di rivenditori al dettaglio online, ovvero di operatori che acquistano i beni, li integrano nelle loro scorte e li vendono online¹²⁶.

Secondo tale relazione, le attività dei rivenditori al dettaglio online sono più simili a quelle dei rivenditori al dettaglio fisici rispetto a quelle dei fornitori di servizi digitali¹²⁷. La differenza principale tra i rivenditori al dettaglio e quelli online risiede nel canale di distribuzione utilizzato¹²⁸. Lo studio indica altresì che, dal punto di vista strutturale, i rivenditori al dettaglio online sono meno redditizi rispetto ai fornitori di servizi digitali perché i loro costi sono essenzialmente variabili. I fornitori di servizi digitali hanno una struttura dei costi più fissa rispetto a quella dei rivenditori al dettaglio, aspetto questo che consente economie di scala e margini più importanti una volta che l'azienda ha raggiunto dimensioni critiche¹²⁹. Per i rivenditori al dettaglio, tanto fisici quanto attivi online, l'impatto delle economie di scala sulla redditività è limitato, poiché la maggior parte dei costi è variabile. Le variazioni del costo dei beni venduti, degli sconti e dei costi di logistica, che rappresentano una parte significativa dei costi totali, sono strettamente correlate ai volumi di vendita¹³⁰. Tale fattore, associato all'intensa concorrenza nel settore della vendita al dettaglio online, porta a margini EBIT medi negativi nel mercato europeo del commercio elettronico al dettaglio. Nel periodo dal 2006 al 2013, il rapporto tra il margine EBIT medio e le vendite è stato pari a -0,5 %.

L'analisi contenuta nella relazione [Advisor 3] sulle dinamiche del mercato nei cinque paesi europei più popolati¹³¹ rileva che «il segmento del commercio elettronico al dettaglio ha registrato una forte crescita ed è stato caratterizzato da un'intensa concorrenza tra il 2006 e il 2013»¹³². In particolare, «[l]'intensità della concorrenza ha costretto i rivenditori al dettaglio online a investire in maniera significativa al fine di sostenere la crescita del segmento del mercato e tenere il passo con la concorrenza, aspetto questo che ha messo sotto pressione i margini quando non ha addirittura fatto registrare delle perdite. I rivenditori al dettaglio online erano disposti a sacrificare la redditività a breve termine, nella speranza che gli investimenti intrapresi generassero utili nel lungo termine»¹³³. Nelle sue conclusioni, la relazione afferma che per avere successo nei mercati competitivi del commercio al dettaglio occorre tenere conto delle caratteristiche locali specifiche di tali mercati¹³⁴.

Secondo Amazon¹³⁵, i principali fattori trainanti della sua attività di vendita al dettaglio sono l'assortimento (l'offerta di prodotti/beni¹³⁶), il prezzo e la facilità d'uso (funzionalità agevole, consegna rapida e affidabile, assistenza tempestiva ai clienti, contenuto completo e documentato e ambiente di transazione sicuro)¹³⁷; tra questi l'assortimento è il più importante, seguito dal prezzo e quindi dalla facilità d'uso¹³⁸. Tali elementi sono quelli che Amazon chiama i «tre pilastri»¹³⁹ e rappresentano gli obiettivi tradizionali del commercio al dettaglio¹⁴⁰. Secondo Amazon, il rispetto dei tre pilastri è fondamentale e prevede che si dimostrino originalità e innovazione nell'offerta di prodotti, nella tecnologia, nella linea commerciale, nella geografia ecc.¹⁴¹, aspetti questi che dipendono principalmente da interventi umani. I tre fattori trainanti dell'attività devono essere adattati a ciascun mercato locale nel quale Amazon è presente¹⁴².

Assortimento: Amazon ritiene che l'assortimento costituisca uno dei tre fattori trainanti principali del suo successo. I dipendenti di Amazon lo descrivono come un assortimento che deve offrire ai clienti tutto ciò che potrebbero desiderare acquistare, il che richiede l'individuazione dei gusti e delle preferenze di acquisto dei clienti in un dato mercato, il reclutamento dei fornitori giusti e la garanzia della disponibilità dei prodotti a magazzino¹⁴³. Secondo Amazon, esiste una stretta correlazione tra l'assortimento e il fatturato¹⁴⁴. Amazon si sforza di proporre l'assortimento più ampio possibile e di aumentare continuamente il numero di prodotti offerti¹⁴⁵. Amplia continuamente il suo assortimento, poiché più lo stesso è vasto più i clienti saranno soddisfatti¹⁴⁶.

Dato che le preferenze sono locali e le preferenze in relazione alle famiglie di prodotti e ai fornitori variano in base al territorio¹⁴⁷, anche l'assortimento è locale, poiché i gusti e le culture variano a seconda del luogo¹⁴⁸. È sufficiente confrontare gli articoli maggiormente venduti di Amazon per constatare che differiscono per ciascun paese¹⁴⁹. L'obiettivo, nonché la prima responsabilità a livello nazionale, consiste nello sviluppo di un'attività focalizzata principalmente sul commercio al dettaglio e nella creazione di un assortimento pertinente per il cliente¹⁵⁰. Lo sviluppo di un tale assortimento avviene tramite negoziazione personale (tra esseri umani)¹⁵¹.

In Amazon l'assortimento viene costituito in tre modi: i) attraverso l'acquisizione di imprese; ii) attraverso la stipula di partenariati con fornitori; e iii) attraverso programmi di terzi, quali Marketplace. A titolo esemplificativo, negli Stati Uniti, Amazon ha iniziato la propria attività nel settore degli utensili acquisendo un'impresa esistente che già li vendeva; ciò ha consentito ad Amazon di accedere alle relazioni di vendita esistenti e all'assortimento di prodotti che essa intendeva aggiungere alla propria attività di vendita al dettaglio¹⁵². Creare dei partenariati con i fornitori richiede una conoscenza specifica del mercato e l'instaurazione di un rapporto di fiducia con i fornitori¹⁵³. Una volta stabilito un partenariato con un fornitore, i gestori dei venditori locali devono mantenere questo rapporto, rispettando le condizioni del fornitore e basandosi sulle conoscenze delle quali dispongono in merito al mercato locale. Tramite il suo programma Marketplace, Amazon propone ad altri rivenditori al dettaglio, che potrebbero persino essere suoi concorrenti diretti, di utilizzare la sua piattaforma di commercio elettronico. Amazon ha creato il gruppo di gestione tecnica dei conti (TAM, technical account management) che funge da punto di contatto per le domande tecniche poste dai venditori facenti parte del programma Marketplace dopo il lancio dei loro prodotti sui siti web di Amazon. Inoltre, Amazon ha sviluppato la propria tecnologia al fine di consentire ai potenziali venditori di aderire autonomamente al programma Marketplace (tramite self-service) e, a partire dal periodo 2010-2012, le adesioni in modalità self-service hanno acquistato importanza per tale programma¹⁵⁴.

Prezzo: secondo Amazon, il prezzo è il secondo fattore trainante della sua attività, il più importante in Europa. Amazon si impegna a mantenere i prezzi più bassi possibili¹⁵⁵. Mentre fino al 2009 Amazon ricorreva essenzialmente alla tariffazione manuale¹⁵⁶, i prezzi sono ora fissati da un algoritmo.

Facilità d'uso: secondo Amazon, il terzo fattore trainante della sua attività è la facilità d'uso. Quest'ultima caratteristica racchiude in sé diversi obiettivi destinati a facilitare e migliorare l'esperienza del cliente, come ad esempio: i) aiutare i clienti a trovare ciò che stanno cercando, fornendo loro informazioni complete sui prodotti; e ii) consegnare i prodotti acquistati nel modo più rapido e affidabile possibile¹⁵⁷.

Oltre all'assortimento, al prezzo e alla facilità d'uso, anche gli sforzi legati al marketing elettronico di Amazon svolgono un ruolo fondamentale nel generare traffico verso i siti web di Amazon e nell'aumentare le vendite al dettaglio¹⁵⁸.

Prima del 2003, Amazon collaborava con agenzie pubblicitarie internazionali che la sostenevano nei suoi sforzi di marketing. Ciò è cambiato nel 2003, quando Amazon ha iniziato ad attuare sforzi propri nel marketing online. Uno dei principali strumenti di tale attività di Amazon è rappresentato dal suo programma Partner¹⁵⁹, un'iniziativa chiave per la generazione di traffico¹⁶⁰. Amazon ha sviluppato il programma Partner con l'obiettivo di definire dei partenariati di marketing con cosiddetti siti web «partner» che pubblicizzano Amazon o i suoi prodotti al fine di indirizzare il traffico Internet verso i siti web di quest'ultima¹⁶¹.

Dopo aver sviluppato la tecnologia relativa al programma Partner, la stessa è stata distribuita in ciascun paese tramite i siti web partner locali. Di conseguenza, l'attuazione del programma Partner poteva essere realizzata esclusivamente a livello locale¹⁶². Il gruppo incaricato del programma Partner di Amazon era quindi costituito da un gruppo dedicato al software e di un gruppo dedicato al reclutamento (ossia dello sviluppo dell'attività). Mentre il gruppo dedicato al software aveva sede interamente a Seattle, i gruppi di reclutamento avevano sede in loco, nei paesi in cui Amazon disponeva di un sito web¹⁶³, quali la Germania, il Regno Unito e il Giappone¹⁶⁴.

La selezione di siti web locali partner (siti web che pubblicizzano i prodotti Amazon) più interessanti per il programma Partner, ossia in grado di aumentare significativamente il traffico verso i siti web di Amazon, richiede la conoscenza del mercato locale¹⁶⁵. Di conseguenza, la rete di siti web partner viene creata dai gruppi locali di Amazon. Ciò comporta il reclutamento di siti web locali (in particolare, siti web dell'UE), la definizione della remunerazione dei partner e il controllo dei casi di frode. Il processo inizia con gli operatori di grandi dimensioni, quali Google, e si estende fino a siti web specializzati che ricevono poche visite. Tutti gli accordi sono negoziati a livello locale, poiché è necessario prendere in considerazione le condizioni locali per l'ottimizzazione del motore di ricerca, anche nel caso di siti web globali come ad esempio Google¹⁶⁶.

Amazon si descrive come un'impresa tecnologica che «considera la vendita al dettaglio come un problema di ingegneria»¹⁶⁷. Di conseguenza, la tecnologia rappresenta una parte importante della sua attività che consente ad Amazon di offrire prezzi competitivi, di indirizzare i suggerimenti sui prodotti a clienti specifici, di elaborare pagamenti, gestire le scorte e spedire i prodotti ai clienti. La tecnologia è necessaria altresì per sostenere la portata delle attività, poiché la strategia aziendale di Amazon si basa su un'espansione continua¹⁶⁸.

La tecnologia di Amazon non è statica, infatti è soggetta a sviluppo e miglioramento continui. Se Amazon non avesse aggiornato ed effettuato la manutenzione della sua tecnologia, non sarebbe in grado di fornire «l'esperienza completa di commercio elettronico al dettaglio sulla quale si basa il suo successo commerciale»¹⁶⁹. Oltre a effettuare la manutenzione della tecnologia esistente e a migliorarla, i gruppi di Amazon stanno sviluppando software atti a supportare le nuove funzionalità aggiunte nel corso degli anni¹⁷⁰. Come sostenuto da Amazon, tali sforzi sono fondamentali per la sua attività poiché «[…] lo sviluppo e l'innovazione costanti di software sono essenziali per prevenire l'obsolescenza della tecnologia di Amazon e il fallimento delle sue attività commerciali»¹⁷¹. Amazon si sforza di essere affidabile, disponibile, rapida e flessibile nelle sue operazioni¹⁷².

Amazon si affida a una tecnologia che comporta tanto componenti software quanto componenti hardware¹⁷³. La sua infrastruttura software si basa su una cosiddetta architettura «orientata ai servizi» costituita sostanzialmente da una serie di funzioni («servizi») presenti all'interno del software che sono in grado di comunicare tra loro. I singoli servizi dell'architettura di Amazon orientata ai servizi collaborano per fornire una varietà di funzionalità di vendita al dettaglio, sia a livello interno sia nei confronti dei clienti¹⁷⁴. Ciò garantisce, tra le altre cose, una più facile manutenzione dei vari componenti software e un più elevato grado di innovazione.

I componenti principali della tecnologia software di Amazon sono descritti nei punti da a) ad h):

1. a) la piattaforma software: il codice software sviluppato da Amazon per gestire i propri siti web è costituito da complessi strumenti software che gestiscono le diverse funzionalità dei siti web, quali la ricerca e la navigazione, l'elaborazione degli ordini e la personalizzazione. Gli strumenti software basati su piattaforma costituiscono un sistema integrato che viene costantemente migliorato, consolidato e modificato. Le caratteristiche principali includono la velocità di esecuzione, la portata delle funzioni e la flessibilità nel soddisfare le esigenze degli utenti;

2. b) l'aspetto del sito web: il design crea una «presentazione» unica del sito web;

3. c) il software del catalogo: il catalogo è costituito dall'insieme delle informazioni sui prodotti venduti da Amazon sui suoi siti web. Il catalogo di Amazon si distingue per la quantità di informazioni sui prodotti che può ottenere interrogando altri servizi, quali la disponibilità e i dati di tariffazione;

4. d) il software di ricerca e navigazione: gli strumenti software che supportano le funzionalità di ricerca e navigazione sui siti web consentono un'organizzazione e un ordinamento flessibili e logici della notevole quantità di informazioni contenute nei cataloghi dei prodotti. Gli sviluppatori della navigazione sui siti utilizzano questi strumenti per organizzare i dati in maniera da massimizzare la probabilità che i clienti trovino ciò che stanno cercando;

5. e) il software di logistica: il processo logistico utilizza un software sviluppato da Amazon per gestire le scorte, la catena di approvvigionamento, la logistica e la reintegrazione delle scorte;

6. f) il software di elaborazione degli ordini: l'elaborazione degli ordini utilizza un software sviluppato da Amazon per eseguire determinate funzioni, in particolare la comunicazione con i centri di elaborazione degli ordini di Amazon al fine di confermare la disponibilità del prodotto, convalidare la spedizione, stimare la data di consegna e trasmettere le richieste di confezioni regalo e altri desideri dei clienti;

7. g) il software di assistenza clienti: i rappresentanti del servizio clienti utilizzano un software sviluppato da Amazon per tracciare gli ordini dei clienti e rispondere rapidamente ed efficientemente alla loro ampia varietà;

8. h) il software di personalizzazione: Amazon ha sviluppato e continua a sviluppare strumenti software che consentono alle sue banche dati di memorizzare, organizzare e recuperare grandi quantità di dati sulle preferenze e sulla cronologia degli acquisti di ciascun cliente. Questa funzione si traduce in una maggiore soddisfazione degli utenti ed è più probabile che comporti acquisti ripetuti.

Nelle sue comunicazioni del 18 dicembre 2015 e del 15 gennaio 2016, Amazon ha presentato una panoramica della struttura organizzativa di LuxOpCo alla fine del 2013, descrivendo i diversi rami dell'impresa.

La struttura organizzativa di LuxOpCo è illustrata dall'organigramma di cui alla figura 3. Il numero di dipendenti (ETP¹⁷⁵) che lavorano in ciascuno dei gruppi di LuxOpCo è riportato tra parentesi. A titolo esemplificativo, il gruppo Localizzazione e traduzione, successivamente trasferito a [un'altra società di Amazon] e rinominato «gruppo di sviluppo e traduzione software», impiegava [60-70] ETP alla fine del 2013.

In conformità con la politica per il personale dell'impresa in Lussemburgo, descritta nel manuale delle politiche e delle procedure per l'UE¹⁷⁶, tutti i posti con competenza paneuropea, ossia che interessano più di due paesi europei, devono avere sede in Lussemburgo, in particolare quelli al di sopra di un determinato livello. Di conseguenza, i dirigenti di tutte le entità operative in Lussemburgo (LuxOpCo, ASE e AMEU) devono essere impiegati in Lussemburgo e tali entità non possono essere dirette da persone impiegate altrove in Europa o negli Stati Uniti. I dipendenti di Amazon aventi sede in Lussemburgo con funzioni relative alla vendita al dettaglio, alle operazioni, ai partner e alla sede, quali quella giuridica, finanziaria, contabile, fiscale, di tesoreria, delle risorse umane o delle relazioni pubbliche, devono essere impiegati da LuxOpCo. ASE impiega il vicepresidente del ramo Vendite europee e tutti i dipendenti incaricati delle attività Marketplace, Merchants@ e Enterprise Solutions (ad esempio, i responsabili dei conti tecnici o il responsabile delle relazioni per l'attività Enterprise Solutions). Il responsabile delle relazioni per l'attività di Enterprise Solutions è una posizione paneuropea con sede in Lussemburgo. I responsabili di conti tecnici con competenze a livello europeo hanno sede in Lussemburgo, mentre gli altri, che si dedicano ai venditori in un dato paese, hanno sede nel paese interessato.

La politica di cui sopra si riflette nella distribuzione dei posti e dei titolari di posto tra le entità europee di Amazon, come illustrato dall'elenco degli impiegati di Amazon dal 1997¹⁷⁷. I dipendenti Amazon che svolgono funzioni di direttore o vicepresidente aventi competenze paneuropee sono impiegati da LuxOpCo o da ASE […], mentre i dipendenti in posizioni di livello inferiore o competenti per il mercato di un unico paese sono impiegati dalle società europee collegate.

I conti economici e gli stati patrimoniali di LuxOpCo, così come presentati nei suoi bilanci concernenti gli esercizi dal 2006 al 2013, sono riportati nella tabella 3. Tabella 3 Informazioni finanziarie relative a LuxOpCo per il periodo 2006-2013

LuxOpCo era responsabile della gestione della tesoreria del gruppo in Europa¹⁷⁸. Gli importi dovuti alle società collegate includono un prestito concesso da LuxSCS a LuxOpCo nel quadro di una convenzione di apertura di credito¹⁷⁹ che Amazon chiama «attività di controcredito» («back-to-back activity»)¹⁸⁰. Tra il 2006 e il 2016, LuxOpCo ha utilizzato i fondi ottenuti nel quadro dell'apertura di credito per effettuare delle acquisizioni (quali quelle di [acquisizione Q, R, S e T], tra le altre) oppure per concedere un prestito alle sue controllate o consentire un aumento dei loro capitali propri con l'obiettivo di finanziarne le spese in conto capitale [esempi di utilizzo dei prestiti da parte delle controllate di LuxOpCo]¹⁸¹. L'importo che LuxOpCo doveva a LuxSCS è aumentato da 387 milioni di EUR nel 2006 a [2000-2500] milioni di EUR nel 2013¹⁸².

I dettagli delle rettifiche di valore e degli accantonamenti relativi all'attivo circolante sono riportati nella tabella 4.

Amazon ha fornito una panoramica dettagliata delle principali componenti del fatturato conseguito da LuxOpCo nell'Unione, riprodotta nella tabella 5.

Amazon ha fornito una ripartizione dettagliata dei costi di esercizio di LuxOpCo, riprodotta nella tabella 6.

Per quanto riguarda le spese di marketing, Amazon ha fornito altresì una ripartizione di tale categoria di costi per LuxOpCo, riprodotta nella tabella 7.

Amazon ha fornito altresì una ripartizione delle spese infragruppo, sintetizzate nella tabella 8.

Come spiegato nei considerando 114 e 115, le società europee collegate forniscono determinati servizi infragruppo a LuxOpCo a fronte di una remunerazione che copre i costi applicabili più un margine. Ad eccezione di alcune differenze relative alle caratteristiche dei servizi che devono essere forniti dalle società europee collegate e del margine applicato ai costi applicabili¹⁸³, gli accordi di prestazione di servizi sono, in larga misura, identici¹⁸⁴.

In conformità con gli accordi di prestazione di servizi, le società europee collegate forniscono, occasionalmente e per quanto possibile, servizi generali a LuxOpCo su richiesta di quest'ultima. Tali servizi devono essere erogati nel rispetto delle norme e degli orientamenti in materia di prestazione di servizi forniti da LuxOpCo¹⁸⁵. Oltre ai servizi generali, le cinque società europee collegate site in Francia, Germania e Regno Unito offrono vari servizi: Amazon.fr SARL¹⁸⁶ e Amazon.de GmbH¹⁸⁷ forniscono servizi di assistenza ai clienti e ai commercianti, nonché servizi di sostegno; Amazon.fr Logistique SAS¹⁸⁸ e Amazon Logistik GmbH¹⁸⁹ forniscono servizi di elaborazione degli ordini; e Amazon.co.uk Ltd¹⁹⁰. fornisce servizi di elaborazione degli ordini, di assistenza ai clienti e ai commercianti e servizi di sostegno. Tali servizi sono forniti anche su richiesta di LuxOpCo.

Le società europee collegate operano da contraenti indipendenti¹⁹¹ e sono responsabili della corretta organizzazione di un personale qualificato in grado di soddisfare i requisiti commerciali e tecnici dei servizi, nonché quelli di manutenzione delle strutture e delle attrezzature necessarie per l'erogazione di detti servizi¹⁹². Le società europee collegate non sono responsabili né delle vendite né delle scorte¹⁹³. Come spiegato nei considerando 108 e 109, LuxOpCo prende decisioni strategiche concernenti prodotti e prezzi (che sono cruciali per il successo delle attività di LuxOpCo¹⁹⁴), registra le vendite e i costi ad esse associati (cfr. tabella 3) e si assume i rischi legati alle scorte.

Le società europee collegate beneficiano di un margine diverso sui loro costi applicabili per i servizi offerti. Tale margine è determinato nei documenti intitolati «Exhibit 1» allegati agli accordi di prestazione di servizi, come margine applicabile¹⁹⁵.

Gli stati patrimoniali e i conti economici di LuxSCS per gli esercizi del periodo 2005-2013 sono riportati nella tabella 9. Tabella 9 Stato patrimoniale e conto economico di LuxSCS

La tabella 10 fornisce una ripartizione degli «Altri costi e altri costi di esercizio» sostenuti da LuxSCS durante il periodo considerato.

Come illustrato nella tabella 10, i costi esterni sostenuti da LuxSCS sono principalmente costi infragruppo nel quadro dell'accordo di adesione e dell'ARC. Oltre ai pagamenti da parte del soggetto entrante, descritti nella tabella 11, e ai pagamenti annuali ai sensi dell'ARC, riportati nel dettaglio nella tabella 12, LuxSCS ha sostenuto altri pagamenti da parte del soggetto entrante dovuti a determinate acquisizioni di diritti di proprietà intellettuale di terzi da parte di Amazon US, la quale ha successivamente trasferito tali diritti di proprietà intellettuale su licenza a LuxSCS ai sensi dell'ARC. Tali costi, unitamente ai pagamenti da parte del soggetto entrante e ai pagamenti ai sensi dell'ARC sono denominati «costi di adesione e ai sensi dell'ARC». LuxSCS ha sostenuto altresì le spese relative alla vendita infragruppo di scorte in seguito alla ristrutturazione delle attività europee di Amazon nel 2006. Infine, LuxSCS ha sostenuto oneri esterni relativi a licenze di dominio, spese legali, spese di contabilità e spese bancarie¹⁹⁶.

Come illustrato altresì nella tabella 10, i costi sostenuti da LuxSCS non comprendono alcuna rifatturazione di costi sostenuti da LuxOpCo per fini di sviluppo, miglioramento o gestione dei beni immateriali, né alcuna rifatturazione di costi sostenuti da LuxOpCo in ragione dello sfruttamento dell'attività di vendita al dettaglio o dei servizi online nell'Unione, come i crediti inesigibili, le svalutazioni di rimanenze, i costi di marketing ecc. Inoltre LuxSCS non ha sostenuto costi relativi alla remunerazione dell'amministratore unico.

In cambio dei beni immateriali ottenuti e ai sensi dell'accordo di adesione, LuxSCS ha accettato di effettuare pagamenti annuali da parte del soggetto entrante a favore di ATI. LuxSCS ha effettuato i seguenti pagamenti da parte del soggetto entrante a favore di ATI durante il periodo considerato (cfr. la tabella 11)¹⁹⁷.

In cambio dei diritti sui beni immateriali, ottenuti ai sensi dell'ARC, LuxSCS ha accettato di condividere determinati costi di ricerca e sviluppo sostenuti nel quadro del programma di sviluppo.¹⁹⁸, ossia i «costi di sviluppo»¹⁹⁹ (che comprendono anche i «costi di sviluppo del subappaltatore»)²⁰⁰. Secondo Amazon, tali costi includono le spese relative allo sviluppo di prodotti e di tecnologia, all'elaborazione degli ordini e ai beni immateriali di marketing²⁰¹, nonché le spese e i costi generali e amministrativi imputati all'acquisto di diritti di proprietà intellettuale e sostenuti da A9 e ATI²⁰².

La quota dei costi di sviluppo che LuxSCS doveva sostenere ai sensi dell'ARC era determinata dalla quota del fatturato di Amazon generata in Europa rispetto al fatturato mondiale dell'intero gruppo nel corso dell'anno considerato²⁰³. Così, nel 2012, il 28,6 % del fatturato mondiale di Amazon proveniva dall'Europa. Di conseguenza, il 28,6 % dei costi di sviluppo dei beni immateriali sostenuti nel 2012 sono stati imputati a LuxSCS²⁰⁴.

Secondo le informazioni contenute nelle relazioni annuali di sintesi concernenti l'ARC²⁰⁵, LuxSCS stessa non ha mai sostenuto direttamente alcun costo di sviluppo durante il periodo considerato, essa ha solamente contribuito finanziariamente allo sviluppo dei beni immateriali, come previsto dall'ARC, tramite i suoi pagamenti annuali ai sensi dell'ARC. La tabella 12 mostra i contributi finanziari apportati da LuxSCS al gruppo di ripartizione dei costi ai sensi dell'ARC (i «pagamenti ai sensi dell'ARC»)²⁰⁶.

Le relazioni annuali di sintesi relative all'ARC²⁰⁷ contengono anche i costi di sviluppo sostenuti dai centri di sviluppo di Amazon siti in tutto il mondo, ivi incluso in Europa. Tali centri di sviluppo svolgono attività di sviluppo a contratto per A9 e ATI, che li remunerano in base al costo +[5-10] %²⁰⁸.

L'ARC è stato concluso per la durata di vita dei beni immateriali e poteva essere modificato o risolto esclusivamente sulla base di un accordo tra le parti²⁰⁹, in caso di un cambiamento nell'assetto di controllo o dell'assoggettamento a un vincolo importante²¹⁰, oppure nel caso in cui una delle parti non fosse stata in grado di porre rimedio a una violazione ai sensi dell'ARC²¹¹. Di conseguenza, LuxSCS non aveva la possibilità di risolvere l'ARC unilateralmente.

L'ARC è stato modificato due volte durante il periodo considerato²¹². La prima modifica, firmata nel luglio 2009 ed entrata in vigore il 5 gennaio 2009, mirava ad allineare l'accordo agli obblighi dal regolamento del Tesoro statunitense (US Treasury Regulation) per gli accordi condizionali di ripartizione dei costi. Di conseguenza, in tale accordo²¹³ è stato precisato un elenco di funzioni e rischi che le parti contraenti dell'ARC²¹⁴ dovevano assumersi. Tale elenco è riprodotto nella tabella 13.

La seconda modifica, firmata a febbraio del 2014 ed entrata in vigore il 1o gennaio 2014, ha variato il metodo utilizzato per determinare la quota dei costi di sviluppo che LuxSCS deve sostenere ai sensi dell'ARC. Di conseguenza, la percentuale della quota di costi di LuxSCS è determinata dalla percentuale dell'utile lordo di Amazon attribuibile all'Europa rispetto all'utile lordo del gruppo mondiale per un dato anno.

Per quanto riguarda i beni immateriali di marketing utilizzati da LuxOpCo nel contesto dell'attività di vendita al dettaglio in Europa di Amazon, quest'ultima ha spiegato che detti beni «includevano i diritti sui beni immateriali di marketing di Amazon a livello locale europeo, nonché sui suoi beni immateriali di marketing a livello mondiale. LuxSCS sosteneva le spese di marketing in due modi: innanzitutto, rimborsava direttamente o indirettamente le spese di marketing sostenute dalle società di gestione europee; in secondo luogo, i pagamenti di ripartizione dei costi includevano un'attribuzione delle spese di marketing legate allo sviluppo di beni immateriali di marketing a libello globale, che LuxSCS aveva il diritto di sfruttare in Europa. Rispetto alla prima categoria di costi di commercializzazione, LuxSCS non operava alcuna distinzione tra le spese legate ai beni immateriali di marketing a livello mondiale e quelle relative esclusivamente ai beni immateriali di marketing a livello locale, poiché tutte queste spese dovevano essere sostenute da LuxSCS»²¹⁷.

Tuttavia, in seguito alla richiesta di chiarimenti da parte della Commissione, Amazon ha precisato che «[i] conti finanziari [di LuxSCS] non contengono voci che riflettano direttamente il rimborso delle spese di marketing. […] le spese di marketing vengono invece rimborsate operando una riduzione dell'importo delle royalties versate a LuxSCS; tuttavia, tale riduzione non è altrimenti identificabile in maniera diretta nei conti finanziari»²¹⁸.

Nel novembre 2012, l'amministrazione fiscale degli Stati Uniti (Internal Revenue Service, «IRS») ha indirizzato ad Amazon negli Stati Uniti un avviso regolamentare di rettifica (Statutory Notice of Deficiency)²¹⁹ riguardante l'imposta federale sul reddito dovuta da Amazon per gli esercizi 2005 e 2006. In particolare, l'IRS contestava all'impresa il valore di trasferimento dei beni immateriali preesistenti, ossia i pagamenti da parte del soggetto entrante effettuati da LuxSCS a favore di ATI, e l'ammontare dei costi di sviluppo versati da LuxSCS ai sensi dell'ARC²²⁰. È stato quindi avviato un procedimento di contenzioso tra Amazon e l'IRS dinanzi il tribunale fiscale federale degli Stati Uniti²²¹. Parallelamente al procedimento avviato presso il tribunale fiscale federale degli Stati Uniti, l'IRS ha emesso delle citazioni a comparire e registrato deposizioni sotto giuramento di numerosi dipendenti di Amazon²²².

Più specificamente, nelle sue dichiarazioni dei redditi presentate all'amministrazione degli Stati Uniti, Amazon dichiarava i pagamenti da parte del soggetto entrante effettuati da LuxSCS ai sensi dell'accordo di adesione al fine di ottenere il diritto a utilizzare la proprietà intellettuale preesistente (circa 217 milioni di USD) e i pagamenti ai sensi dell'ARC ricevuti da LuxSCS (circa 116 milioni di USD nel 2005 e 77 milioni di USD nel 2006). L'IRS ha contestato sia l'ammontare dei pagamenti da parte del soggetto entrante sia il valore dei pagamenti effettuati ai sensi dell'ARC. Sulla base di una relazione peritale del 2011, l'IRS ha stimato che l'importo corretto dei pagamenti da parte del soggetto entrante per la proprietà intellettuale ammonterebbe a 3,6 miliardi di USD. Tale importo è stato rettificato a 3,468 miliardi di USD dall'IRS nel corso del procedimento giudiziario. Per determinare tale importo gli esperti dell'IRS hanno utilizzato il metodo dei flussi di cassa attualizzati applicato ai flussi di cassa attualizzati considerando l'attività europea. Le ipotesi di calcolo applicate differivano significativamente da quelle presupposte da Amazon. Gli esperti dell'IRS hanno ritenuto che la proprietà intellettuale di Amazon avesse una durata illimitata mentre Amazon riteneva che la stessa avesse una durata breve. Per quanto riguarda i pagamenti ai sensi dell'ARC, l'IRS ha ritenuto che il 100 % dei costi registrati nel centro di costo «Technology and Content» avrebbe dovuto essere incluso nell'insieme dei pagamenti da ripartire ai sensi dell'ARC.

Il 23 marzo 2017 il tribunale fiscale federale degli Stati Uniti ha emesso un parere nel quale ha di fatto respinto tutte le rettifiche dell'IRS. In particolare, ha respinto il calcolo effettuato dall'IRS e ha riconosciuto che la vita utile dei beni immateriali di Amazon era limitata. Inoltre, ha ritenuto che l'IRS non rispettasse le norme in materia di imposta sul reddito che richiedono di limitare il calcolo della proprietà intellettuale agli attivi già esistenti al momento della stipula dell'accordo di adesione e di utilizzare metodi di calcolo riconosciuti. Il tribunale fiscale federale degli Stati Uniti ha accettato il ragionamento di Amazon secondo il quale i costi registrati internamente nel contesto del centro di costo «Technology and Content» non rappresentano interamente costi di sviluppo. Si tratterebbe piuttosto di costi misti in quanto essi includono anche una quota significativa di costi non legati alle attività di sviluppo della proprietà intellettuale. In conclusione, il tribunale fiscale federale degli Stati Uniti ha ritenuto che gli aggiustamenti ai pagamenti da parte del soggetto entrante e ai pagamenti ai sensi dell'ARC richiesti dall'IRS fossero arbitrari e abusivi e che i metodi impiegati dall'IRS per determinare tali aggiustamenti non erano appropriati. Allo stesso tempo, detto tribunale ha confermato, fatti salvi taluni aggiustamenti, che il metodo impiegato da Amazon per calcolare i pagamenti da parte del soggetto entrante e per attribuire i costi di «Technology and Content» al gruppo di costi da ripartire era adeguato²²³.

Al fine di determinare i pagamenti da parte del soggetto entrante corretti, il tribunale fiscale federale degli Stati Uniti ha constatato che Amazon e l'IRS hanno acconsentito ad applicare il metodo delle transazioni comparabili sul libero mercato²²⁴ e che l'accordo M.com concluso da Amazon con [A] è la transazione che si avvicina maggiormente alla concessione, effettuata da Amazon US a LuxSCS, di licenze sulla proprietà intellettuale preesistente di Amazon. Il tribunale fiscale federale degli Stati Uniti ha tuttavia riconosciuto che, nel caso dell'accordo [A], Amazon ha fornito vari servizi accessori ad [A], servizi che Amazon non ha invece fornito a LuxSCS. Inoltre, ha sottolineato che in tale accordo i prezzi erano fissati in maniera globale, senza attribuire una remunerazione specifica alla fornitura di ciascun servizio o diritto di proprietà intellettuale considerati singolarmente. Tale metodo non consentiva l'utilizzo di un tasso di commissione globale previsto dall'accordo [A] come valore di riferimento per calcolare il tasso di royalty nel caso della proprietà intellettuale messa a disposizione di LuxSCS da parte di Amazon US. Un'analisi economica dettagliata dell'accordo [A] era disponibile esclusivamente per la modifica del mese di luglio del 2006 di tale medesimo accordo. Tenendo conto della natura incompleta dei documenti relativi all'accordo [A], i restanti 15 accordi M.com, nonché l'analisi economica dettagliata alla base della struttura tariffaria eventualmente disponibile, sono stati esaminati per giungere a un tasso di royalty di base per la tecnologia pari al [3-3,5] % sulle vendite. Inoltre, è stato osservato che [descrizione della correlazione tra il tasso di commissione e il volume delle vendite]²²⁵, per ottenere un tasso di royalty per la tecnologia pari al [3-3,5] % è stata applicata una rettifica del volume al ribasso. Anche il tasso di royalty per i beni immateriali di marketing preesistenti di Amazon è stato stimato ammontare all'[1-1,5] % sulla base di un raffronto con quattro accordi di licenza tra terzi non collegati ad Amazon. Il pagamento da parte del soggetto entrante a normali condizioni di mercato effettuato per i dati dei clienti è stato stimato ammontare a [100-200] milioni di USD.

Al fine di meglio comprendere le funzioni di LuxSCS e delle sue controllate in Europa per quanto riguarda lo sviluppo, il miglioramento, la gestione e lo sfruttamento dei beni immateriali, la Commissione ha richiesto le informazioni fornite nel quadro del procedimento giudiziario tenutosi dinanzi al tribunale fiscale federale degli Stati Uniti riguardanti i pagamenti effettuati da LuxSCS ai sensi dell'accordo di adesione e dell'ARC. Amazon ha fornito alla Commissione tutte le informazioni utilizzate e prodotte nel contesto del contenzioso dinanzi a detto tribunale.

Durante il periodo considerato, LuxSCS ha ricevuto ripetutamente diritti di proprietà intellettuale da società collegate e terzi, che non ha mai acquisito di propria iniziativa.

In taluni casi, una società in possesso di una proprietà intellettuale oppure una proprietà intellettuale stessa sono state acquisite da Amazon.com, Inc. e la proprietà intellettuale interessata è stata quindi trasferita da Amazon.com, Inc. ad Amazon Technologies, Inc. Una simile proprietà intellettuale rientrava nell'ARC, che comprendeva tutti i diritti di proprietà intellettuali trasferiti o assegnati ad ATI da terzi²²⁶ e i costi di tali acquisizioni venivano quindi inclusi nel gruppo di costi come pagamenti da parte del soggetto entrante²²⁷. Di conseguenza, diversi pagamenti da parte del soggetto entrante effettuati da LuxSCS in relazione alla proprietà intellettuale non sono soggetti a un accordo specifico, ma rappresentano pagamenti effettuati con riferimento all'ARC. I pagamenti da parte del soggetto entrante per [acquisizione U e R]²²⁸ e [acquisizione T] sono esempi di ciò.

In altri casi, la società che detiene la proprietà intellettuale è stata acquisita da un'altra entità di Amazon e la sua proprietà intellettuale è stata quindi trasferita ad ATI. Questo è stato il caso verificatosi quando LuxOpCo ha acquisito il gruppo [acquisizione Q], che deteneva proprietà intellettuale non soltanto sotto forma di diritti su contenuti digitali ma anche sotto forma di tecnologia. La componente «Tecnologia» della proprietà intellettuale risultante da [acquisizione Q] è stata venduta ad ATI, che l'ha quindi trasferita nel quadro dell'ARC a titolo di conferimento in cambio di un pagamento da parte del soggetto entrante da parte di LuxSCS.

Inizialmente, tutti i pagamenti da parte del soggetto entrante erano inclusi nei costi dell'esercizio fiscale in corso. Nel 2011 LuxSCS ha iniziato a registrare talune acquisizioni nei suoi attivi, iscrivendole come beni immateriali ([acquisizione Q]²²⁹, [acquisizione T]²³⁰ nel 2011, [acquisizione U]²³¹ nel 2012) o come immobilizzazioni ([acquisizione V]²³² nel 2013)²³³.

Amazon ha confermato che i dipendenti del gruppo Amazon coinvolti nello sviluppo e nella manutenzione dei beni immateriali non sono impiegati né da LuxSCS né da entità facenti parte di quest'ultima²³⁴. Al fine di meglio comprendere le attività gestite da LuxSCS, la Commissione ha invitato Amazon a fornire le decisioni scritte della direzione di LuxSCS, nonché i verbali delle assemblee generali di LuxSCS. Una sintesi delle decisioni scritte dell'amministratore unico di LuxSCS (Amazon Europe Holding, Inc.) e dei verbali delle assemblee generali dei soci di LuxSCS per il periodo 2004-2013 sono riportati nella tabella 14.

Come mostrato nella tabella 14, le decisioni scritte dell'amministratore unico di LuxSCS e i verbali delle assemblee generali di LuxSCS, dalla sua costituzione nel 2004 fino al 2013, indicano che l'amministratore unico e i soci di LuxSCS si sono limitati sostanzialmente a trattare temi legati al monitoraggio dei loro investimenti in qualità di soci di LuxSCS, come ad esempio le variazioni del capitale sociale, i conferimenti in conto capitale, la concessione di prestiti a società collegate e altre decisioni finanziarie legate a LuxSCS e alle sue controllate. Le decisioni espresse nelle decisioni scritte e nei verbali riguardano altresì le nomine di amministratori presso le controllate, le discariche loro concesse o le loro dimissioni, nonché le modifiche allo statuto e l'approvazione dei conti.

Dei 46 verbali e decisioni scritte sintetizzati nella tabella [14], soltanto le quattro decisioni scritte che seguono riguardano i beni immateriali.

Oltre agli accordi M.com elencati al considerando 142, Amazon ha concluso undici accordi M.com supplementari tra il 2004 e il 2006 con Bombay Company, DVF, Bebe, Marks & Spencer, Sears Canada, Hobby Hub, Benefit Cosmetic, Timex.com, Mothercare UK e Devanlay US²³⁵.

Amazon ha spiegato che i partner M.com non avevano accesso alla tecnologia di Amazon in quanto tale. Amazon ha piuttosto utilizzato la propria tecnologia per fornire ai suoi partner servizi informatici e di commercio elettronico²³⁶. Come spiegato da Amazon, ai sensi degli accordi M.com, «Amazon ha accettato di fornire tecnologie di commercio elettronico per consentire a terzi di sfruttare i loro siti web di vendita al dettaglio. I clienti di M.com, come ad esempio [A], hanno ricevuto soltanto la tecnologia e non hanno utilizzato né ricevuto alcun diritto sui marchi depositati, sui marchi, sulle informazioni relative ai clienti di Amazon o su altri beni immateriali di Amazon»²³⁷. Amazon ha anche spiegato peraltro che anziché fissare singolarmente il prezzo di ciascun elemento della sua offerta, adottava un approccio globale di tariffazione degli accordi M.com²³⁸. Gli accordi M.com posteriori al ruling fiscale in questione contengono disposizioni che precisano che ciascuna parte ottiene soltanto una licenza non esclusiva, limitata, sulla proprietà intellettuale del suo partner e, unicamente, ai fini dell'esecuzione dell'accordo.

Amazon ha sottolineato che vi sono differenze significative tra gli accordi M.com e l'accordo di licenza concluso tra LuxSCS e LuxOpCo, dal momento che «in ragione dell'accordo stipulato tra LuxOpCo e LuxSCS, la prima ha beneficiato del pieno accesso ai dati clienti relativi a milioni di clienti. Tale accesso ai dati non è previsto nel quadro degli altri accordi M.com. Inoltre, l'accordo tra LuxSCS e LuxOpCo include marchi depositati e domini che non sono inclusi negli altri accordi M.com»²³⁹. Amazon ha spiegato che non concede mai licenze a terzi sui dati clienti²⁴⁰.

Gli accordi M.com elencati nella relazione PT sono descritti in maniera più dettagliata nei considerando da 223 a 229.

Secondo l'accordo [A], Amazon ha accettato di creare, sviluppare, ospitare e fare funzionare un nuovo sito web [A], nonché un [A] Store sui siti web di Amazon, che dovevano sostituire il sito web di commercio elettronico esistente di [A]. [A] fissava i prezzi dei prodotti messi in vendita sia sul sito [A] sia sull'[A] Store, in qualità di venditore ufficiale²⁴¹. Amazon era responsabile della spedizione e della movimentazione dei pacchi fino ai clienti finali, nonché della fornitura di servizi ai clienti. [A] e Amazon non si sono scambiate nessun titolo di proprietà o diritto di proprietà intellettuale, salvo quanto menzionato espressamente nell'accordo. I diritti d'uso della proprietà intellettuale di Amazon, considerati ragionevolmente necessari per adempiere agli obblighi contrattuali delle parti, sono stati oggetto di una licenza concessa da Amazon a [A] su base non esclusiva, limitata e non trasferibile²⁴². Licenze analoghe di sfruttamento della proprietà intellettuale di [A] sono state concesse da [A] ad Amazon²⁴³. Alla data di lancio, le informazioni sui clienti ottenute grazie ai due negozi online erano di comproprietà delle parti. Per quanto riguarda i dati raccolti prima della data di lancio, gli stessi sono rimasti di proprietà esclusiva delle singole parti²⁴⁴.

Sulla base della struttura di remunerazione adottata, [A] era tenuta a pagare le spese di progettazione (15 milioni di USD) e le spese di base (comprese tra 7 e 35 milioni di USD nel periodo 2001-2006). Inoltre, [A] era tenuta a pagare spese variabili per unità, che sono dettagliate nella tabella 15, e altri costi, denominati costi aggiuntivi (che vanno da 0,05 a 13,75 USD per unità venduta), legati all'imballaggio e alla natura di grandi dimensioni degli articoli venduti. Infine, [A] doveva corrispondere ad Amazon una commissione pari a una percentuale delle vendite e dettagliata nella Tabella 16.

Da parte sua, Amazon doveva corrispondere ad [A] una commissione per il rinvio dei clienti (referral fee) per i prodotti Amazon messi in vendita sul sito web di [A]. Tale commissione era pari al 5 % sulle vendite nel 2001 e nel 2002, al 4,5 % nel 2003 e al 4 % dal 2004 al 2006.

Il periodo iniziale di cinque anni dell'accordo [A] è stato successivamente prorogato fino al 31 agosto 2011, data in cui la relazione commerciale tra Amazon e [A] è terminata²⁴⁶.

L'accordo [G] includeva in particolare lo sviluppo, l'hosting e il corretto funzionamento di una parte del sito web di Amazon che i due marchi condividevano al fine di vendere prodotti selezionati e forniti da [G]. Dopo il lancio dello spazio di vendita condiviso, [G] si è impegnata a cessare lo sfruttamento del proprio sito web e a reindirizzare tutto il traffico dal proprio sito verso lo spazio di vendita condiviso. Amazon fissava i prezzi dei prodotti venduti nello spazio di vendita condiviso, acquistava i prodotti da [G] e li rivendeva ai clienti finali²⁴⁷. [G] era proprietaria di tutte le unità vendute presso i centri di distribuzione di Amazon e si assumeva il rischio di perdite legate a tali scorte. [G] e Amazon non si sono scambiate nessun titolo di proprietà o diritto di proprietà intellettuale, salvo quanto menzionato espressamente nell'accordo. I diritti di proprietà intellettuale considerati ragionevolmente necessari per garantire il soddisfacimento degli obblighi contrattuali delle parti sono stati concessi in licenza da Amazon a [G] e da quest'ultima ad Amazon su base non esclusiva e non trasferibile²⁴⁸. [G] doveva pagare²⁴⁹ spese di progettazione pari a 19,5 milioni di USD nel primo anno, delle spese di base annuali fino a 70 milioni di USD nel 2004, una commissione sull'elaborazione degli ordini che variava da 1,7 a 4,5 USD per unità e una commissione, pari al 4 % delle vendite all'inizio e che è aumentata gradualmente fino al 6 % nel corso degli anni.

Ai sensi degli accordi [H] e [B], Amazon ha accettato di creare nuovi siti web di commercio elettronico (siti specchio) chiamati a sostituire i siti esistenti di [H] e di [B]. Amazon era responsabile della creazione, dell'hosting e del corretto funzionamento del sito di commercio elettronico²⁵⁰, inoltre, si impegnava a garantire altresì che le informazioni disponibili e le prestazioni dei siti specchio fossero sostanzialmente identiche a quelle del sito web di Amazon. In cambio, Amazon riceveva i dati clienti esistenti da [B] e [H] e aveva la possibilità di fare apparire prodotti Amazon sui siti specchio. Amazon versava ai due contraenti interessati commissioni per il rinvio dei clienti comprese tra il 5 % e il 6 % del valore delle vendite. [H] e [B] condividevano con Amazon tutte le informazioni preesistenti sui clienti raccolte prima del lancio dei siti specchio²⁵¹. A quella data, entrambe le parti erano comproprietarie delle informazioni sui clienti ottenute grazie ai siti specchio. Gli accordi prevedevano che ciascuna parte fornisse all'altra una licenza limitata, non esclusiva e non trasferibile, al fine di poter utilizzare la loro proprietà intellettuale ritenuta necessaria per adempiere agli obblighi previsti dall'accordo²⁵².

In conformità con l'accordo [I], Amazon non ha fornito alcuna piattaforma di commercio elettronico a [I], ma ha accettato che i prodotti [I] fossero messi in vendita e integrati nei motori di ricerca e di navigazione del sito web di Amazon. [I] doveva corrispondere una remunerazione compresa tra l'8 % e il 9 % delle vendite generate grazie al sito web di Amazon.

Amazon ha presentato tutti gli accordi di licenza per la proprietà intellettuale stipulati con terzi dal 2000. Nessuno di questi accordi riguardava un trasferimento di proprietà intellettuale paragonabile a quello previsto nell'accordo di licenza. Gli accordi presentati non riguardano alcun trasferimento del marchio depositato, della tecnologia della piattaforma di commercio elettronico o della base di dati clienti di Amazon. Essi riguardavano piuttosto la concessione di una licenza per un brevetto registrato oppure contenuti digitali.

Secondo Amazon, tali contratti «non hanno nessuna relazione con la valutazione effettuata dell'ATC del 2003 in merito alle norme in materia di aiuti di Stato: [a)] tali accordi potrebbero servire soltanto per effettuare un'analisi secondo il metodo del «confronto del prezzo» sul libero mercato, mentre l'ATC del 2003 basava giustamente la sua analisi sul metodo di ripartizione degli utili residui; [b)] in ogni caso, la maggior parte degli accordi stipulati durante il periodo di applicazione dell'ATC del 2003 (dal 2006 a metà del 2014) non include tutti i componenti di proprietà intellettuale che si rilevano nella proprietà intellettuale inclusa nell'accordo di licenza concluso tra LuxSCS e LuxOpCo (i «beni immateriali»); [c)] inoltre, gli unici accordi che presentano alcune analogie con l'accordo stipulato tra LuxOpCo e LuxSCS sono successivi all'emissione dell'ATC del 2003, aspetto questo che non consentirebbe di considerarli per la valutazione dell'ATC del 2003 per quanto concerne le norme in materia di aiuti di Stato, dal momento che non avrebbero potuto essere utilizzati per effettuare l'analisi dei prezzi di trasferimento in quel momento»²⁵³.

Nel mese di maggio del 2014, Amazon ha ricevuto un nuovo ruling fiscale dall'amministrazione fiscale lussemburghese relativo alle modifiche apportate alla sua struttura commerciale e fiscale in Lussemburgo. Secondo la nuova struttura commerciale, il ruolo di LuxSCS […]. La modifica principale apportata a tale struttura è stata la creazione di una nuova società […], che è stata inserita nella struttura esistente tra […].

Nel contesto della nuova struttura commerciale, l'organizzazione della piattaforma preesistente presente in LuxOpCo […]²⁵⁴. Di conseguenza, [60-70] dipendenti che precedentemente lavoravano nel gruppo «localizzazione e traduzione» di LuxOpCo sono stati integrati nel gruppo di «sviluppo e traduzione software» […]²⁵⁵. Per quanto concerne l'accordo di licenza, […] paga attualmente una royalty a LuxSCS²⁵⁶ in cambio del diritto d'uso sui beni immateriali ai fini dello sfruttamento della piattaforma di commercio elettronico in Europa²⁵⁷.

La principale attività di […] consistono in […]. Il servizio principale fornito da […] è […]. […] gestisce altresì […]. Infine, […] fornisce […] ed è responsabile di […]. A sua volta […] riceverà royalties […]²⁵⁸, […]²⁵⁹ e […]²⁶⁰ da […].

Nella domanda di ruling fiscale del 14 maggio 2014, la commissione per l'inclusione nell'assortimento dovuta da LuxOpCo era considerata estremamente bassa rispetto alla commissione media per l'inclusione nell'assortimento fatturata ai commercianti terzi²⁶¹. A giustificazione del fatto che […] desiderava concedere a LuxOpCo uno sconto sulla commissione per l'inclusione nell'assortimento sono state addotte le seguenti motivazioni:

1. (1) la commissione per l'inclusione nell'assortimento più bassa «tiene conto della situazione e delle prospettive finanziarie [descrizione della situazione del mercato di vendita al dettaglio e della strategia di Amazon]²⁶²;

2. (2) [descrizione della strategia commerciale di Amazon]. Se […] avesse dovuto fatturare una commissione per l'inclusione nell'assortimento pari al [4-6]% per coprire i suoi costi di prestazione di servizi sulla piattaforma [proiezioni di Amazon], entrambe le circostanze sarebbero risultate dannose per […]. Peraltro lo sconto che […] sarebbe tenuta a concedere sarebbe limitato da […]. Dato che l'attribuzione dei costi in materia di tecnologie e piattaforme rappresenta circa il [4-6] % del fatturato che LuxOpCo dovrebbe ottenere dall'attività di vendita al dettaglio nel 2014, è […]. Una commissione per l'inclusione nell'assortimento inferiore al [4-6] % sembrerebbe quindi essere una soluzione migliore per LuxOpCo rispetto all'investimento nella tecnologia e nella piattaforma stesse²⁶³.

La nuova struttura commerciale non ha modificato il ruolo di ASE. ASE continuerà a sfruttare e a gestire le attività europee relative al programma Marketplace. Anziché pagare una royalty a LuxOpCo per tutti i beni immateriali per i quali essa concede una sublicenza, attualmente versa una commissione di […].

Anche il ruolo delle società europee collegate locali rimane invariato nel contesto della nuova struttura commerciale.

Le norme ordinarie relative all'imposta sul reddito delle imprese in Lussemburgo sono contenute nella legge modificata del 4 dicembre 1967 relativa all'imposta sul reddito (acronimo in francese: «LIR», loi concernant l'impôt sur le revenu).

L'articolo 18, primo comma, della LIR fornisce il metodo utilizzato per determinare l'utile annuale di un contribuente: «[l]'utile è dato dalla differenza tra le attività nette investite alla fine e le attività nette investite all'inizio dell'esercizio, al quale si sommano i prelievi personali effettuati durante l'esercizio, detraendo poi le integrazioni di conferimento effettuate durante l'esercizio.».

L'articolo 159 della LIR prevede che i contribuenti residenti siano soggetti a imposta in relazione alla totalità dei loro utili²⁶⁴. L'articolo 160 della LIR stabilisce invece che le imprese non residenti sono soggette a imposte sui loro redditi locali²⁶⁵, così come definiti dall'articolo 156 di detta legge²⁶⁶. Dal 2011 il reddito imponibile di tutte le imprese soggette a tassazione in Lussemburgo è assoggettato all'aliquota d'imposta ordinaria pari al 28,80 %²⁶⁷.

Prima dell'entrata in vigore dell'articolo 56 bis della LIR nel gennaio 2017, si riteneva che il principio di libera concorrenza fosse sancito nel diritto tributario lussemburghese dall'articolo 164, terzo comma, della LIR, che prevede quanto segue: «[i]l reddito imponibile comprende la distribuzione dissimulata di utili, che si ha soprattutto quando un socio, un associato o un interessato riceve, direttamente o indirettamente, da una società o da un'associazione vantaggi che non avrebbe normalmente ottenuto se non fosse stato un socio, un associato o un interessato.»²⁶⁸. Secondo l'interpretazione prevalente dell'articolo 164, terzo comma, della LIR, esistente dal 1967, le transazioni tra imprese appartenenti al medesimo gruppo devono essere remunerate come se fossero state concordate da imprese indipendenti operanti in circostanze comparabili secondo il principio della libera concorrenza. Ciò è confermato dalla spiegazione fornita dal Lussemburgo al punto 64 delle sue osservazioni sulla decisione di avvio: «[i]l principio di libera concorrenza relativo alle imprese imponibili stabilite nel Granducato di Lussemburgo è sancito dall'articolo 164, terzo comma, e dall'articolo 18 della legge modificata del 4 dicembre 1967 relativa all'imposta sul reddito, sebbene il termine “principio di libera concorrenza” non sia espressamente menzionato. Tuttavia, è proprio tale principio che funge da base per queste disposizioni.». Il Lussemburgo ha altresì spiegato che né l'articolo 18 né l'articolo 164, terzo comma, della LIR, hanno introdotto differenziazioni tra le transazioni internazionali e quelle nazionali, né tra le multinazionali e i gruppi presenti esclusivamente sul territorio nazionale. Di conseguenza, le norme e le prassi lussemburghesi in materia di prezzi di trasferimento rispecchiano le linee guida dell'OCSE, anche se l'articolo 164, terzo comma, della LIR, non fa riferimento specificamente alle stesse²⁶⁹.

Questa interpretazione di lunga data dell'articolo 164, terzo comma, della LIR, è stata codificata dall'amministrazione fiscale lussemburghese in varie circolari, ossia le circolari LIR n. 164/2 del 28 gennaio 2011 e n. 164/2 bis dell'8 aprile 2011 (le «circolari»), che trattano dell'applicazione del principio di libera concorrenza alle operazioni di finanziamento infragruppo. Oltre agli orientamenti specifici sull'applicazione del principio di libera concorrenza per tali operazioni, le circolari contenevano una descrizione generale del principio di libera concorrenza così come definito nelle linee guida dell'OCSE, che esse recepivano nella legislazione nazionale. In particolare, le circolari hanno fornito le seguenti indicazioni generali in merito alla fornitura di servizi infragruppo: «[u]n servizio infragruppo […] si considera reso se, in circostanze comparabili, un'impresa indipendente sarebbe stata disposta a pagare un'altra impresa indipendente per eseguire l'attività o se l'avrebbe eseguita essa stessa.»²⁷⁰. La circolare specificava altresì che, come norma generale, la durata di validità di un ruling fiscale non è superiore a cinque anni, a meno che i fatti e le circostanze non cambino o le norme di legge alla base del ruling non siano modificate o una delle caratteristiche essenziali di una transazione non subisca variazioni.

Dal 1o gennaio 2017 un nuovo articolo 56 bis della LIR formalizza esplicitamente l'applicazione del principio di libera concorrenza nel diritto tributario lussemburghese. A decorrere dalla stessa data le circolari di cui sopra sono state sostituite dalla circolare del direttore dei contributi LIR n. 56/1 – 56 bis/1 del 27 dicembre 2016.

L'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economici («OCSE») ha sviluppato una serie di documenti orientativi non vincolanti in materia di tassazione internazionale Tenuto conto della loro natura non vincolante, le amministrazioni fiscali dei paesi membri dell'OCSE, di cui il Lussemburgo è membro²⁷¹, sono semplicemente incoraggiate a seguire il quadro definito dell'OCSE²⁷². Tuttavia, quest'ultimo funge da orientamento ed influenza manifestamente le prassi fiscali dei paesi membri dell'OCSE (e anche dei paesi non membri). Inoltre, in molti paesi membri dell'OCSE, documenti di orientamento contenuti in tale quadro sono diventati legge o fungono da riferimento ai fini dell'interpretazione del diritto tributario nazionale. Di conseguenza, quando la Commissione fa riferimento al quadro dell'OCSE nella presente decisione, è perché esso rappresenta il risultato di discussioni di esperti nel contesto dell'OCSE e si basa su tecniche volte a porre rimedio a difficoltà comuni in materia di tassazione internazionale.

Quando imprese indipendenti effettuano transazioni sul mercato tra di loro, i termini di dette transazioni, ivi compreso il prezzo dei beni trasferiti o dei servizi forniti, sono di norma disciplinati da meccanismi esterni del mercato. Quando imprese integrate in un gruppo multinazionale effettuano transazioni con altre imprese del medesimo gruppo («imprese associate all'interno di un gruppo»), le loro relazioni commerciali e finanziarie non sono necessariamente determinate da meccanismi esterni del mercato bensì possono, in alcuni casi, essere influenzate da un interesse comune a ridurre il più possibile l'imposta dovuta dal gruppo.

Il modello di convenzione fiscale dell'OCSE in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (il «modello di convenzione fiscale dell'OCSE»)²⁷³, che costituisce la base di numerosi trattati fiscali bilaterali conclusi dai paesi membri dell'OCSE e un numero crescente di paesi non membri, contiene disposizioni sul metodo appropriato per l'attribuzione degli utili tra imprese appartenenti a un gruppo multinazionale. A tale riguardo, l'articolo 9, paragrafo 1, del modello di convenzione fiscale dell'OCSE prevede quanto segue: «[allorché] le due imprese [associate], nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni accettate o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni, sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che, a causa di dette condizioni, non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati in conseguenza». Tale disposizione è considerata l'enunciato autorevole per quanto concerne il «principio di libera concorrenza» ai fini dell'imposizione internazionale.

Secondo il principio di libera concorrenza, le amministrazioni fiscali nazionali devono accettare i prezzi di trasferimento²⁷⁴ concordati tra imprese associate all'interno di un gruppo per le loro transazioni infragruppo soltanto se corrispondono a quanto sarebbe stato concordato nel contesto di transazioni sul libero mercato, ossia operazioni tra imprese indipendenti operanti in circostanze comparabili secondo il principio di libera concorrenza nel mercato. Come spiegato nei principi dell'OCSE, «[t]ale principio è teoricamente valido poiché fornisce l'approssimazione più esatta possibile del funzionamento del libero mercato nel caso di trasferimento di beni e di prestazione di servizi tra imprese associate. Anche se può non sempre risultare di facile applicazione, in genere determina livelli di reddito appropriati per le imprese di un gruppo multinazionale, accettabili per le amministrazioni fiscali. Inoltre, riflette la realtà economica della situazione specifica del contribuente che effettua transazioni con imprese associate, adottando come riferimento il normale funzionamento del mercato.»²⁷⁵. Questa è l'essenza stessa del principio di libera concorrenza. Per questo motivo, i paesi membri dell'OCSE hanno convenuto che ai fini dell'imposizione, gli utili delle imprese associate possono essere rettificati, se necessario, al fine di garantire il rispetto del principio di libera concorrenza. In altre parole, i paesi membri dell'OCSE ritengono che un adeguamento dei prezzi di trasferimento sia giustificato quando le condizioni che disciplinano le relazioni commerciali e finanziarie osservate nel contesto di un'operazione infragruppo sono diverse da quelle che ci aspetterebbe di riscontrare in transazioni comparabili sul libero mercato.

Facendo riferimento, al fine di attuare una rettifica degli utili, alle condizioni commerciali e finanziarie che prevarrebbero nel contesto di transazioni comparabili sul libero mercato, il principio di libera concorrenza adotta l'approccio sostenuto dall'OCSE, ossia quello del trattamento, ai fini fiscali, dei membri di un gruppo di imprese come di entità separate e non come sottoinsiemi indissociabili di una sola impresa unificata (il «metodo dell'entità separata»)²⁷⁶.

L'OCSE fornisce orientamenti sull'applicazione del principio di libera concorrenza alle amministrazioni fiscali e alle imprese multinazionali nelle sue linee guida applicabili in materia di prezzi di trasferimento, le cui ultime modifiche sono state pubblicate nel 2017 (le «linee guida dell'OCSE del 2017»)²⁷⁷. Versioni precedenti delle linee guida sono state approvate dal Consiglio dell'OCSE il 22 luglio 2010 (le «linee guida dell'OCSE del 2010»²⁷⁸) e il 13 luglio 1995 (le «linee guida dell'OCSE del 1995»)²⁷⁹. Le ultime revisioni e i gli ultimi chiarimenti delle linee guida dell'OCSE, così come riportati nelle linee guida del 2017, si basano tra l'altro²⁸⁰, sulla relazione finale dell'OCSE concernente le azioni 8-10, Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation (la «relazione finale BEPS Azioni 8-10»)²⁸¹, pubblicata nel contesto del suo piano d'azione sull'erosione della base imponibile e sul trasferimento degli utili (il «progetto BEPS»). La relazione finale BEPS Azioni 8-10 contiene modifiche e chiarimenti sulle linee guida dell'OCSE in generale e per quanto riguarda i beni immateriali²⁸² e, in particolare, gli accordi di ripartizione dei costi²⁸³.

Le linee guida dell'OCSE descrivono cinque metodi per stabilire un prezzo di libera concorrenza per le transazioni infragruppo: i) il metodo del confronto del prezzo sul libero mercato; ii) il metodo del costo maggiorato; iii) il metodo del prezzo di rivendita; iv) il metodo del margine netto della transazione (acronimo inglese: «TNMM», transactional NET margin method); e v) il metodo di ripartizione dell'utile. In generale, si dovrebbe applicare il metodo di determinazione del prezzo di trasferimento più adatto alle circostanze del caso²⁸⁴. Tuttavia, nei casi difficili nei quali nessun metodo è conclusivo, un approccio flessibile consentirà di utilizzare congiuntamente i dati ottenuti ricorrendo a metodi diversi²⁸⁵. I gruppi multinazionali di imprese sono del tutto liberi di utilizzare metodi diversi rispetto a quelli stabiliti in questi principi, a condizione che i prezzi fissati rispettino il principio di libera concorrenza²⁸⁶.

Viene operata una distinzione tra i metodi tradizionali basati sulla transazione (i primi tre metodi) e i metodi basati sull'utile delle transazioni (gli ultimi due metodi)²⁸⁷. I metodi tradizionali basati sulle transazioni sono considerati il mezzo più diretto per stabilire se le condizioni commerciali o finanziarie di una transazione tra imprese associate rappresentino condizioni di libera concorrenza. Su questa base, i principi dell'OCSE privilegiano esplicitamente i metodi tradizionali basati sulle transazioni, quali il metodo del confronto del prezzo sul libero mercato, rispetto ai metodi basati sull'utile delle transazioni, ossia il TNMM e il metodo di ripartizione degli utili²⁸⁸.

Il metodo del confronto del prezzo sul libero mercato, il TNMM e il metodo di ripartizione degli utili sono pertinenti ai fini della presente decisione e sono quindi descritti più dettagliatamente nei considerando da 253 a 256.

Il metodo del confronto del prezzo sul libero mercato è considerato un metodo diretto di calcolo dei prezzi di trasferimento²⁸⁹. Tale metodo confronta il prezzo e le altre condizioni pattuite per il trasferimento di beni o servizi nel contesto di una transazione infragruppo con il prezzo e le altre condizioni pattuite per il trasferimento di beni o servizi in transazioni comparabili sul libero mercato (ossia transazioni tra imprese non collegate), realizzate in circostanze comparabili²⁹⁰.

Il TNMM e il metodo di ripartizione degli utili sono spesso descritti come «metodi indiretti». Tali metodi calcolano il prezzo delle transazioni infragruppo determinando quale sarebbe l'utile netto (utile di gestione) per una determinata attività stimando l'utile netto che un'impresa non integrata che svolge un'attività identica o analoga potrebbe generare²⁹¹.

Il TNMM consiste nell'esaminare il margine di utile netto²⁹² relativo ad una base appropriata (come, ad esempio, i costi, le vendite o i beni)²⁹³, denominato «indicatore di utile netto» o «indicatore di utile» e relativo alla transazione infragruppo considerata (o alle transazioni considerate che è opportuno aggregare). L'indicatore di utile netto dovrebbe essere stabilito facendo riferimento a detto indicatore di parti indipendenti nel contesto di transazioni comparabili sul libero mercato. Quando si applica il TNMM è necessario scegliere la parte sottoposta a test nel contesto della transazione controllata, ossia la parte che partecipa alla transazione per la quale viene testato un indicatore finanziario. Tale scelta deve essere compatibile con l'analisi funzionale effettuata (ivi inclusi i rischi assunti e i beni sviluppati) di entrambe le parti partecipanti alla o alle transazioni infragruppo considerate. Per quanto riguarda il TNMM, la parte sottoposta a test è, in generale, quella alla quale è possibile applicare il metodo in maniera più affidabile e per la quale è possibile trovare elementi comparabili più affidabili. L'uso del TNMM è spesso associato al paragrafo 3.18 delle linee guida dell'OCSE del 2010, secondo il quale la «parte sottoposta a test» dovrebbe, in linea di principio, essere l'impresa la cui analisi funzionale è meno complessa per quanto concerne la transazione infragruppo considerata²⁹⁴. Di conseguenza, il TNMM è ritenuto essere un metodo appropriato per testare la remunerazione a normali condizioni di mercato della parte che non fornisce un contributo unico e di valore in relazione alla o alle transazioni infragruppo considerate²⁹⁵.

Il metodo di ripartizione degli utili è l'altro «metodo indiretto» per definire un'approssimazione dei prezzi di libera concorrenza delle transazioni infragruppo. Tale metodo consiste nell'individuare l'utile complessivo (o la perdita complessiva) che deve essere ripartito tra le imprese coinvolte in transazioni infragruppo e nel ripartire in seguito tali utili tra le imprese associate fondandosi su un metodo valido economicamente, che si avvicina alla ripartizione degli utili che si sarebbe potuto prevedere in un accordo concluso in base al principio di libera concorrenza e che sarebbe stata rispecchiata da tale accordo²⁹⁶. Le linee guida dell'OCSE descrivono due approcci per la divisione degli utili complessivi tra imprese associate: l'analisi del contributo e l'analisi del residuo. L'analisi del contributo attribuisce gli utili complessivi in base al valore relativo delle funzioni esercitate (prendendo in considerazione i beni utilizzati e i rischi assunti) da ognuna delle parti coinvolte nelle transazioni infragruppo. L'analisi del residuo ripartisce la divisione degli utili in due fasi. Nella prima fase, a ciascuna impresa viene attribuito un utile corrente (o normalmente realizzato) appropriato per il tipo di funzioni che essa svolge e per i rischi da essa assunti sulla base di un raffronto dei redditi di mercato conseguiti da imprese indipendenti tramite un tipo analogo di transazioni. In altri termini, la prima fase corrisponde essenzialmente all'applicazione del TNMM. Nella seconda fase, l'utile residuo che rimane dopo la ripartizione effettuata durante la prima fase viene ripartito tra le parti in maniera da avvicinarsi al modo in cui tale utile sarebbe stato ripartito tra imprese indipendenti secondo il principio di libera concorrenza. Il metodo di ripartizione degli utili è generalmente considerato affidabile quando entrambe le parti coinvolte nella transazione infragruppo apportano contributi unici e di elevato valore a detta transazione, poiché le parti indipendenti potrebbero in tal caso condividere gli utili della transazione in maniera proporzionale ai rispettivi contributi²⁹⁷.

Le linee guida dell'OCSE definiscono un risultato accettabile di libera concorrenza effettuando un'analisi comparativa di un intervallo di risultati piuttosto che facendo riferimento a un risultato specifico²⁹⁸. In pratica, il termine «gamma» designa l'intervallo interquartile²⁹⁹.

Tuttavia, le linee guida dell'OCSE indicano che ciò è possibile soltanto quando la gamma include risultati il cui livello di affidabilità è relativamente equivalente ed elevato, mentre quando permangono difetti di comparabilità può essere appropriato usare misure di tendenza centrale (ad esempio la mediana, la media o la media ponderata ecc.) per determinare il punto più appropriato della gamma³⁰⁰.

Il capitolo VI delle linee guida dell'OCSE fornisce orientamenti specifici sull'applicazione del principio di libera concorrenza ai beni immateriali. Il capitolo VI è stato introdotto nelle linee guida dell'OCSE del 1995 e aggiornato da ultimo nell'edizione del 2017 sulla base della relazione finale BEPS Azioni 8-10³⁰¹.

In tale capitolo si afferma che per applicare il principio di libera concorrenza a un bene immateriale, si deve considerare sia il punto di vista del cedente sia quello del cessionario. Dal punto di vista del cedente, occorre ricercare il prezzo al quale un'impresa indipendente comparabile sarebbe disposta a trasferire il bene in circostanze analoghe. Dal punto di vista del cessionario, occorre valutare se un'impresa indipendente comparabile sarebbe disposta a pagare tale prezzo³⁰².

In effetti un cessionario indipendente sarà disposto a pagare il prezzo in questione se il beneficio che può ragionevolmente attendersi dall'utilizzo del bene immateriale è soddisfacente rispetto ad altre opzioni realisticamente possibili. Per poter determinare un reddito di libera concorrenza è fondamentale stabilire l'entità o le entità coinvolte nelle transazioni infragruppo riguardanti beni immateriali che sono autorizzate a conservare (in tutto o in parte) gli utili derivati da tali beni. Tuttavia, la proprietà giuridica del bene immateriale non è determinante per stabilire se la remunerazione è conforme alle normali condizioni di mercato³⁰³.

Il capitolo VII delle linee guida dell'OCSE fornisce orientamenti specifici sull'applicazione del principio di libera concorrenza ai servizi infragruppo. Tale capitolo è stato introdotto nelle linee guida dell'OCSE del 1995 e aggiornato da ultimo nell'edizione del 2017 sulla base della relazione finale BEPS Azioni 8-10³⁰⁴.

Un gruppo multinazionale può adottare disposizioni per fornire ai suoi membri taluni servizi infragruppo, in particolare quelli finanziari o amministrativi. Tali servizi possono essere forniti dalla società madre o da un altro membro del gruppo che può sostenere inizialmente il costo della fornitura degli stessi. Laddove si supponga che siano stati forniti servizi infragruppo, è necessario stabilire se la remunerazione che deve essere pagata dall'impresa beneficiaria per tali servizi, se del caso, sia conforme al principio di libera concorrenza³⁰⁵. Come spiegato nelle linee guida dell'OCSE, «[a]l fine di determinare il prezzo di libera concorrenza relativo ai servizi infragruppo, occorre porsi nella prospettiva sia del fornitore del servizio che del beneficiario dello stesso. A tale proposito, i fattori da prendere in considerazione sono in particolare il valore del servizio reso al beneficiario e quanto un'impresa indipendente comparabile sarebbe disposta a pagare per quel servizio in circostanze comparabili, nonché i costi sostenuti dal fornitore del servizio.»³⁰⁶.

Tuttavia, non tutte le attività infragruppo richiedono il pagamento di una remunerazione da parte del beneficiario. Le controllate non devono pagare per un'attività infragruppo svolta da un'impresa nella sua veste di azionista ed esclusivamente in ragione della sua partecipazione al capitale di uno o più membri del gruppo (un'«attività d'azionista»)³⁰⁷.

Il Forum congiunto sui prezzi di trasferimento («FCPT») è un gruppo di esperti istituito dalla Commissione nell'ottobre del 2002 con l'obiettivo di assistere e consigliare quest'ultima sulle questioni relative ai prezzi di trasferimento. È composto da esperti del settore pubblico e privato in materia di prezzi di trasferimento. Nel mese di febbraio del 2010 l'FCPT ha pubblicato una relazione sulla valutazione dell'applicazione fatta del principio di libera concorrenza, così come definito nelle linee guida dell'OCSE, per una determinata categoria di servizi forniti tra imprese associate descritti come «servizi infragruppo a basso valore aggiunto» (la «relazione del FCPT del 2010»)³⁰⁸.

Come spiegato nell'allegato 1 della relazione del FCPT del 2010, i servizi a basso valore aggiunto possono includere, tra gli altri, i servizi giuridici e quelli contabili. Quando si ritiene che siano stati forniti tali servizi a basso valore aggiunto, la relazione del FCPT del 2010 sostiene che il metodo del confronto del prezzo sul libero mercato sia il più appropriato per determinare il prezzo di libera concorrenza di tali servizi. Tuttavia, in assenza di transazioni comparabili sul libero mercato, un metodo di calcolo dei prezzi di trasferimento basato sul costo e quello più frequentemente impiegato per determinare il prezzo di libera concorrenza di tali servizi³⁰⁹.

Quando si applica un metodo basato sui costi, occorre stabilire la base di costo appropriata per un servizio specifico. Successivamente, si dovrebbe valutare quale margine, se del caso, debba essere applicato a detti costi. A tale proposito, la relazione del FCPT del 2010 fa riferimento innanzitutto ai paragrafi 7.33 e 7.36 delle linee guida dell'OCSE del 1995, i quali sostengono che non è sempre necessario applicare un margine alla base di costo³¹⁰.

Sulla base dell'esperienza delle amministrazioni fiscali nazionali, la relazione del FCPT del 2010 è giunta alla conclusione che un margine adeguato per i servizi a basso valore aggiunto è di norma compreso tra il 3 % e il 10 %, attestandosi con maggiore frequenza attorno al 5 %. Tuttavia, qualora i fatti e le circostanze della transazione specifica giustifichino un margine diverso è necessario tenerne conto.

Gli indicatori finanziari e i concetti contabili utilizzati di frequente nella presente decisione sono descritti brevemente in appresso.

Come norma generale, il conto economico registra innanzitutto i redditi che un'impresa deriva dalla sua normale attività, solitamente la vendita di beni e servizi a clienti. Tale voce è denominata «vendite», «fatturato» oppure anche «prodotti».

La voce «costo di prodotti, materie prime e materiali di consumo» indica principalmente il valore dei materiali necessari per la produzione dei beni (materie prime) o il prezzo di acquisto dei beni rivenduti nel caso in cui l'impresa non trasformi i prodotti venduti. Ai fini del calcolo dell'utile lordo, il costo di prodotti, materie prime e materiali di consumo viene detratto dalle vendite.

I costi di esercizio includono principalmente i costi salariali³¹¹, i costi energetici e altri costi relativi all'amministrazione e alle vendite. Nel caso di LuxOpCo, le royalties pagate a LuxSCS sono classificate come «altri costi di esercizio», ma non sono incluse nei costi di esercizio in base ai quali viene calcolato l'utile di gestione ai sensi del ruling fiscale in questione³¹².

La tabella 17 fornisce una panoramica semplificata di un conto economico³¹³.

Spesso i risultati e il rendimento vengono misurati utilizzando rapporti denominati «margini» o «ricarichi». I margini sono utilizzati anche nei raffronti tra pari in materia di prezzi di trasferimento.

Nel calcolo dei prezzi di trasferimento, i margini lordi possono essere calcolati dividendo l'utile lordo per le vendite (o il costo di prodotti, materie prime e materiali di consumo) mentre i margini netti possono essere ottenuti dividendo l'utile di gestione per le vendite (o i costi totali, ossia la somma dei costo di prodotti, materie prime e materiali di consumo e dei costi di esercizio), in particolare quando viene utilizzato il metodo del margine netto della transazione. Di conseguenza, quando si utilizza il metodo del «margine netto», il numeratore dell'indicatore di utile sarà l'utile di gestione.

Nella sua decisione di avvio³¹⁴, la Commissione ha spiegato di nutrire seri dubbi in merito alla compatibilità del ruling fiscale in questione con il mercato interno. In particolare, ha espresso diversi dubbi sul fatto che il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato dal ruling fiscale in questione abbia dato luogo al pagamento di una royalty di libera concorrenza a favore di LuxSCS e a una remunerazione di libera concorrenza di LuxOpCo.

Innanzitutto, la Commissione si è rammaricata per il fatto che il ruling fiscale in questione sembra essere stato concesso in assenza della relazione sui prezzi di trasferimento. Inoltre, ha sottolineato che tale decisione era stata concessa nell'arco di undici giorni lavorativi dalla ricezione della prima lettera che costituiva la domanda di ruling fiscale.

In secondo luogo, la Commissione ha criticato il fatto che il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato nel ruling fiscale in questione non sembra basarsi su metodi comunemente ammessi per il calcolo dei prezzi di trasferimento di cui nelle linee guida dell'OCSE.

In terzo luogo, la Commissione ha criticato il fatto che, contrariamente alle raccomandazioni di cui al paragrafo 6.16 delle linee guida dell'OCSE del 1995 e del 2010, il pagamento delle royalties approvate dal ruling fiscale in questione non era legato alla produzione, alle vendite o all'utile. Le royalties erano piuttosto calcolate come utile residuo ottenuto da transazioni infragruppo di LuxOpCo, determinate deducendo una redditività corrente attribuibile alle funzioni di LuxOpCo dall'utile effettivamente registrato da quest'ultima.

In quarto luogo, la Commissione ha messo in dubbio se era corretto ritenere che LuxOpCo svolgesse funzioni meno complesse rispetto a LuxSCS. Sulla base della descrizione delle funzioni svolte da LuxOpCo e dei rischi sostenuti da quest'ultima, sembra che le funzioni e i rischi di tale impresa siano più complessi rispetto a quelli di LuxSCS. Le funzioni specifiche relative ai beni immateriali di Amazon per i quali LuxSCS è assertivamente remunerata non sono state descritte nella domanda di ruling fiscale, né dall'amministrazione fiscale lussemburghese stessa nel ruling fiscale in questione. Inoltre, nonostante sia menzionato nella domanda di ruling fiscale che Lux SCS si assume tutti i rischi connessi alla detenzione dei diritti di proprietà intellettuale, i rischi relativi al possesso di beni immateriali non sono specificati, in particolare, per quanto concerne i rischi imprenditoriali assunti da LuxOpCo.

In quinto luogo, con un margine del [4-6] % sui costi di esercizio, la Commissione ha ritenuto che la remunerazione approvata dal ruling fiscale in questione per le funzioni esercitate da LuxOpCo fosse relativamente bassa, tenendo conto, in particolare, del fatto che le funzioni di LuxOpCo erano presentate come l'adozione di decisioni commerciali essenziali e strategiche, riguardanti il rischio commerciale dell'intero mercato europeo. Inoltre, non è stata spiegata l'applicazione di una soglia minima e di un massimale³¹⁵ per la determinazione della remunerazione di libera concorrenza di LuxOpCo, che prevale effettivamente sul metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento basato sui costi di esercizio. Infine, la Commissione ha espresso dubbi in merito alla giustificazione di un metodo indiretto per il calcolo dei prezzi di trasferimento come mezzo per determinare la remunerazione di LuxOpCo.

In sesto luogo, la Commissione ha osservato che, sebbene il ruling fiscale in questione fosse stato concesso nel 2003, quest'ultimo era chiaramente ancora in vigore nel 2014. Ha espresso dubbi sul fatto che fosse corretto considerare ancora conforme alle normali condizioni di mercato la remunerazione accettata nel ruling fiscale a distanza di più di dieci anni, senza alcuna revisione o alcun obbligo di informare l'amministrazione in caso di evoluzione nel frattempo di elementi critici contemplati da detto ruling.

Alla luce delle critiche espresse, la Commissione è giunta alla conclusione preliminare che il ruling fiscale in questione ha concesso un vantaggio selettivo ad Amazon in quanto ha comportato il pagamento di royalties a favore di LuxSCS e una remunerazione a favore di LuxOpCo che si discostano da un risultato di libera concorrenza. Essendo soddisfatte tutte le altre condizioni di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, e in apparente assenza di una motivazione che giustifichi la compatibilità di tali aiuti a norma dell'articolo 107, paragrafo 2 o 3, del TFUE, la Commissione ha concluso in via preliminare che il ruling fiscale in questione costituiva un aiuto di Stato incompatibile con il mercato interno.

Le osservazioni del Lussemburgo in merito alla decisione di avvio riguardano, innanzitutto, le presunte irregolarità procedurali dell'indagine preliminare condotta dalla Commissione, in secondo luogo, i presunti errori di diritto della decisione di avvio e, in terzo luogo, i dubbi espressi dalla Commissione nella decisione di avvio.

Il Lussemburgo ha affermato che la decisione di avvio era stata adottata in un tempo straordinariamente breve e sulla base di informazioni insufficienti. Ha ritenuto infatti che la Commissione non avesse esaurito le proprie possibilità di raccolta di informazioni necessarie per esaminare la misura nel corso dell'indagine preliminare.

Innanzitutto, il Lussemburgo ha affermato che la Commissione non aveva rispettato il principio di leale cooperazione e imparzialità, in particolare non rispondendo alle sue proposte di tenere riunioni al fine di discutere le informazioni fornite prima di adottare la decisione di avvio del procedimento di indagine formale.

In secondo luogo, il Lussemburgo ha ritenuto che la Commissione non avesse applicato né la lettera né lo spirito dell'articolo 12, paragrafo 2, del regolamento (UE) 2015/1589316, il quale prevede che qualora ritenga che la risposta alle sue richieste di informazioni sia insufficiente o incompleta, la Commissione deve reiterare la sua richiesta o eventualmente emettere un'ingiunzione di fornire informazioni.

Il Lussemburgo ha altresì fatto riferimento all'articolo 5, paragrafo 2 e all'articolo 12, paragrafo 3, del regolamento (UE) 2015/1589, sottolineando di non aver ricevuto nel caso di specie alcun sollecito né alcuna ingiunzione di fornire informazioni.

Le autorità lussemburghesi hanno ritenuto che la decisione di avvio fosse viziata da molteplici errori di diritto.

In primo luogo, il Lussemburgo ha sostenuto che la decisione interferisse con le sue competenze sovrane in materia di imposizione diretta. Riteneva infatti che la Commissione avesse oltrepassato i limiti delle proprie competenze in materia di aiuti di Stato sviluppando e successivamente imponendo la propria interpretazione del principio di libera concorrenza. Procedendo in tal senso, la Commissione sta in effetti cercando di armonizzare le norme in materia di imposizione diretta, in violazione degli articoli 113 e 115 del TFUE, dato che l'Unione può armonizzare il diritto sostanziale in materia di fiscalità soltanto tramite misure legislative adottate all'unanimità.

In particolare, il Lussemburgo ha sottolineato la specificità e la complessità dei prezzi di trasferimento. Secondo le linee guida dell'OCSE, le autorità fiscali nazionali necessitano di un margine di discrezionalità nell'interpretare le norme fiscali in un caso particolare e nel decidere se il metodo di calcolo dei prezzi di trasferimento utilizzato si traduca in un prezzo di trasferimento accettabile. Il Lussemburgo ha affermato che le autorità fiscali nazionali possono garantire la certezza del diritto tramite ruling fiscali soltanto a condizione che sia concesso loro il margine di discrezionalità richiesto in tale materia senza essere soggette alla minaccia immediata di vedersi dichiarare la non conformità dei loro pareri rispetto alle norme in materia di aiuti di Stato. Il Lussemburgo ha affermato di aver ricevuto conferma dell'adeguatezza della sua prassi in materia di ruling fiscali e di aver rispettato il codice di condotta in materia di tassazione delle imprese³¹⁷ e le linee guida dell'OCSE³¹⁸.

In secondo luogo, il Lussemburgo ha affermato che i precedenti sui quali si fonda la Commissione nella decisione di avvio differivano dal ruling fiscale in questione in quanto riguardavano sistemi contenenti elementi che portavano alla concessione di un vantaggio indipendentemente dalla situazione specifica dei contribuenti. I vantaggi offerti da tali sistemi erano accessibili soltanto a determinate categorie di imprese, mentre il ruling fiscale in questione non riguarda l'intero sistema fiscale, bensì la sua applicazione al caso specifico di Amazon.

In terzo luogo, il Lussemburgo ha affermato che la decisione di avvio non conteneva alcuna analisi della selettività e, più specificamente, non individuava il sistema di imposizione di riferimento o il gruppo di contribuenti di riferimento rispetto ai quali dovrebbe essere effettuato il raffronto con il trattamento fiscale di Amazon. Di conseguenza, non si rileverebbero deroghe al sistema di imposizione di riferimento applicato ad Amazon né alcun vantaggio.

Per quanto riguarda il sistema di riferimento corretto, il Lussemburgo ha ritenuto che si trattasse della legislazione fiscale nazionale, in particolare dell'articolo 164, terzo comma, e dell'articolo 18 della LIR. Sebbene l'articolo 164, terzo comma, della LIR non faccia esplicitamente riferimento alle linee guida dell'OCSE, le norme e le prassi lussemburghesi in materia di prezzi di trasferimento riflettono tali linee guida. Il Lussemburgo ha sostenuto che le norme nazionali in materia di prezzi di trasferimento dovevano servire a garantire pari trattamento tra i gruppi di imprese e le imprese indipendenti. Ha altresì osservato che né l'articolo 18 né l'articolo 164, terzo comma, della LIR, hanno introdotto differenziazioni tra le transazioni internazionali e quelle nazionali, né tra le multinazionali e i gruppi presenti esclusivamente sul territorio nazionale. Il Lussemburgo ha insistito sul fatto che il ruling fiscale in questione debba essere valutato alla luce del quadro normativo applicabile in vigore e delle circostanze economiche prevalenti al momento della concessione della misura, ossia nel 2003³¹⁹. Il Lussemburgo ha rilevato che nel 2003 le linee guida dell'OCSE del 2010 non esistevano e che nel diritto lussemburghese non veniva fatto alcun riferimento alle linee guida dell'OCSE del 1995.

In quarto luogo, il Lussemburgo ha sostenuto che la Commissione non avesse individuato alcuna categoria di imprese che avrebbe tratto vantaggio dalla misura. Riferendosi al caso Autogrill320, il Lussemburgo ha affermato che, affinché sia soddisfatta la condizione di selettività, occorre individuare una categoria di imprese che beneficiano in maniera esclusiva della misura in questione. Per quanto riguarda il gruppo di contribuenti di riferimento, il Lussemburgo ha ritenuto che soltanto i contribuenti soggetti alle norme sui prezzi di trasferimento e alla sua prassi in materia di ruling fiscali si trovino in una situazione giuridica e fattuale analoga.

Il Lussemburgo ha altresì reagito in modo specifico ai dubbi espressi dalla Commissione nella decisione di avvio riguardo alla compatibilità del ruling fiscale in questione in questione con il principio di libera concorrenza.

Innanzitutto, in risposta alle critiche della Commissione secondo le quali il ruling fiscale in questione sarebbe stato approvato in soli undici giorni lavorativi, il Lussemburgo ha affermato che il processo è durato molto più a lungo. In particolare, si sono tenute riunioni con i rappresentanti di Amazon il 9 e l'11 settembre 2003 e le autorità fiscali hanno esaminato scrupolosamente il metodo, le lettere del 23 e 31 ottobre 2003 e la relazione sui prezzi di trasferimento presentata dal consulente fiscale di Amazon.

In secondo luogo, il Lussemburgo ha affermato che la preoccupazione della Commissione secondo la quale il ruling fiscale in questione sarebbe stato concesso in assenza dell'analisi economica richiesta sarebbe infondata. Una relazione sui prezzi di trasferimento è stata preparata a sostegno della metodologia di determinazione dei prezzi di trasferimento riportata nella domanda di ruling fiscale e include elementi abituali quali: un'analisi funzionale delle due parti coinvolte nella transazione, LuxOpCo e LuxSCS; una descrizione della transazione sottostante e dei diritti di proprietà intellettuale interessati; nonché una selezione dei metodi di calcolo dei prezzi di trasferimento e una valutazione del prezzo di libera concorrenza.

Il Lussemburgo ha spiegato che quando il ruling fiscale in questione è stato approvato nel 2003, le attività di Amazon erano molto recenti e stavano crescendo rapidamente dando un'evidente priorità agli investimenti e alla redditività a lungo termine rispetto a quella a breve termine. Amazon ha registrato perdite nel 2003 e si prevedeva che avrebbe continuato a investire massicciamente nella tecnologia nell'immediato futuro. Dato che l'attività di commercio elettronico è un'attività a basso margine soggetta a una concorrenza agguerrita, la strategia di Amazon è stata quella di differenziarsi puntando sull'innovazione tecnologica. Di conseguenza, i beni immateriali sono stati considerati come fonti essenziali di creazione di valore per le attività di Amazon. La tecnologia necessaria per i processi è altamente sofisticata ed è soggetta a continui miglioramenti tramite investimenti significativi da parte di LuxSCS.

Secondo l'analisi funzionale inclusa nel relazione PT, LuxSCS si occupa della manutenzione e dello sviluppo continui di beni immateriali; utilizzando i beni immateriali su licenza di LuxSCS, LuxOpCo gestisce, attua e sviluppa le attività di vendita al dettaglio e di servizi attraverso siti web nell'Unione. Secondo il Lussemburgo, la durata di vita economica di tali beni immateriali era limitata e richiedeva miglioramenti continui e investimenti significativi. Il Lussemburgo ha aggiunto altresì che LuxOpCo non deteneva né detiene essa stessa beni immateriali. Ai sensi del contratto di licenza per la proprietà intellettuale, qualsiasi bene immateriale sviluppato da LuxOpCo è legalmente attribuito e detenuto da LuxSCS.

Il Lussemburgo ha affermato che il ruling fiscale in questione approvava un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento basato sul TNMM per stabilire l'importo della royalty di libera concorrenza corrisposta da LuxOpCo a LuxSCS. Il TNMM è un metodo di calcolo dei prezzi di trasferimento che corrisponde alla normativa e alla prassi amministrativa lussemburghesi in materia di prezzi di trasferimento. È un metodo comunemente applicato nei ruling fiscali in Lussemburgo e accettato dalle linee guida dell'OCSE del 1995. L'accettazione del TNMM da parte dell'autorità fiscale lussemburghese rifletteva l'analisi funzionale inclusa nella relazione sui prezzi di trasferimento: LuxSCS detiene, sottopone a manutenzione e sviluppa gli elementi più strategici, ossia i beni immateriali, che sono difficili da valutare. Il Lussemburgo sostiene inoltre che ai sensi del contratto di licenza, a LuxOpCo spettano soltanto diritti e competenze limitati per quanto concerne i beni immateriali e non possiede proprietà intellettuale propria. Di conseguenza, LuxSCS dispone di valide alternative per sfruttare i suoi beni immateriali al fine di creare un'impresa di successo; LuxOpCo, al contrario, non dispone di tali alternative. Pertanto LuxOpCo è considerata l'entità meno complessa rispetto a LuxSCS ed è quindi stata selezionata in maniera appropriata come parte sottoposta a test. Il Lussemburgo ha altresì sostenuto che, poiché il commercio elettronico genera margini bassi, la scelta di metodi alternativi avrebbe potuto esporre LuxOpCo a un rischio di perdite. La scelta del TNMM garantiva che gli utili futuri di LuxOpCo sarebbero stati più stabili e coerenti rispetto al suo profilo. Tale metodo garantiva altresì che gli utili di LuxOpCo sarebbero aumentati in linea con l'espansione delle sue attività in Lussemburgo e nell'UE e assicurava una legittima prevedibilità della remunerazione di LuxOpCo. Altri metodi avrebbero prodotto risultati più volatili. Alla luce di quanto sopra, Il Lussemburgo ha affermato che il ruling fiscale in questione non può essere considerato accettare «il risultato più basso possibile» per LuxOpCo.

In terzo luogo, in risposta ai dubbi espressi dalla Commissione nella decisione di avvio secondo i quali le royalties corrisposte da LuxOpCo a LuxSCS non sarebbero legati alla produzione, alle vendite o agli utili, il Lussemburgo ha confermato che, in realtà, dette royalties erano calcolate come un utile residuo. Il Lussemburgo ha tuttavia ritenuto che un tale risultato era comunque inerente all'applicazione del TNMM e, di conseguenza, in linea con le analisi funzionali e dei rischi.

In quarto luogo, il Lussemburgo ha ritenuto che il rendimento finanziario di LuxOpCo effettivamente ottenuto durante ciascun anno del periodo considerato fosse pienamente conforme al principio di libera concorrenza. È stato stimato che la remunerazione di libera concorrenza di LuxOpCo si collocava nell'intervallo interquartile compreso tra il [2-2,5] % e il [5-10] %, con un valore di mediana pari al [4-4,5] %, come indicato nell'analisi comparativa della relazione PT.

In quinto luogo, per quanto riguarda i dubbi espressi in merito alla rilevanza della soglia minima e del massimale della retribuzione di LuxOpCo, il Lussemburgo ha affermato che dal momento che Amazon registrava perdite nel 2003 e che imprese comparabili considerate nell'analisi comparativa stavano anch'esse registrando perdite, la soglia minima garantiva una remunerazione positiva e crescente, in linea con lo sviluppo delle attività. Inoltre tale soglia minima e tale massimale incoraggiavano LuxOpCo a gestire le sue attività in maniera efficiente. Senza tali valori di soglia minima e massimale, LuxOpCo avrebbe semplicemente potuto aumentare le sue spese per aumentare il suo risultato. Dato che il margine ottenuto da LuxOpCo nel periodo 2006-2013 era in media pari al [3,5-4] % e si collocava quindi ogni anno all'interno dell'intervallo interquartile, il Lussemburgo conclude che i valori di soglia minima e massimale non hanno avuto un impatto reale e pratico.

Il Lussemburgo ha aggiunto che la base imponibile non era stata assoggettata a un massimale ed era aumentata in linea con l'espansione e gli investimenti di Amazon nell'Unione. Il margine di remunerazione era applicato a tutti i costi di esercizio di LuxOpCo e non solamente ai costi sostenuti da quest'ultima in Lussemburgo. Di conseguenza il margine è stato applicato su una base più ampia rispetto ai soli costi di esercizio sostenuti da LuxOpCo in Lussemburgo (tale base includeva, ad esempio, i costi sostenuti da altre controllate nell'Unione che venivano successivamente fatturati a LuxOpCo). Qualora si fosse calcolata la remunerazione percepita da LuxOpCo in relazione ai soli costi di esercizio lussemburghesi, LuxOpCo avrebbe avuto in media un margine pari al [10-15] %. Le cifre fornite dal Lussemburgo a sostegno di tale argomentazione sono riprodotte nella tabella 18.

In sesto luogo, per quanto riguarda la durata del ruling fiscale in questione, il Lussemburgo ha spiegato che originariamente era previsto che esso sarebbe stato valido per un periodo di cinque esercizi fiscali a decorrere dalla data di avvio delle attività di Amazon in Lussemburgo, attività che sono iniziate nel 2006³²¹. Di conseguenza, inizialmente, il ruling fiscale in questione era applicabile fino al 2011. Il Lussemburgo ha spiegato inoltre che, in conformità con la sua prassi amministrativa dell'epoca, i ruling fiscali in materia di prezzi di trasferimento venivano di norma modificati soltanto in caso di un variazione significativa del modello di attività o delle condizioni di mercato. Nel 2011 le attività e il modello operativo di LuxOpCo non erano cambiate in nessun aspetto, pertanto il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento è stato considerato ancora appropriato e il ruling fiscale in questione è stato prorogato per altri cinque anni. Le autorità lussemburghesi hanno aggiunto che, a seguito della crisi del 2008, le remunerazioni per attività comparabili (vendite al dettaglio online) erano sottoposte a forti pressioni e che i margini operativi per le attività di Amazon erano in costante calo. Alla luce di questi elementi, il Lussemburgo ha ritenuto che una revisione della valutazione avrebbe probabilmente comportato una riduzione della remunerazione di LuxOpCo.

Il Lussemburgo ha espresso le proprie osservazioni in merito agli accordi M.com, agli accordi di licenza infragruppo e agli accordi di licenza per la proprietà intellettuale conclusi dalle entità del gruppo Amazon con soggetti terzi; inoltre, ha fornito ulteriori informazioni di natura finanziaria e giuridica concernenti LuxOpCo, LuxSCS, AMEU e ASE, nonché relazioni di valutazione esterne o relazioni in materia di prezzi di trasferimento concernenti le transazioni relative all'acquisizione di proprietà intellettuale, nonché i verbali di riunioni del consiglio di amministrazione e di assemblee generali degli azionisti di LuxOpCo.

Il Lussemburgo ha affermato che le sue norme in materia di prezzi di trasferimento erano applicabili senza distinzione a tutti i gruppi di imprese, nazionali o internazionali, e che Amazon non aveva ricevuto un trattamento di favore rispetto ad altri gruppi dato che applicava in maniera coerente le sue norme sui prezzi di trasferimento.

Il Lussemburgo ha messo in dubbio la pertinenza degli accordi M.com con il caso di specie. Fatta eccezione per l'accordo [A], tutti questi accordi sono stati conclusi dopo l'emissione del ruling fiscale da parte del Lussemburgo. Dopo aver esaminato gli accordi M.com, il Lussemburgo ha affermato di condividere il punto di vista di Amazon secondo il quale tali accordi riflettevano un modello aziendale diverso da quello attuato tra LuxSCS e LuxOpCo. Di conseguenza, tali accordi, compresi quelli tra Amazon e Borders, Circuit City, [A], ToysRUs e Waterstones non possono essere utilizzati ai fini dell'applicazione del metodo del confronto del prezzo sul libero mercato.

Il Lussemburgo ha altresì affermato che nemmeno gli accordi infragruppo di Amazon sono appropriati per l'applicazione del metodo del confronto del prezzo sul libero mercato poiché tali accordi infragruppo non sono, per definizione, conclusi sul mercato libero.

Il 6 luglio 2017 il Lussemburgo ha trasmesso alla Commissione le sue osservazioni in merito alle informazioni fornite da Amazon alla Commissione relativamente ai documenti utilizzati e creati per il contenzioso dinanzi al tribunale fiscale federale degli Stati Uniti.

Nelle sue osservazioni il Lussemburgo afferma di condividere le osservazioni e le conclusioni di Amazon e sottolinea che l'adesione (buy-in) di LuxSCS include soltanto i beni immateriali stessi e non tutti gli altri attivi, le altre funzioni e gli altri rischi associati alle attività di Amazon.

Secondo il Lussemburgo il tribunale fiscale federale degli Stati Uniti ha stabilito che il [4,5-5] % delle vendite lorde di beni (gross merchandise sales - «GMS») rappresenterebbe un tasso di royalty di libera concorrenza adeguato per i beni immateriali utilizzati ai fini delle attività europee di Amazon, sulla base dei valori di riferimento più rilevanti.

Il Lussemburgo sottolinea che LuxSCS ha ricevuto royalties da LuxOpCo corrispondenti al [3-3,5] %, ossia un tasso che è quindi inferiore al tasso di royalty di libera concorrenza stabilito dal tribunale fiscale federale degli Stati Uniti. Di conseguenza, qualora si applicasse il tasso previsto da detto tribunale, LuxOpCo dovrebbe corrispondere pagamenti di royalties a LuxSCS il che ridurrebbe il suo reddito imponibile in Lussemburgo.

Di conseguenza, il Lussemburgo ritiene che la base imponibile di LuxOpCo non sia stata indebitamente ridotta, come suggerito dalla Commissione nella sua decisione di avvio, il che significa che il ruling fiscale in questione non ha conferito alcun vantaggio selettivo a LuxOpCo.

Amazon ha affermato che nella sua decisione di avvio la Commissione non ha definito correttamente il sistema di riferimento, né ha dimostrato la selettività della misura. Secondo Amazon, il ruling fiscale in questione doveva essere esaminato alla luce di una norma specifica di diritto nazionale e/o di una prassi amministrativa e non facendo riferimento al regime di imposta sulle società nel suo complesso³²². Di conseguenza, il sistema di riferimento corretto per valutare il ruling fiscale in questione sarebbe il principio di libera concorrenza di cui all'articolo 164, terzo comma, e all'articolo 18, della LIR, nonché la prassi amministrativa corrispondente che applica le disposizioni in questione³²³.

Secondo Amazon, si pone un problema in materia di aiuti di Stato soltanto se il ruling fiscale in questione si discosta dall'interpretazione e dall'applicazione abituali del principio di libera concorrenza in Lussemburgo. Amazon ha affermato che l'uso diffuso del metodo di ripartizione degli utili residui rivelato nella banca dati LuxLeaks dall'International Consortium of Investigative Journalists (consorzio internazionale dei giornalisti d'inchiesta) mostra che il ruling fiscale in questione non si discosta dalla prassi amministrativa dell'amministrazione fiscale lussemburghese³²⁴.

Amazon ha anche affermato che la Commissione non aveva dimostrato la selettività della misura e ha fatto riferimento a casi in cui sono menzionate caratteristiche specifiche delle misure non selettive³²⁵.

Le osservazioni di Amazon sui dubbi espressi nella decisione di avvio coincidono in gran parte con quelle comunicate dal Lussemburgo, in quanto anch'essa ha affermato che il ruling fiscale è stato accompagnato da una relazione sui prezzi di trasferimento e che tale domanda era stata oggetto di un esame approfondito.

Inoltre Amazon ha affermato che il metodo scelto per il calcolo dei prezzi di trasferimento, ossia il metodo di ripartizione degli utili residui, non è soltanto conforme alle linee guida dell'OCSE, ma anche alle norme e alle prassi amministrative lussemburghesi relative al calcolo dei prezzi di trasferimento³²⁶. Amazon ha spiegato che i beni immateriali che LuxSCS mette a disposizione di LuxOpCo in virtù del contratto di licenza sono costituiti integralmente da proprietà intellettuale, diritti di proprietà e altri beni immateriali detenuti e sviluppati da LuxSCS ai sensi di un accordo concluso con società collegate ad Amazon o concesse in licenza da società collegate ad Amazon o entità altrimenti associate a LuxSCS³²⁷. Amazon ha spiegato il ruolo di LuxSCS rispetto a quello di LuxOpCo e ha affermato che dal momento che LuxOpCo è un'impresa operativa che non possiede risorse uniche proprie e che LuxSCS detiene, effettua la manutenzione e sviluppa fonti di valore uniche e difficili da valutare, LuxOpCo è considerata l'entità meno complessa nel contesto di tale relazione. Di conseguenza, nell'applicazione del metodo di ripartizione degli utili residui, si ricorre innanzitutto al TNMM per determinare il rendimento dei contributi non unici di LuxOpCo che è stata designata come «parte sottoposta a test». L'utile residuo viene quindi interamente attribuito a LuxSCS al fine di tenere conto del fatto che il suo contributo è essenziale per le attività europee³²⁸.

Amazon ha aggiunto che i contributi di LuxSCS per i quali riceve una remunerazione in virtù del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato dal ruling fiscale in questione, consistono non soltanto nel concedere sublicenze relative ai beni immateriali, ma anche a prendere in carico i rischi associati alle operazioni di LuxOpCo³²⁹. Detenendo beni immateriali e finanziandone lo sviluppo, LuxSCS ha assunto rischi significativi, in quanto doveva effettuare pagamenti ai sensi dell'ARC. Il rischio sostenuto da LuxSCS deriva dall'incertezza intrinseca nel finanziamento dello sviluppo delle attività di R&S. Se queste ultime attività non generano alcun bene immateriale che possa essere sfruttato con successo, le parti coinvolte nell'ARC registrerebbero perdite significative. LuxSCS ha la capacità di controllare i rischi operativi associati ai beni immateriali poiché li controlla e li sviluppa nel quadro della sua partecipazione all'ARC. Di conseguenza non è necessario che LuxSCS disponga di personale proprio. Inoltre, nel caso in cui LuxOpCo subisca delle perdite, i beni immateriali potrebbero essere concessi in licenza a un'altra impresa e, quindi, il controllo dello sfruttamento dei beni immateriali ricade effettivamente su LuxSCS. Infine, in qualità di proprietario di beni immateriali di valore, LuxSCS ha la capacità finanziaria di assorbire i rischi qualora questi si concretizzassero. LuxSCS potrebbe altresì fare affidamento sul flusso di cassa derivante dai redditi attesi dalle royalties per finanziare investimenti futuri destinati a mantenere e migliorare i beni immateriali.

Amazon ha aggiunto che l'applicazione del metodo del confronto del prezzo sul libero mercato per determinare una royalty fissa avrebbe prodotto risultati più volatili, esponendo LuxOpCo al rischio di subire perdite e che, pertanto, tale metodo è stato abbandonato. In ogni caso, l'amministrazione fiscale lussemburghese deve iniziare il suo esame dei prezzi di trasferimento in basandosi sul metodo scelto dal contribuente.

Amazon ha ricordato che l'applicazione di un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento ha portato in generale a un insieme di valori aventi tutti la medesima affidabilità. I prezzi di trasferimento non sono una scienza esatta e un'analisi dei prezzi di trasferimento, per sua stessa natura, genererà una serie di risultati conformi al principio di libera concorrenza e porterà a un prezzo di libera concorrenza e non al prezzo di libera concorrenza. Inoltre, per quanto riguarda le linee guida dell'OCSE, Amazon ha affermato che il calcolo dei prezzi di trasferimento richiede un procedimento di valutazione. Questo è il motivo per cui un certo margine di discrezionalità è essenziale affinché il regime d'imposizione delle società rimanga gestibile.

Amazon ha presentato uno studio ex post commissionato dall'impresa nel 2014 sui servizi di direzione che mette a confronto imprese europee svolgenti attività analoghe a quelle del servizio di direzione interaziendale di Amazon (lo «studio del 2014»)³³⁰. Nel contesto dello studio del 2014 è stata condotta una ricerca su imprese comparabili in genere individuate come imprese che svolgono attività di sede e attività di consulenza di gestione. Una ricerca nel contesto della banca dati Amadeus, utilizzando criteri di selezione relativi alla zona geografica³³¹, all'indipendenza dell'impresa in questione, a dati finanziari adeguati e a settori di attività selezionati tramite parola chiave³³² ha consentito al consulente fiscale di individuare undici imprese³³³ ritenute sufficientemente comparabili a LuxOpCo. L'analisi dei dati finanziari delle imprese selezionate per gli anni 2010-2012 ha portato alla definizione del seguente intervallo interquartile dell'indicatore del livello di utile (definito come utile di gestione³³⁴ diviso per i costi totali): da 1,8 % a 12 %, con un valore della mediana paria al 7 %. Amazon ritiene che lo studio del 2014 confermi che la remunerazione di LuxOpCo approvata dal ruling fiscale in questione era in linea con le normali condizioni di mercato, dal momento che il margine di LuxOpCo espresso in percentuale rispetto ai costi di esercizio generati unicamente in Lussemburgo è rimasto entro tale intervallo durante tutto il periodo considerato³³⁵.

Amazon ha altresì difeso la durata del ruling fiscale in questione. Per sostenere l'argomentazione secondo la quale, in seguito alla crisi finanziaria del 2008, la revisione del ruling fiscale avrebbe probabilmente comportato un abbassamento della remunerazione di LuxOpCo, Amazon ha trasmesso una relazione ex post in materia di prezzi di trasferimento che la stessa aveva commissionato nel 2012 (la «relazione PT ex post del 2012»)³³⁶, la quale presenta i risultati finanziari delle imprese utilizzate ai fini della ricerca e dell'analisi comparative contenute nella relazione. Nel gruppo iniziale di imprese comparabili utilizzate nella relazione PT, tre non esistevano più negli anni successivi e altre tre non erano considerate comparabili o i loro dati erano stati considerati insufficienti. Sono stati creati due nuovi insiemi di imprese: uno basato sulla banca dati riguardante il periodo 2004-2006 e uno basato sulla banca dati riguardante il periodo 2008-2010. L'analisi effettuata per esercizi diversi ha fornito un quartile inferiore per il rendimento sui costi (definito come utile di gestione rispetto ai costi totali) compreso tra 1,1 % e 4,2 %; un quartile mediano compreso tra 3,1 % e 5,5 %; e un quartile superiore compreso tra 4,6 % e 8,5 %. Sulla base di questi risultati, Amazon ha affermato che la remunerazione di LuxOpCo è rimasta all'interno della gamma di prezzi di libera concorrenza per l'intera durata del periodo considerato.

Infine, Amazon ha affermato che, anche qualora la Commissione dovesse concludere che il ruling fiscale in questione costituisce un aiuto di Stato, non esiste alcuna base giuridica che consentirebbe il recupero di tale presunto aiuto presso Amazon. In primo luogo, Amazon ritiene che tale recupero equivarrebbe a un trattamento iniquo, dato che sarebbe l'unica impresa a dover rimborsare un presunto aiuto illegale, mentre, a suo parere, numerosi contribuenti hanno beneficiato del medesimo trattamento in virtù del regime fiscale lussemburghese. In secondo luogo, Amazon aggiunge di aver legittimamente pensato che il ruling fiscale in questione fosse legale e di poter fare affidamento sullo stesso. In particolare, Amazon non poteva prevedere che la Commissione, seguendo un approccio innovativo senza precedenti³³⁷, considerasse il ruling fiscale in questione come un aiuto di Stato. Infine, Amazon sottolinea che è scaduto il termine di prescrizione di dieci anni dalla concessione del presunto aiuto. Amazon afferma altresì che il ruling fiscale in questione è una misura individuale. Di conseguenza, la data in cui è stato adottato l'atto giuridicamente vincolante tramite il quale le autorità nazionali hanno deciso di concedere l'aiuto è determinante ai fini della definizione della data della sua concessione. Secondo Amazon, il ruling fiscale in questione è stato concesso il 6 novembre 2003 e, essendo trascorsi più di 10 anni tra la data di concessione e la data in cui la Commissione ha emesso la sua prima richiesta di informazioni, il 24 giugno 2014, quest'ultima non può ordinare il recupero.

EPICENTER³³⁸ ha ritenuto che la decisione di avvio non tenesse conto del margine di discrezionalità appropriato inerente alla prassi dei prezzi di trasferimento. EPICENTER ritiene che la Commissione abbia oltrepassato i limiti delle proprie competenze giuridiche in materia di imposizione diretta ricorrendo alle norme in materia di aiuti di Stato per contrastare la concorrenza fiscale dannosa. Procedendo in tal senso, mina la necessità stessa della certezza del diritto e normativa. Secondo EPICENTER, il ruolo della Commissione dovrebbe consistere meno nel prescrivere un approccio privilegiato quanto piuttosto nel garantire che determinati ruling fiscali siano in linea con i principi applicabili degli Stati membri interessati o dell'OCSE. Di conseguenza, l'elemento di riferimento sul quale basare la valutazione del grado di selettività di qualsiasi accordo è la normativa generale applicabile in ciascuno Stato membro.

Nonostante la CCIA sostenga un controllo efficace degli aiuti di Stato, l'associazione ritiene che le indagini attuali si concentrino su obiettivi politicamente convenienti. Ritiene infatti che l'uso delle norme in materia di aiuti di Stato in questo caso genererà incertezza a livello giuridico ed economico-commerciale in Europa. La CCIA ha espresso preoccupazione per l'applicazione del criterio dell'operatore economico indipendente prudente e chiede che l'applicazione rigorosa delle norme nazionali in materia di determinazione dei prezzi di trasferimento costituisca l'elemento di riferimento per valutare la selettività di una misura. L'associazione ha altresì affermato che l'applicazione del principio di libera concorrenza di norma genera una gamma di prezzi di libera concorrenza piuttosto che un prezzo unico di libera concorrenza.

L'aspetto principale affrontato da ATOZ riguarda la base giuridica della valutazione della Commissione. Secondo ATOZ, la legislazione fiscale lussemburghese non conteneva alcuna disposizione relativa all'applicazione del principio di libera concorrenza al momento dell'adozione del ruling fiscale. ATOZ ha quindi sostenuto che non era corretto prendere in considerazione le norme di determinazione dei prezzi di trasferimento dell'OCSE integrate nella legislazione lussemburghese in quel momento. ATOZ è del parere che l'approccio adottato dalla Commissione porterà, fra l'altro, all'incertezza del diritto in seno alle multinazionali.

Secondo la Fedil, le indagini in materia di aiuti di Stato potrebbero minare la certezza del diritto che i ruling fiscali intendono fornire ai contribuenti. La Fedil ritiene che la valutazione della misura dovrebbe essere basata sulla legislazione e sulla prassi amministrativa lussemburghesi dell'epoca, che non rinviavano in termini generali alle linee guida dell'OCSE applicabili in materia di prezzi di trasferimento. Secondo la Fedil, la Commissione ritiene che esista un'unica verità in materia di determinazione dei prezzi di trasferimento, il che rende impossibile per le imprese poter contare a priori sulla certezza del diritto.

Oxfam ha espresso il proprio sostegno all'indagine della Commissione, incoraggiandola a rafforzare i suoi poteri d'indagine, in particolare, perché potrebbe trovarsi in una posizione migliore rispetto alle autorità nazionali per esaminare in modo strutturale le prassi degli Stati membri in materia di ruling fiscali. Ha quindi invitato la Commissione a garantire che vengano adottate sanzioni adeguate quando viene confermata l'esistenza di un vantaggio selettivo e che vengano eliminate gradualmente le prassi fiscali dannose.

Secondo la BA, il regime fiscale concesso ad Amazon dalle autorità lussemburghesi le conferisce un vantaggio ingiustificato del quale non possono beneficiare le librerie indipendenti nel Regno Unito. BA ha sottolineato che incanalando tutte le sue vendite europee verso la sua sede lussemburghese, Amazon ha beneficiato di una riduzione considerevole del suo onere fiscale, tanto in termini di IVA quanto di imposta sulle società. Di conseguenza la BA esorta la Commissione a contrastare gli accordi fiscali che falsano la concorrenza leale.

L'EIBF difende l'applicazione di condizioni uniformi a tutti i venditori di libri al dettaglio e accoglie pertanto con favore l'indagine della Commissione sulle prassi fiscali di Amazon. L'EIBF ha ribadito il proprio sostegno a un mercato libero e aperto a vantaggio dei consumatori.

Il SLF, la FEE e il SDLC hanno sottolineato il loro consenso con le osservazioni dell'EIBF in merito alla decisione di avvio.

La Bundesarbeitskammer austriaca sostiene le argomentazioni formulate dalla Commissione nella decisione di avvio e afferma che di norma gli accordi e le strutture giuridiche di questo tipo riducono le imposte pagate a livello mondiale.

L'impresa X che è un'impresa concorrente di Amazon attiva nella vendita al dettaglio online in un mercato dell'Unione e che non desidera che la sua identità sia divulgata, ha fornito alla Commissione informazioni sul mercato nel contesto dell'indagine.

Secondo l'impresa X, le stime riguardanti l'importanza relativa delle diverse voci di costo in tale settore di attività indicano complessivamente un tasso del 50 % per l'assistenza clienti, del 30 % per la tecnologia e del 20 % per la struttura fisica e la logistica. Sebbene sia essenziale disporre di una piattaforma informatica solida nella fase iniziale di lancio di un'attività di commercio elettronico, gli elementi principali che renderanno l'azienda un operatore di successo e sostenibile nel commercio elettronico sono la clientela e il marketing. Gli attivi principali che garantiscono l'espansione in questo mercato sono quindi una solida banca dati clienti e la capacità finanziaria di effettuare investimenti significativi nel marketing. La combinazione di questi fattori consente di produrre gli effetti di scala necessari per compensare la struttura di costi fissi elevati richiesta dalla gestione di attività di vendita al dettaglio online.

Secondo l'impresa X, per un operatore nel settore della vendita al dettaglio online, gli investimenti in tecnologia rappresenterebbero dal 4 % al 5 % del suo fatturato nella fase di manutenzione e dal 5 % all'8 % dello stesso nella fase di innovazione. Amazon beneficia della sua tecnologia esistente che le ha conferito un vantaggio rispetto ai suoi concorrenti in Europa. La tecnologia viene costantemente migliorata e adattata alle esigenze dei clienti. Amazon ha attuato una strategia molto aggressiva negli investimenti in tecnologia. Sono proprio questi investimenti sostanziali che le hanno consentito di sviluppare la sua piattaforma, la quale costituisce attualmente un vantaggio competitivo difficile da eguagliare. Finora, l'impresa X ha investito complessivamente da 30 a 35 milioni di EUR per sviluppare la sua piattaforma. Tuttavia, le sue dimensioni sono inferiori a quella di Amazon nel suo mercato interno, secondo un rapporto pari a circa 1 a 6.

Sebbene gli investimenti effettuati da Amazon nella logistica sul mercato interno dell'impresa X siano significativi, la capacità di intraprendere investimenti notevoli nel marketing, in particolare, nella spedizione gratuita, e nella riduzione dei prezzi dei prodotti è molto più importante per il successo di Amazon.

Se le imprese desiderano raggiungere una certa dimensione ed essere competitive nel mercato del commercio elettronico, devono stabilire un canale diretto che consenta loro di detenere la clientela della quale necessitano per acquisire una quota del mercato e competere con i loro concorrenti in tale settore di attività. Fare completamente affidamento su Amazon non è in linea con la strategia di un'impresa che desidera occupare una posizione di primo piano nel settore del commercio elettronico. Tuttavia, competere con Amazon richiede investimenti significativi nello sviluppo della clientela e, nella maggior parte dei casi, nella tecnologia e nei processi correlati.

Secondo le condizioni contrattuali di Amazon, i piccoli rivenditori al dettaglio (commercianti) che vendono prodotti tramite Marketplace, la piattaforma di terze parti di Amazon, non conservano i dati personali/delle transazioni dei clienti risultanti dalle transazioni che essi hanno concluso. Amazon detiene e raccoglie i dati dei clienti. In particolare, ai commercianti è vietato indirizzare nuove offerte o promozioni (ad esempio newsletter) ai clienti.

Sebbene ciò non sia sempre necessario, la maggior parte dei rivenditori al dettaglio che desiderano raggiungere una certa importanza e sviluppare offerte di valore uniche devono effettuare investimenti notevoli in tecnologia e nelle operazioni. Potrebbero anche decidere di utilizzare la piattaforma Amazon, ma in questo caso non occuperebbero un segmento significativo della catena del valore e dipenderebbero da un concorrente diretto.

Nel settore del commercio elettronico, il marketing richiede investimenti notevoli. Le aziende di commercio elettronico investono normalmente circa il 30-35 % del loro utile lordo nel marketing, a seconda delle dimensioni che potrebbero raggiungere sul mercato (è ovvio che più l'impresa cresce, minore è la percentuale che dovrà allocare al marketing). Un'impresa che persegue una strategia di marketing più aggressiva investirà fino a 2 o 3 volte di più, subendo così perdite conseguenti che richiedono una solida base finanziaria. Amazon Prime è uno dei principali strumenti di marketing di Amazon; questa soluzione commerciale offre la spedizione gratuita per la maggior parte degli articoli acquistati su Amazon.

Con lettera del 20 aprile 2015 le autorità lussemburghesi hanno espresso il proprio accordo nei confronti delle osservazioni formulate da Amazon, FEDIL, CCIA, ATOZ ed EPICENTER, considerando che le altre osservazioni relative alla decisione di avvio non erano pertinenti nella fattispecie.

Le autorità lussemburghesi hanno rilevato, in particolare, che le osservazioni di Oxfam non riguardavano il caso specifico di Amazon ed erano invece formulate in termini generici ed hanno ritenuto che la BA non si fosse espressa in merito alle informazioni contenute nella decisione di avvio, quanto piuttosto su questioni estranee alla presente indagine. Le autorità lussemburghesi sostengono che le osservazioni dell'EIBF e dei suoi membri non apportino alcuna nuova informazione pertinente nel caso di specie. Infine, le stesse hanno ritenuto infondate e imprecise le osservazioni della Bundesarbeitskammer.

Il 2 maggio 2016 le autorità lussemburghesi hanno presentato le loro osservazioni in merito al contributo dell'impresa X ed hanno affermato che Amazon, in qualità di operatore del mercato, era in una posizione migliore per esprimersi in merito a tale contributo. Le autorità lussemburghesi hanno quindi presentato una versione non riservata del contributo dell'impresa X ad Amazon e si sono dette certe che Amazon avrebbe formulato le proprie osservazioni in merito.

Nella sua comunicazione del 18 gennaio 2016, Amazon ha fornito informazioni supplementari al fine di corroborare l'affermazione secondo la quale la remunerazione di LuxSCS e di LuxOpCo approvata dal ruling fiscale in questione sarebbe conforme al principio di libera concorrenza.

Innanzitutto, per quanto riguarda il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento utilizzato per calcolare la remunerazione di LuxSCS e di LuxOpCo, Amazon ha spiegato che la scelta era caduta sul metodo di ripartizione degli utili residui dato che non era stata reperita alcuna transazione sul libero mercato comparabile e sufficientemente affidabile da consentire l'applicazione del metodo del confronto del prezzo sul libero mercato. Qualora fosse stato applicato il metodo meno affidabile del confronto del prezzo sul libero mercato, ciò avrebbe comportato delle royalties annuali più elevate. Amazon ha altresì spiegato che, nella prima fase di applicazione del metodo di ripartizione degli utili residui, la relazione PT ha applicato il TNMM per calcolare la remunerazione di libera concorrenza di LuxOpCo in veste di parte sottoposta a test. LuxOpCo è stata designata come parte sottoposta a test in quanto svolge funzioni non uniche rispetto a LuxSCS, che detiene gli elementi di valore unico fondamentali dell'attività europea. Nella seconda fase del metodo di ripartizione degli utili residui, tutti gli utili residui o tutte le perdite residue sono stati ripartiti tra le parti in base alle funzioni e ai rischi assunti dalle stesse. Logicamente, più le funzioni e i rischi di una parte hanno carattere unico, maggiore è la remunerazione che essa ha diritto di ricevere secondo il metodo di ripartizione degli utili residui. La relazione PT ha attribuito l'utile residuo a LuxSCS date le funzioni uniche e i rischi significativi assunti dalla stessa rispetto a LuxOpCo.

In secondo luogo, per quanto riguarda la logica economica alla base del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento, Amazon ha spiegato che LuxSCS desiderava incoraggiare i suoi contraenti ad agire in maniera tale da contribuire al successo della strategia globale di Amazon. Di conseguenza, qualora Amazon avesse concluso un accordo di licenza con un terzo, sarebbe stato razionale e necessario assicurare che il titolare della licenza disponesse della capacità di realizzare tutti gli investimenti necessari e avesse l'interesse di procedere in tal senso; nonché assicurare l'esistenza di tutti gli incentivi adeguati affinché il titolare della licenza seguisse la strategia di Amazon intesa a massimizzare l'assortimento e a proporre i prezzi migliori.

Secondo Amazon, il metodo della royalty garantisce che LuxOpCo sia redditizia e non rischi di registrare perdite. Tale rischio era assolutamente reale dato che quando il ruling fiscale in questione è stato richiesto, il mercato della vendita al dettaglio online non era ancora sviluppato e i rivenditori al dettaglio online registravano perdite, nonché in considerazione del fatto che LuxOpCo operava su un mercato caratterizzato da una forte concorrenza e margini esigui. A tale proposito, una remunerazione del titolare della licenza calcolata in funzione dei costi era intesa incoraggiare una strategia di crescita piuttosto che una strategia di utile a breve termine.

La remunerazione di LuxSCS è stata adottata sulla base di una struttura che prevedeva la volatilità dell'attività europea. Qualora fosse stata fissata una royalty corrispondente a una percentuale fissa sulle vendite, LuxOpCo sarebbe stata deficitaria per diversi anni³³⁹. A tale proposito Amazon fa riferimento ai livelli di royalty stimati nella relazione PT³⁴⁰. Secondo Amazon, ciò avrebbe compromesso la capacità di LuxOpCo di conseguire utili in maniera sostenibile, inoltre, a tale proposito, l'impresa ha sottolineato che LuxOpCo non aveva la capacità finanziaria di sostenere tali perdite³⁴¹.

In terzo luogo, per quanto riguarda la scelta dell'indicatore del livello di utile, la Commissione, dopo aver esaminato la relazione PT fornita dalle autorità lussemburghesi in risposta alla decisione di avvio, ha chiesto al Lussemburgo e ad Amazon di specificare se il margine applicato per determinare la remunerazione di libera concorrenza di LuxOpCo era stato calcolato sulla base dei costi dei beni e dei costi di esercizio, come indicato nella descrizione dell'analisi finanziaria riportata nella relazione PT oppure sulle «vendite nette annuali»³⁴². Amazon ha spiegato che il rendimento ottenuto da LuxOpCo era basato su un margine del [4-6] % applicato ai costi di esercizio, escludendo i costi di prodotti, materie prime e materiali di consumo³⁴³. Amazon ha confermato che la forcella di valori comunicata nella relazione sui prezzi di trasferimento (dal 2,3 % al 6,7 %, con un valore medio pari al 4,3 %) includeva i costi di prodotti, materie prime e materiali di consumo sostenuti da imprese comparabili. Il riferimento alla percentuale del fatturato annuale netto riportato nella tabella che presenta i risultati dell'esame di imprese comparabili è stato incluso al fine di indicare che gli importi erano medie ponderate secondo le vendite annue di un dato anno.

Per quanto riguarda l'esclusione dei costi di prodotti, materie prime e materiali di consumo dai costi di LuxOpCo, Amazon ha spiegato che i costi di prodotti, materie prime e materiali di consumo sostenuti da imprese comparabili erano limitati, mentre nel caso di LuxOpCo, la stima di tali costi era significativa. Qualora tali costi fossero stati inclusi nel margine, il risultato sarebbe stato quindi distorto³⁴⁴. In ogni caso, secondo Amazon, qualora i costi di prodotti, materie prime e materiali di consumo fossero stati esclusi dal calcolo dell'indicatore del livello di utile delle entità comparabili indicate nella relazione PT, il margine ottenuto sarebbe stato compreso tra 3,7 % e 7,6 %, con un valore di mediana pari al 4,9 %. Amazon ha fornito una tabella che include le sette imprese prese come riferimento nella relazione PT, per le quali è stato calcolato anche il margine sui costi di esercizio escludendo i costi di prodotti, materie prime e materiali di consumo. I dati sono stati comunicati soltanto per cinque delle sette imprese. Mentre i margini sui costi di esercizio non erano significativamente più elevati rispetto al margine calcolato sui costi totali per quattro delle cinque imprese per le quali sono stati comunicati dati³⁴⁵, per un'impresa, il margine calcolato sui costi di esercizio era circa cinque volte superiore rispetto al margine calcolato sui costi totali³⁴⁶. Su tale base la relazione PT ha applicato un margine del [4-6] % alle proiezioni finanziarie fornite da Amazon per determinare la redditività corrente pertinente di LuxOpCo. Nello specifico, il rendimento di LuxOpCo è stato calcolato moltiplicando la somma dei costi di esercizio di LuxOpCo e i costi che era previsto sarebbero stati sostenuti dalle società europee collegate, mentre i costi di prodotti, materie prime e materiali di consumo non sono stati inclusi nella base di calcolo (si fa riferimento alla tabella 2 che riproduce questo calcolo così come figura nella relazione PT³⁴⁷).

In quarto luogo, la Commissione ha rilevato che la relazione PT non includeva alcun riferimento al meccanismo di soglia minima e di massimale descritto nella domanda di ruling fiscale. Interpellata dalla Commissione a proposito di tale omissione in occasione della riunione del 28 ottobre 2015, Amazon ha spiegato che il meccanismo di soglia minima e di massimale evitava che la remunerazione di LuxOpCo uscisse dalla gamma di prezzi di libera concorrenza. Il margine ottenuto da LuxOpCo nel corso del periodo si attestava in media sul [3,5-4] % e rientrava ogni anno nell'intervallo interquartile compreso tra il 2,3 % e il 6,7 %³⁴⁸. In occasione di tale riunione Amazon ha altresì sottolineato che si poteva presumere che il ricorso al solo metodo del confronto del prezzo sul libero mercato avrebbe fornito dei risultati distorti e instabili.

Amazon dubita che l'impresa X sia effettivamente paragonabile a LuxOpCo. Inoltre, Amazon sostiene che le informazioni comunicate dall'impresa X non dovrebbero essere prese in considerazione ai fini della valutazione del ruling fiscale in questione, poiché né Amazon né le autorità lussemburghesi disponevano di tali informazioni al momento del deposito della domanda di ruling fiscale nel 2003, né al momento della richiesta di proroga di tale ruling fiscale nel 2011.

In ogni caso, Amazon ritiene che le informazioni fornite dall'impresa X non corroborino la conclusione secondo la quale il ruling fiscale del 2003 avrebbe dato origine ad aiuti di Stato a favore di LuxOpCo. Più specificamente, LuxOpCo concorda con l'impresa X che il commercio elettronico è un'attività che offre margini esigui. LuxOpCo non potrebbe in effetti sopravvivere o espandersi sul mercato senza i beni immateriali che le sono stati ceduti in licenza da LuxSCS.

Amazon sostiene che il suo modello aziendale si basa sull'innovazione tecnologica, in particolare per quanto concerne gli strumenti di ricerca e navigazione, l'elaborazione degli ordini, le funzioni di catalogo, l'assistenza clienti e gli strumenti di gestione e analisi dei dati.

Amazon ritiene che i dati clienti che LuxSCS cede in licenza a LuxOpCo rappresentino un elemento fondamentale del marketing e che la soluzione Prime di Amazon non si limiti al servizio gratuito di spedizione dato che comprende servizi diversi e richiede una complessa tecnologia sottostante.

Secondo Amazon, la soddisfazione dei clienti deriva principalmente dalla tecnologia e dai dati clienti, entrambi resi disponibili a LuxOpCo come beni immateriali.

Il consolidamento e lo sviluppo della clientela e del marchio si basano sostanzialmente sui beni immateriali. Secondo Amazon l'impresa X ha confermato che i beni immateriali che vengono sviluppati e migliorati costantemente, sono essenziali per il successo delle attività di commercio elettronico, come quelle di LuxOpCo, aspetto questo che conferma lo stato di parte sottoposta a test di quest'ultima dato che il contributo di LuxSCS è più importante.

Amazon ritiene che il metodo di calcolo della royalty così come approvata dal ruling fiscale in questione preservi la redditività a lungo termine di LuxOpCo, dal momento che il tasso di royalty non è eccessivamente elevato e consente a LuxOpCo di ottenere un rendimento sui suoi costi. Inoltre, il metodo incoraggia LuxOpCo a creare valore dallo sfruttamento dei beni immateriali sviluppando l'attività il più possibile, massimizzando l'assortimento e continuando a offrire i prezzi più favorevoli possibili, oltre a incoraggiare LuxSCS a continuare investire a lungo termine in beni immateriali.

Infine Amazon conclude che le affermazioni dell'impresa X in merito alla percentuale del fatturato che deve essere investito da un'impresa di commercio elettronico in tecnologia (dal 4 % all'8 % delle vendite) confermano che il tasso di royalty pagato da LuxOpCo a LuxSCS, pari in media al [5-10] % del fatturato di LuxOpCo tra il 2006 e il 2014 oppure al [3-3,5] % delle vendite lorde di beni e che comprende un insieme completo di beni immateriali, può essere considerato conforme al principio di libera concorrenza e non si discosta in maniera manifesta da un'approssimazione attendibile di un risultato basato sul mercato.

Amazon sostiene che la sua vocazione consiste nell'«essere l'impresa maggiormente orientata al cliente al mondo, facendo sì che quest'ultimo possa trovare e scoprire tutto ciò che potrebbe desiderare acquistare online, offrendo ai propri clienti i prezzi più bassi possibili»³⁴⁹. La missione dell'impresa che consiste nell'offrire la più ampia scelta di prodotti ai prezzi più bassi e secondo le modalità più pratiche costituisce l'aspetto centrale dell'attività di Amazon e la sua attuazione si fonda in maniera sostanziale sulla tecnologia.

Amazon si descrive come «[…] un'impresa tecnologica che affronta la vendita al dettaglio come un problema tecnico»³⁵⁰ e, secondo lei, la tecnologia fornisce un'interfaccia tra Amazon e i suoi clienti, restando comunque al centro di ogni processo operativo. La tecnologia di Amazon le consente di offrire prezzi competitivi, suggerire a potenziali clienti articoli che possono essere di loro interesse, elaborare i pagamenti, gestire le scorte e spedire i prodotti ai clienti. La portata delle attività di Amazon richiede che le stesse siano gestite con un elevato livello di automazione per ciò che concerne la gestione delle scorte, la tariffazione e l'elaborazione degli ordini. Amazon non potrebbe impiegare un numero sufficiente di persone per determinare i prezzi o i livelli di scorte di milioni di prodotti diversi.

Amazon sostiene che per evitare l'insoddisfazione dei clienti, la sua offerta di commercio elettronico deve essere sempre disponibile con un tempo di risposta estremamente breve. Data la sua espansione costante, la sua infrastruttura tecnologica deve essere modulabile e flessibile. Gli applicativi software di Amazon presentano quindi un'architettura orientata ai servizi. Le funzioni richieste dalle attività commerciali di Amazon sono sviluppate come componenti che possono essere combinati per interagire e cooperare. Una tale architettura presenta numerosi vantaggi, come un'ottimizzazione personalizzata ed è possibile assicurare la manutenzione di determinati software. Inoltre tale architettura facilita anche il lancio di nuovi servizi e l'attuazione di miglioramenti. Qualora Amazon dovesse astenersi dall'effettuare la manutenzione e dall'aggiornare la sua tecnologia di base, i clienti lo noterebbero, poiché l'esperienza di commercio elettronico che costituisce il successo di Amazon cambierebbe e le sue attività commerciali peggiorerebbero.

I siti web e le applicazioni mobili di Amazon includono numerose funzionalità, in particolare l'acquisizione e la conservazione di informazioni relative all'identità dei clienti, la creazione e la manutenzione di un catalogo, la creazione e la visualizzazione di pagine web e pagine di applicazioni mobili, le funzioni di ricerca e navigazione, la preparazione e la trasmissione di ordini, l'elaborazione di pagamenti, l'interazione con i centri di elaborazione, le recensioni dei clienti, nonché funzioni di personalizzazione e comunità online.

Gli altri strumenti tecnologici includono strumenti di amministrazione dei siti web, l'archivio di configurazione, strumenti di gestione e analisi dei siti web, il software di gestione dei fornitori, il software di gestione delle scorte, il software di catalogo e il software di tariffazione. A proposito di quest'ultimo, Amazon afferma che il 99 % dei prezzi sono fissati tramite un processo automatizzato, nonostante alcuni prezzi possano essere impostati manualmente, sebbene in via eccezionale. Eventuali modifiche manuali dei prezzi in Europa devono essere approvate dal responsabile europeo della tariffazione di LuxOpCo.

Amazon dispone altresì di un software di marketing, il cui scopo è quello di generare traffico verso i suoi siti web, di tecniche di marketing interne ed esterne, quali il marketing basato sui motori di ricerca (fondato sulla cooperazione con motori di ricerca quali Google), di strumenti per l'ottimizzazione dei motori di ricerca, di strumenti di pubblicità a pagamento su motori di ricerca e di strumenti di marketing tramite posta elettronica.

Occorre altresì aggiungere il software di elaborazione degli ordini, in particolare per la European Fulfilment Network («EFN»), il software di prelievo e confezionamento e il software dell'assistenza clienti.

Amazon sviluppa internamente i software principali destinati alla sua attività di vendita elettronica al dettaglio. Amazon sostiene che le attività di sviluppo tecnologico sono supervisionate da gruppi stabiliti negli Stati Uniti. Le attività di test e correzione dei bug dei siti web e degli strumenti software sono svolte interamente negli Stati Uniti. Più del [60-65] % dei [30000-40000] dipendenti coinvolti nelle attività di ricerca e sviluppo hanno sede negli Stati Uniti. Dei [1000-10000] dipendenti occupati nella ricerca e nello sviluppo in Europa, [100-200] hanno sede in Lussemburgo.

Infine, Amazon sostiene che ciascun aspetto della vendita al dettaglio tradizionale è stato ripensato al fine di renderlo più efficiente, meno oneroso e maggiormente rispondente alle esigenze dei clienti. Collocata al centro di un vasto ambiente di commercio elettronico, l'esperienza dei clienti di Amazon basata sulla sua tecnologia distingue l'azienda dai suoi concorrenti e rafforza il suo marchio. Anche lievi ritardi al momento dell'ordine o contrattempi minori durante l'elaborazione pregiudicano l'esperienza del cliente, recano danno al marchio Amazon e causano perdite di vendite perché i clienti rinunciano al loro acquisto.

Amazon sostiene che la durata di vita utile dei beni immateriali associati al suo marchio era compresa tra 10 e 15 anni a partire dal 1o gennaio 2005. A partire dalla stessa data, la durata di vita utile della banca dati clienti era stimata essere compresa tra 6 e 10 anni, rispetto ai due o cinque anni per la tecnologia.

Nella sua comunicazione del 27 febbraio 2017, Amazon ha presentato le seguenti tre minacce critiche per le sue attività europee.

Concorrenza: una perdita di affari a favore della concorrenza rappresenta la minaccia principale per Amazon in quanto il settore del commercio elettronico è molto competitivo. La concorrenza dipende in larga misura dall'innovazione e i concorrenti che non hanno innovato hanno abbandonato il mercato. Amazon è soggetta a pressioni diverse e a concorrenti differenti su mercati diversi e i rischi inerenti alla concorrenza presentano specificità locali.

L'adozione da parte dei clienti di nuovi prodotti, servizi e tecnologie: la crescita di Amazon e la sua espansione in nuove categorie e regioni geografiche implicano il rischio che i clienti non adottino le nuove offerte o i nuovi prodotti. Inoltre, Amazon si espone al rischio di mancato funzionamento dei siti web che può rivelarsi essere molto costoso per la sua attività.

Infine, le condizioni economiche e politiche locali e le modifiche apportate ai quadri giuridici rappresentano un rischio, se non persino una minaccia, per le attività europee di Amazon. I bassi livelli di utilizzo di Internet e delle carte di credito rappresentano sfide importanti per Amazon, che le impediscono di espandere la propria attività. Le normative pubbliche potrebbero rendere impraticabile il modello aziendale di Amazon.

Il 29 maggio 2017 Amazon ha fornito le proprie osservazioni in merito al procedimento dinanzi al tribunale fiscale federale degli Stati Uniti, oltre a una nuova relazione sui prezzi di trasferimento.

Secondo Amazon, la decisione del tribunale fiscale federale degli Stati Uniti, applicando il metodo del confronto del prezzo sul libero mercato, ha ottenuto come risultato un tasso di royalty di libera concorrenza per i beni materiali che si attesta al [4,5-5] % delle vendite lorde di beni³⁵¹.

Amazon ha affermato che l'acquisizione da parte di LuxSCS dei diritti relativi alla tecnologia, al marchio e ai dati clienti è stata riconosciuta da tutte le parti coinvolte nel procedimento giudiziario statunitense. Di conseguenza, Amazon ritiene che il dato del [4,5-5] % rappresenti un valore di riferimento per la royalty di libera concorrenza appropriata che deve essere percepita da LuxSCS. Inoltre, secondo Amazon, tale valore di riferimento dovrebbe essere considerato come un valore minimo, tenuto conto del fatto che tale tasso di royalty non considera né l'avviamento né i miglioramenti apportati dopo il 2005/2006, ai sensi dell'ARC, ai beni immateriali ricevuti da LuxOpCo.

Amazon sostiene, pertanto, che il tasso complessivo di royalty ottenuto da LuxSCS durante il periodo considerato che va dal 2006 al 2014 era effettivamente inferiore rispetto al tasso di royalty stabilito dal tribunale fiscale federale degli Stati Uniti, ossia il [3-3,5] % delle vendite lorde di prodotti. Secondo le osservazioni di Amazon sulla decisione emessa dal tribunale fiscale federale degli Stati Uniti, LuxSCS ha quindi ricevuto un tasso di royalty troppo basso da LuxOpCo e, di conseguenza, Amazon ritiene che il ruling fiscale del 2003 non possa aver conferito alcun vantaggio a LuxOpCo.

Amazon ha ritenuto che durante il contenzioso negli Stati Uniti sia stato condotto un esame esaustivo degli elementi fattuali testati e comprovati, nonché delle conclusioni di esperti. La decisione del tribunale fiscale federale degli Stati Uniti ha confermato le comunicazioni presentate in precedenza da Amazon, in particolare, le affermazioni secondo le quali la tecnologia costituisce un elemento di valore chiave dell'attività di Amazon che ha richiesto investimenti e un'innovazione costante; l'integrazione delle attività europee di Amazon rispondeva a esigenze operative; e, infine, l'ambiente del commercio elettronico europeo era soggetto a un'agguerrita concorrenza ed era caratterizzato da margini esigui durante il periodo considerato.

Amazon ha commissionato a [Advisor 1] una nuova relazione sui prezzi di trasferimento al fine di verificare a posteriori se la royalty pagata da LuxOpCo a LuxSCS in conformità con il ruling fiscale in questione era coerente con il principio di libera concorrenza (la «relazione PT ex post del 2017»)³⁵². Tale relazione esamina il livello della royalty sulla base di due metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento: il metodo del confronto del prezzo sul libero mercato e il TNMM.

Per quanto riguarda il metodo del confronto del prezzo sul libero mercato, le royalties pagate da LuxOpCo a LuxSCS durante il periodo considerato sono state confrontate con quelle determinate nella relazione PT e nel parere espresso dal tribunale fiscale federale degli Stati Uniti. La relazione PT ex post del 2017 sostiene che la royalty effettivamente corrisposta da LuxOpCo a LuxSCS era inferiore alla forcella di valori per il tassi di royalty fissato nella relazione PT utilizzando l'accordo [A] come riferimento³⁵³. La relazione aggiunge che la royalty corrisposta da LuxOpCo a LuxSCS è inferiore al tasso di royalty del [4,5-5] % stabilito nel parere del tribunale fiscale federale degli Stati Uniti sempre applicando il metodo del confronto del prezzo sul libero mercato³⁵⁴. A tale riguardo, nella relazione si precisa che tale parere fissa un tasso di royalty aggregato in relazione alle vendite lorde di prodotti che funge da «tasso di royalty iniziale (di partenza) di libera concorrenza per i beni immateriali esistenti al 1o maggio 2006»³⁵⁵.

La relazione PT ex post del 2017 indica inoltre che occorrerebbe effettuare diverse rettifiche al rialzo per la royalty corrisposta da LuxOpCo a LuxSCS, date le differenze tra l'accordo di licenza e l'accordo di adesione iniziale. A tale proposito, la relazione afferma che il «trasferimento una tantum di beni immateriali preesistenti tra i cocontraenti statunitensi e LuxSCS» differiva dall'accordo di licenza in quanto LuxOpCo era tenuta a corrispondere una royalty non soltanto per il valore dei diritti di proprietà intellettuale esistenti al momento della conclusione dell'accordo di licenza, ma anche per «tutti i miglioramenti e gli sviluppi i cui costi sono sostenuti esclusivamente da LuxSCS»³⁵⁶. Dovrebbero essere altresì effettuate delle rettifiche al rialzo in maniera da tenere conto di una serie di beni immateriali che sono stati messi a disposizione di LuxOpCo e non erano stati oggetto del parere del tribunale fiscale federale degli Stati Uniti, delle differenze temporali e del meccanismo di soglia minima e di massimale applicati alla royalty corrisposta da LuxSCS, che «sono serviti a mitigare il rischi e ad assicurare a LuxOpCo un flusso di reddito stabile corrispondente al suo profilo di funzioni e di rischio»³⁵⁷. Non è stata ritenuta necessaria alcuna rettifica al ribasso in quanto i contributi di LuxOpCo allo sviluppo, al miglioramento e alla manutenzione dei beni immateriali non sono stati presi in considerazione³⁵⁸.

L'analisi della relazione PT ex post del 2017 basata sul metodo del confronto del prezzo sul libero mercato ha consentito di concludere che la royalty aggregata versata da LuxOpCo a LuxSCS durante il periodo considerato era «ragionevole e conforme alla realtà economica».

Per quanto concerne l'analisi fondata sul TNMM, la relazione PT ex post del 2017 inizia con un'analisi funzionale³⁵⁹ avente l'obiettivo di stabilire quale parte coinvolta nell'accordo di licenza debba essere considerata la parte sottoposta a test, ossia la parte che svolge le funzioni meno complesse.

L'analisi funzionale riguardante LuxOpCo è stata effettuata sulla base del suo ruolo nella catena del valore europea nel mese di giugno del 2014, in quanto è stato considerato che in seguito al graduale aumento del personale di LuxOpCo nel corso dell'intero periodo considerato il profilo funzionale dell'impresa nel mese di giugno del 2014 rifletterebbe il contributo massimo alla creazione di valore da parte di LuxOpCo nel corso del periodo considerato. Secondo la relazione PT ex post del 2017, LuxOpCo ha fatto ampio affidamento sugli strumenti e sulla tecnologia per gestire i rischi operativi correlati e non ha gestito né assunto autonomamente rischi significativi. Tale impresa non ha nemmeno creato un'esigenza di capitale circolante che superasse i limiti pertinenti per la sua funzione di società di gestione. Le attività principali svolte da LuxOpCo consistevano nella supervisione della gestione degli acquisti, delle vendite, del marketing e della distribuzione di prodotti a clienti terzi tramite siti web europei. Queste attività dipendevano in larga misura dai beni immateriali concessi in licenza a LuxOpCo, relativi in particolare alla tariffazione dei prodotti, alla gestione delle scorte, al sostegno alle attività dei centri di elaborazione degli ordini, all'elaborazione dei pagamenti online, all'individuazione di frodi, all'assistenza clienti, alla logistica e alla pubblicità. LuxOpCo non possedeva né sviluppava alcuno dei beni immateriali, né ha investito nel loro sviluppo durante il periodo considerato; al contrario, LuxOpCo possedeva soltanto attivi ordinari di attrezzature commerciali e scorte legati all'attività di vendita al dettaglio europea di Amazon. Durante il periodo considerato, LuxOpCo ha dovuto affrontare vari rischi strategici, finanziari, operativi e di altro tipo nel contesto delle sue attività quotidiane. La maggior parte dei rischi sono direttamente o indirettamente correlati alla tecnologia alla base dell'offerta di Amazon o alla sua strategia generale di espansione verso nuove categorie di prodotti e servizi. Al fine di gestire e controllare in maniera efficace tali rischi, Amazon ha attuato politiche di gestione rigorose a livello di gruppo. Infine, in un settore di attività fondato sulla tecnologia, LuxOpCo non ha gestito né assunto in maniera indipendente rischi operativi importanti e ha, al contrario, fatto affidamento sulla tecnologia per gestire o assumersi i rischi operativi correlati.

Per quanto riguarda LuxSCS, la relazione PT ex post del 2017 rileva unicamente il fatto che tale impresa detiene i beni immateriali in ragione della sua partecipazione all'ARC.

Sulla base di tale analisi funzionale, la relazione PT ex post del 2017 conclude che LuxOpCo costituisce l'esempio di un segmento della catena del valore che non possiede diritti di proprietà intellettuale, né gestisce o controlla tali diritti: il suo profilo funzionale è paragonabile a quello di una «società di gestione» che supervisiona la logistica, l'elaborazione degli ordini e le scorte relative alle attività europee di commercio elettronico al dettaglio, affrontando rischi limitati e detenendo soltanto beni materiali correnti³⁶⁰. Di conseguenza, LuxSCS, detenendo i beni immateriali in ragione della sua partecipazione all'ARC, è considerata la società la cui analisi funzionale è più complessa. A tale proposito la relazione PT ex post del 2017 spiega che «[l]'analisi funzionale e il contesto fattuale hanno dimostrato che le attività di LuxOpCo erano ampiamente dipendenti e secondarie rispetto ai beni immateriali economicamente significativi che la stessa non deteneva, ma ai quali essa aveva accesso ai sensi dell'accordo di licenza, ossia i diritti di LuxSCS sui beni immateriali derivanti dalla sua partecipazione all'ARC con talune imprese del gruppo prima e durante il periodo considerato.»³⁶¹.

La relazione PT ex post del 2017 spiega che un indicatore finanziario affidabile deve tenere conto del contributo di LuxOpCo alla catena del valore globale. Dato che nella relazione LuxOpCo viene presentata come la parte che «[…] non ha deciso in piena autonomia quali prodotti vendere, quali prezzi applicare ai prodotti o quali metodi utilizzare per promuoverli, in quanto tali funzioni sono integrate negli strumenti tecnologici ricevuti ai sensi dell'accordo di licenza»³⁶², non si ritiene appropriato applicare un indicatore di utile netto basato sulle vendite³⁶³. La relazione PT ex post del 2017 ritiene che i costi di esercizio rappresentino l'indicatore del livello di utile più affidabile per misurare il valore delle funzioni esercitate, dei rischi assunti e dei beni utilizzati da LuxOpCo. La relazione applica un indicatore del livello di utile che viene calcolato dividendo il risultato (la perdita) di gestione per i costi di esercizio³⁶⁴.

La relazione aggiorna quindi le analisi economiche del 2003 e del 2014 determinando rendimenti di riferimento per attività comparabili a quelle di LuxOpCo ed effettuando una nuova analisi che consenta di determinare i rendimenti di riferimento. Da tale analisi è emerso che in tutti gli anni del periodo compreso tra il 2006 e il mese di giugno del 2014, la remunerazione di LuxOpCo era inclusa nell'intervallo interquartile risultante dei rendimenti di riferimento ottenuti per attività comparabili a quelle di LuxOpCo. La relazione PT ex post del 2017 conclude pertanto che tale remunerazione era in linea con il principio di libera concorrenza.

Secondo l'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, sono incompatibili con il mercato interno nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza.

Secondo una giurisprudenza costante, la qualificazione di «aiuto» ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE richiede che sussistano tutti i presupposti previsti da tale disposizione. In primo luogo, si deve trattare di un intervento dello Stato o facente ricorso a risorse statali. In secondo luogo, tale intervento deve essere idoneo a incidere sugli scambi tra Stati membri. In terzo luogo, deve trattarsi di una misura che conferisce al suo beneficiario un vantaggio selettivo. In quarto luogo deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza³⁶⁵.

Per quanto riguarda la prima condizione di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, il ruling fiscale in questione è stato emesso dall'amministrazione fiscale lussemburghese, che è un organo dello Stato del Lussemburgo. Tale decisione implicava l'approvazione da parte di detta amministrazione di un accordo di determinazione dei prezzi di trasferimento che consentiva a LuxOpCo di calcolare l'imposta annuale sul reddito delle società che era tenuta a pagare in Lussemburgo durante il periodo considerato. LuxOpCo ha quindi presentato la dichiarazione annuale dei redditi delle società sulla base di questo accordo, che a sua volta l'amministrazione fiscale lussemburghese ha approvato come corrispondente all'imposta sul reddito delle società dovuta in Lussemburgo. La misura in questione è pertanto imputabile al Lussemburgo.

Per quanto riguarda il finanziamento della misura mediante risorse statali, secondo giurisprudenza costante della Corte di giustizia, una misura mediante la quale le pubbliche autorità accordano un'esenzione fiscale che, pur non implicando un trasferimento di risorse da parte dello Stato, collochi l'impresa in esame in una situazione finanziaria più favorevole rispetto a quella di altri contribuenti può costituire un aiuto di Stato³⁶⁶. Come verrà dimostrato nelle sezioni 9.2 e 9.3, il ruling fiscale in questione si traduce in una riduzione dell'imposta sulle società dovuta da LuxOpCo al Lussemburgo rispetto a quanto devono pagare imprese contribuenti che si trovano in una situazione analoga. Considerando che induce il Lussemburgo a rinunciare a entrate fiscali che avrebbe altrimenti potuto riscuotere da LuxOpCo, il ruling fiscale in questione deve essere considerato dare luogo a una perdita di risorse statali.

Per quanto riguarda la seconda condizione di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, LuxOpCo fa parte del gruppo Amazon, un gruppo di imprese multinazionali che operano in diversi Stati membri. LuxOpCo sfrutta le attività di vendita al dettaglio online e di servizi di Amazon attraverso i siti web dell'Unione. I prodotti e i servizi interessati da tale attività sono oggetto di scambi tra Stati membri, cosicché qualsiasi intervento dello Stato a suo favore è idoneo a incidere sugli scambi all'interno dell'Unione³⁶⁷. Inoltre, concedendo un trattamento fiscale favorevole ad Amazon, il Lussemburgo ha potenzialmente distolto investimenti da Stati membri che non possono o non offriranno un trattamento fiscale così favorevole a imprese appartenenti a un gruppo multinazionale. Poiché il ruling fiscale in questione rafforza la posizione concorrenziale del suo beneficiario rispetto a quella di altre imprese concorrenti negli scambi intra-UE, tale misura deve essere considerata influire su tali scambi³⁶⁸.

Per quanto riguarda la quarta condizione di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, una misura concessa dallo Stato è considerata tale da falsare o minacciare di falsare la concorrenza qualora sia atta a migliorare la posizione concorrenziale di un'impresa nei confronti di altre imprese concorrenti³⁶⁹. Nella misura in cui il ruling fiscale in questione esenta LuxOpCo dall'imposta sul reddito delle società che essa sarebbe stata tenuta normalmente a pagare, l'aiuto concesso tramite tale decisione costituisce un aiuto al funzionamento in quanto esenta LuxOpCo da un onere che avrebbe dovuto normalmente sostenere nel contesto della sua gestione corrente o delle sue attività normali. Secondo la giurisprudenza costante della Corte di giustizia, gli aiuti al funzionamento falsano la concorrenza³⁷⁰, di conseguenza, qualsiasi aiuto concesso ad Amazon deve essere considerato falsare o minacciare di falsare la concorrenza, poiché rafforza la situazione finanziaria di Amazon nei mercati in cui opera. Nel caso di Amazon in particolare, l'impresa svolge attività di vendita al dettaglio online in concorrenza tanto con altri rivenditori al dettaglio online quanto con punti vendita fisici presenti in Lussemburgo e in tutta l'Unione europea. La relazione [Advisor 3] fornita da Amazon descrive l'attività di vendita al dettaglio online come un'attività caratterizzata da una concorrenza intensa e bassi margini di profitto. Esentando Amazon da un obbligo fiscale che essa avrebbe altrimenti dovuto sostenere e al quale le imprese concorrenti sono invece soggette, il ruling fiscale in questione libera risorse finanziarie di Amazon che quest'ultima può utilizzare per investire nelle sue attività commerciali, un aspetto questo che influenza le condizioni alle quali essa può offrire i suoi prodotti e i suoi servizi ai consumatori e, di conseguenza, falsa la concorrenza sul mercato. Pertanto, anche la quarta condizione di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE risulta soddisfatta.

Per quanto riguarda la terza condizione di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, un ruling fiscale mira a stabilire in anticipo l'applicazione che verrà fatta del regime di diritto comune a un caso specifico, tenuto conto di fatti e circostanze specifici di detto caso. Tuttavia, al pari di qualsiasi altra misura fiscale, la concessione di un ruling fiscale deve rispettare le norme in materia di aiuti di Stato. Quando un ruling fiscale approva, senza giustificazione, un risultato che non rispecchia in maniera affidabile il risultato che si sarebbe ottenuto applicando normalmente il regime di diritto comune, tale decisione concederà un vantaggio selettivo al suo beneficiario nella misura in cui tale trattamento selettivo comporta una diminuzione dell'imposta dovuta dal contribuente nello Stato membro rispetto alle imprese che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga. Come la Commissione dimostrerà nelle sezioni 9.2 e 9.3, il ruling fiscale in questione conferisce un vantaggio selettivo ad Amazon riducendo l'imposta sul reddito delle società che quest'ultima deve pagare in Lussemburgo rispetto all'imposta dovuta da imprese contribuenti che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga.

Nella sezione 9.2 la Commissione dimostrerà che il ruling fiscale in questione conferisce un vantaggio economico ad Amazon. Il ruling fiscale concede un tale vantaggio approvando un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento che produce un risultato che si discosta da un'approssimazione affidabile di un risultato basato sul mercato, aspetto questo che ha l'effetto di ridurre la base imponibile di LuxOpCo ai fini del calcolo dell'imposta sulle società che quest'ultima deve pagare. Nella sezione 9.3.1 la Commissione concluderà che tale vantaggio ha natura selettiva, dato che è concesso esclusivamente ad Amazon. Secondo la giurisprudenza costante, nel caso di una misura di aiuto individuale come il ruling fiscale in questione, «l'individuazione del vantaggio economico consente, in linea di principio, di presumere la sua selettivit໳⁷¹, senza che sia necessario ricorrere all'analisi in tre fasi elaborata dalla Corte di giustizia per i regimi di aiuti di Stato³⁷².

Tuttavia, per completezza, la Commissione esaminerà comunque il ruling fiscale in questione anche secondo l'analisi in tre fasi, al fine di dimostrare che tale misura è selettiva anche sulla base di tale analisi. Nella sezione 9.3.2.1 la Commissione mostrerà che il vantaggio concesso dal ruling fiscale in questione ha natura selettiva perché favorisce Amazon rispetto ad altre imprese contribuenti soggette all'imposta sulle società in Lussemburgo e il cui utile imponibile corrisponde a prezzi negoziati a condizioni di libera concorrenza sul mercato. Nella sezione 9.3.2.2 dimostrerà nuovamente che il vantaggio concesso dal ruling fiscale in questione ha natura selettiva in quanto favorisce Amazon rispetto ad altre imprese contribuenti appartenenti a un gruppo multinazionale che concludono transazioni infragruppo e che, ai sensi dell'articolo 164, terzo paragrafo, della LIR, devono stimare i prezzi delle loro transazioni infragruppo in maniera tale da assicurare che corrispondano a prezzi negoziati da parti indipendenti a normali condizioni di mercato.

Qualora una misura adottata dallo Stato migliori la situazione finanziaria netta di un'impresa, sussiste un vantaggio ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE373. Per poter stabilire l'esistenza di un vantaggio, è necessario fare riferimento all'effetto della misura stessa³⁷⁴. Qualora si tratti di misure fiscali, un vantaggio può essere concesso riducendo in vari modi l'onere fiscale di un'impresa e, in particolare, riducendo la base imponibile o l'importo dell'imposta dovuta³⁷⁵.

Il ruling fiscale in questione approva un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento che ha consentito a LuxOpCo di stimare il suo utile imponibile ai fini del calcolo dell'imposta sulle società su una base annua, utile che determinava esso stesso l'imposta sulle società che l'impresa doveva pagare in Lussemburgo durante il periodo considerato. La Corte di giustizia ha già concluso che «[p]er verificare se la determinazione del reddito imponibile […] procuri un vantaggio [al beneficiario], è necessario […] confrontare tale [regime] con quello di applicazione generale, basato sulla differenza tra ricavi e costi, per un'impresa che svolge le proprie attività in condizioni di libera concorrenza»³⁷⁶. Di conseguenza, un ruling fiscale che consente a un contribuente di utilizzare, nelle sue transazioni infragruppo, dei prezzi di trasferimento che non riflettono i prezzi che sarebbero praticati in condizioni di libera concorrenza tra imprese indipendenti operanti in circostanze comparabili secondo il principio di libera concorrenza, concede un vantaggio a tale contribuente in quanto determina una riduzione dei redditi imponibili e, quindi, della sua base imponibile nel contesto del sistema comune relativo all'imposta sulle società. Il principio secondo il quale le transazioni infragruppo devono essere remunerate come se fossero state concluse tra imprese indipendenti operanti in circostanze comparabili è denominato «principio di libera concorrenza».

Il principio di libera concorrenza intende fondamentalmente garantire che i prezzi delle transazioni tra imprese associate (transazioni controllate) siano fissati a fini fiscali secondo le medesime condizioni di transazioni comparabili effettuate a condizioni di libera concorrenza tra imprese indipendenti (transazioni sul libero mercato). Quando nelle loro transazioni infragruppo due imprese associate sono vincolate da condizioni concordate o imposte che differiscono da quelle che sarebbero concordate tra imprese indipendenti per transazioni comparabili sul libero mercato, si procederà a rettifiche opportune dei prezzi di trasferimento al fine di neutralizzare le differenze e garantire così che le imprese integrate (di un gruppo) non siano trattate in modo più favorevole rispetto alle imprese (autonome) non integrate ai fini fiscali³⁷⁷. In questo modo, gli utili che le imprese associate ottengono dalle loro transazioni infragruppo sono determinati e, infine, trattati senza che siano avvantaggiati rispetto a quelli ottenuti da transazioni concluse da imprese indipendenti a condizioni di libera concorrenza sul mercato. In effetti sono i prezzi fatturati da imprese indipendenti sul mercato o, come precisato dalla Corte di giustizia, «la differenza tra ricavi e costi, per un'impresa che svolge le proprie attività in condizioni di libera concorrenza»³⁷⁸, che ne determinano i redditi imponibili. Se un'amministrazione fiscale autorizza le imprese collegate di un gruppo a fatturare per le loro transazioni infragruppo prezzi che sono inferiori a quelli di mercato, a tali imprese viene conferito un vantaggio economico sotto forma di riduzione della loro base imponibile.

In risposta all'argomentazione del Lussemburgo e di Amazon, secondo la quale la valutazione da parte della Commissione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato dal ruling fiscale dovrebbe essere necessariamente limitata poiché la determinazione dei prezzi di trasferimento non è una scienza esatta³⁷⁹, la Commissione ricorda che la natura approssimativa dei prezzi di trasferimento deve essere considerata alla luce dell'obiettivo di tale determinazione. Il fine della determinazione dei prezzi di trasferimento consiste nel giungere a una stima ragionevole di un risultato di libera concorrenza sulla base di informazioni attendibili³⁸⁰. Tale obiettivo sarebbe impossibile da raggiungere se si potesse invocare la natura approssimativa dell'analisi dei prezzi di trasferimento per giustificare l'adozione di un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento che produca un risultato che si discosta da un'approssimazione affidabile di un risultato basato sul mercato.

Analogamente, l'argomentazione del Lussemburgo secondo la quale la Commissione, nel procedere a tale valutazione, si sostituisce erroneamente all'amministrazione fiscale lussemburghese per l'interpretazione della normativa fiscale nazionale³⁸¹, qualora accolta, escluderebbe le misure fiscali, in generale, e i ruling fiscali relativi ai prezzi di trasferimento, in particolare, dal controllo del rispetto delle norme in materia di aiuti di Stato. La Corte di giustizia ha confermato da tempo che le misure riguardanti l'imposizione diretta che pongono determinate imprese in una situazione finanziaria più favorevole rispetto alle imprese che si trovano in una situazione fattuale e di diritto analoga possono costituire un aiuto di Stato allo stesso modo delle sovvenzioni dirette³⁸². Secondo la Corte di giustizia, qualsiasi misura adottata dagli Stati membri in materia di imposizione diretta deve rispettare le disposizioni del trattato in materia di aiuti di Stato che li vincola e prevale sulla loro legislazione nazionale³⁸³. Questo è il caso dei ruling fiscali riguardanti i prezzi di trasferimento che assumono la forma di accordi preventivi sui prezzi di trasferimento poiché approvano metodi di valutazione della base imponibile e, quindi, il reddito imponibile per singole imprese. Qualsiasi riduzione della base imponibile risultante dall'applicazione di un tale metodo conferisce un vantaggio.

Di conseguenza, al fine di stabilire che il ruling fiscale concede un vantaggio economico, la Commissione deve dimostrare che il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento che detto ruling approva produce un risultato che si discosta da un'approssimazione affidabile di un risultato basato sul mercato, aspetto questo che ha l'effetto di ridurre la base imponibile di LuxOpCo ai fini del calcolo dell'imposta sulle società. La Commissione ritiene che il ruling fiscale in questione produca un tale risultato.

Anzitutto e in primo luogo la Commissione ritiene che il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento sia fondato sull'ipotesi inesatta e non corroborata secondo la quale LuxSCS svolgerebbe funzioni uniche e di valore in relazione ai beni immateriali, mentre LuxOpCo eserciterebbe soltanto funzioni «ordinarie» di gestione. Secondo le informazioni fornite alla Commissione, LuxOpCo svolgeva funzioni uniche e di valore, utilizzava i beni e si assumeva, in sostanza, tutti i rischi connessi allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione e allo sfruttamento dei beni immateriali. LuxOpCo ha altresì svolto funzioni, utilizzato i beni e si è assunta, in sostanza, tutti i rischi che rivestono un'importanza strategica e critica per la generazione di profitti da parte delle attività di vendita al dettaglio e di servizi online di Amazon in Europa. Al contrario LuxSCS non svolgeva alcuna funzione unica e di valore in relazione ai beni immateriali o alle attività europee di Amazon, bensì attuava al massimo alcune limitate funzioni amministrative di natura generale necessarie per conservare la proprietà giuridica dei beni immateriali³⁸⁴. Approvando un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento che attribuisce una remunerazione a LuxOpCo esclusivamente per le funzioni assertivamente ordinarie esercitate dalla stessa e che attribuisce l'intero utile generato da LuxOpCo, in eccedenza rispetto a tale remunerazione, a LuxSCS sotto forma di una royalty, il ruling fiscale in questione produce un risultato che si discosta da un'approssimazione affidabile di un risultato basato sul mercato, aspetto questo che conferisce un vantaggio economico a LuxOpCo sotto forma di una riduzione della sua base imponibile ai fini del calcolo dell'imposta sulle società. Tale ragionamento è sviluppato nella sezione 9.2.1.

Inoltre, in subordine e fatta salva la conclusione formulata nel considerando precedente, la Commissione conclude che, anche qualora l'amministrazione fiscale lussemburghese avesse avuto ragione nell'accettare l'affermazione inesatta e non corroborata secondo la quale LuxSCS svolgeva funzioni uniche e di valore in relazione ai beni immateriali, aspetto che la Commissione respinge, il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato dal ruling fiscale in questione è comunque basato su scelte metodologiche inappropriate che producono un risultato che si discosta da un'approssimazione affidabile di un risultato basato sul mercato, aspetto questo che conferisce altresì a LuxOpCo un vantaggio economico sotto forma di riduzione della sua base imponibile ai fini del calcolo dell'imposta sul reddito delle società. Il ragionamento sussidiario è sviluppato nella sezione 9.2.2.

Dato che il principio di libera concorrenza mira sostanzialmente a riflettere la realtà economica della situazione specifica del contribuente soggetto a controllo e ad applicare come valore di confronto le condizioni impiegate in transazioni comparabili tra parti indipendenti, la prima fase di un'analisi dei prezzi di trasferimento consiste nel determinare le relazioni commerciali e finanziarie tra il contribuente che chiede un ruling relativo alla determinazione dei prezzi di trasferimento e le società del gruppo alle quali detto contribuente è collegato nella o nelle transazioni oggetto di analisi. Come riconosciuto dalla relazione PT, la transazione infragruppo per la quale il prezzo è determinato dal ruling fiscale in questione è l'accordo di licenza concluso tra LuxSCS e LuxOpCo.

Dopo aver individuato la transazione infragruppo in questione, la seconda fase di un'analisi dei prezzi di trasferimento è costituita dal raffronto tra le condizioni della transazione in questione con quelle delle transazioni comparabili tra imprese indipendenti (analisi di comparabilità), in modo da poter fissare un prezzo per la transazione infragruppo. Nelle transazioni tra due imprese indipendenti, tale prezzo corrisponderà alle funzioni svolte da ciascuna impresa (tenendo conto dei beni utilizzati e dei rischi assunti). Di conseguenza, al fine di determinare se le transazioni tra imprese associate e quelle tra imprese indipendenti siano comparabili o se imprese associate o imprese indipendenti siano comparabili, occorre effettuare un'analisi funzionale che ha l'obiettivo di individuare e confrontare le attività e le competenze economicamente significative, i beni utilizzati e i rischi assunti dalle parti coinvolte nella o nelle transazioni per le quali è fissato un prezzo³⁸⁵.

La Commissione ritiene che il metodo per la determinazione dei prezzi di trasferimento approvato dal ruling fiscale in questione non conduca ad un'approssimazione affidabile di un risultato basato sul mercato poiché si basa su un'analisi funzionale errata. Il ruling fiscale in questione approva un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento implicante il fatto che il prezzo di trasferimento applicato per l'accordo di licenza, ossia la royalty annuale dovuta da LuxOpCo a LuxSCS per la licenza sui beni immateriali, sia determinato come l'utile residuo generato da LuxOpCo in eccesso rispetto a una remunerazione di libera concorrenza per le funzioni assertivamente «ordinarie» esercitate da tale impresa. La relazione PT sulla quale si basava il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento non ha tuttavia esaminato il modo in cui le funzioni esercitate, i beni utilizzati e i rischi assunti da LuxSCS giustificavano l'attribuzione a quest'ultima dell'intero utile residuo di LuxOpCo sotto forma di pagamento di una royalty³⁸⁶. Di conseguenza, il ruling fiscale in questione si basa sull'affermazione inesatta e non corroborata secondo la quale LuxSCS esercitava funzioni uniche e di valore in relazione ai beni immateriali, mentre LuxOpCo avrebbe esercitato soltanto funzioni di gestione «ordinarie» legate alle attività di vendita al dettaglio online di Amazon in Europa.

Secondo Amazon, LuxSCS detiene, effettua la manutenzione e sviluppa fattori determinanti di valore unici e difficili da valutare sotto forma di beni immateriali, il cui contributo è essenziale per l'attività di vendita al dettaglio in Europa. Al contrario, LuxOpCo non possiede, gestisce né controlla alcun diritto di proprietà intellettuale: il suo profilo funzionale è paragonabile a quello di una società di gestione che supervisiona gli acquisti, le vendite, il marketing e la distribuzione di prodotti ai clienti attraverso i siti web europei³⁸⁷. Basandosi sulla relazione [Advisor 3], Amazon ha inoltre sostenuto che l'attività di vendita al dettaglio online era simile all'attività fisica di vendita al dettaglio e che per i rivenditori al dettaglio sia online sia fisici, la maggior parte dei costi erano variabili. Di conseguenza, l'incidenza delle economie di scala sulla redditività è limitata. Questi fattori, associati all'intensa concorrenza che caratterizza il settore della vendita al dettaglio online, avrebbero giustificato l'attribuzione di una redditività limitata a LuxOpCo, come quella approvata dal ruling fiscale in questione.

La Commissione non concorda con tale analisi funzionale, come spiegato in dettaglio nelle sezioni 9.2.1.1 e 9.2.1.2.

Se fosse stata effettuata un'analisi funzionale appropriata ai fini dell'emissione del ruling fiscale in questione, l'amministrazione fiscale lussemburghese avrebbe dovuto concludere che LuxSCS non esercitava funzioni uniche e di valore in relazione ai beni immateriali per i quali essa detiene soltanto il titolo di proprietà giuridica in ragione dell'accordo di adesione e dell'ARC. In particolare, LuxSCS non gestisce né controlla alcuno dei beni immateriali relativi allo sviluppo, alla gestione, alla protezione e allo sfruttamento dei beni immateriali, bensì cede le proprie funzioni a LuxOpCo ai sensi dell'accordo di licenza, senza alcuna riserva in relazione alla supervisione esercitata da LuxSCS sulle attività di LuxOpCo a tale riguardo. LuxSCS non ha dipendenti che siano in grado di controllare queste funzioni, né sostiene i costi associati all'esercizio di tali funzioni.

È LuxOpCo che svolge funzioni uniche e di valore in relazione ai beni immateriali, che utilizza tutti i beni legati a tali funzioni e che si assume sostanzialmente tutti i rischi associati a ciò. Inoltre, è LuxOpCo, con il sostegno delle società europee collegate, che svolge funzioni uniche e di valore nel contesto delle attività di vendita al dettaglio e di servizi online di Amazon in Europa di importanza strategica e cruciale per la generazione degli utili conseguiti dalle sue attività, che utilizza tutti i beni relativi a tali funzioni e che si assume, in sostanza, tutti i rischi connessi.

Amazon afferma che «LuxSCS era autorizzata a prendere decisioni e partecipare all'ARC, essendo dotata di mezzi finanziari propri ed in grado di assumersi i propri rischi. Detenendo i beni immateriali e finanziandone lo sviluppo (o talvolta la loro acquisizione), LuxSCS ha svolto un ruolo fondamentale nel controllo dello sviluppo, della manutenzione e della protezione dei beni immateriali […].»³⁸⁸.

La Commissione non contesta il fatto che LuxSCS, in quanto parte contraente dell'accordo di adesione e dell'ARC, sia il proprietario giuridico dei diritti di sfruttamento, di ulteriore sviluppo e miglioramento dei beni immateriali ai fini delle attività di vendita al dettaglio e di servizi di Amazon in Europa. Non contesta nemmeno il fatto che LuxSCS sia stata contrattualmente incaricata da A9 e ATI, ai sensi dell'ARC, dello svolgimento di una serie di funzioni e dell'assunzione di numerosi rischi relativi ai beni immateriali. Tuttavia, con la stipula dell'accordo di licenza, è stata concessa una licenza esclusiva e irrevocabile relativa a tali funzioni e rischi, che sono stati effettivamente esercitati e assunti da LuxOpCo per l'intera vita utile dei beni immateriali³⁸⁹.

Nessuna delle informazioni comunicate alla Commissione dimostra che LuxSCS ha esercitato, o aveva la capacità di esercitare, funzioni attive ed essenziali in relazione allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione e allo sfruttamento di beni immateriali, che giustificasse l'attribuzione alla stessa di pressoché la totalità degli utili generati da LuxOpCo nel contesto delle attività di vendita al dettaglio e di servizi di Amazon in Europa (considerando da 419 a 429). Inoltre non sarebbe stato possibile ritenere che LuxSCS avesse concesso in subappaltato tali funzioni a un'altra parte e non disponeva della capacità di controllare o supervisionare l'esercizio di tali funzioni (considerando da 427 a 428). Inoltre, LuxSCS non ha utilizzato alcun bene di valore nel contesto delle sue attività, essendosi limitata a detenere passivamente i beni immateriali in veste di proprietario giuridico degli stessi (considerando da 430 a 434). Infine, LuxSCS non si è assunta, né aveva la capacità di assumersi e controllare, i rischi associati (considerando da 436 a 445).

LuxSCS è il proprietario giuridico dei beni immateriali e li concede in licenza su base contrattuale. Tuttavia, in base all'accordo di licenza, LuxSCS ha concesso a LuxOpCo una licenza irrevocabile ed esclusiva per lo sfruttamento economico dei beni immateriali in Europa e il diritto di continuare a sviluppare, migliorare e gestire i beni immateriali per tutta la loro vita utile³⁹⁰, senza alcuna riserva in termini di gestione o supervisione da parte di LuxSCS delle attività di LuxOpCo a tale riguardo. Ai sensi di tale accordo, a LuxOpCo è stata altresì conferita la competenza per la stipula e la gestione di sublicenze con le imprese associate³⁹¹ e le sono stati riconosciuti tutti i diritti per prevenire qualsiasi violazione della proprietà intellettuale in relazione ai beni immateriali³⁹². Infine, LuxOpCo aveva il compito di garantire il rispetto di tutte le disposizioni di legge e normative applicabili, ivi comprese quelle relative alle esportazioni e al rispetto della vita privata, che possono applicarsi all'uso dei beni immateriali da parte sua³⁹³.

Di conseguenza, ai sensi di tale licenza esclusiva, LuxSCS non era più autorizzata a sfruttare economicamente i beni immateriali nel contesto delle attività europee di Amazon e, pertanto, non poteva esercitare alcuna funzione attiva e critica in relazione allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione o allo sfruttamento degli stessi a tale proposito³⁹⁴. Di conseguenza, i beni immateriali e tutte le opere derivate da questi ultimi sono certamente rimasti di proprietà giuridica di LuxSCS durante il periodo considerato³⁹⁵, tuttavia le funzioni attive e critiche legate ai beni immateriali summenzionati sono state esercitate da LuxOpCo.

Sebbene LuxSCS fosse stata autorizzata a svolgere tali funzioni, la stessa non disponeva della capacità di esercitarle, gestirle o controllarle durante il periodo considerato. Non aveva dipendenti, come confermato dal ruling fiscale in questione, che ha approvato la conclusione della lettera di Amazon del 31 ottobre 2003 secondo la quale la natura molto limitata delle attività di LuxSCS non consente di concludere che quest'ultima esercitasse un'«attività commerciale»³⁹⁶ o avesse una presenza imponibile in Lussemburgo³⁹⁷. Di fatto, come confermato dalla relazione PT e dalla lettera di Amazon del 20 aprile 2006 indirizzata all'amministrazione fiscale lussemburghese, nel corso del periodo considerato non era previsto che LuxSCS svolgesse altre attività oltre alla «mera detenzione» di beni immateriali e partecipazioni nelle sue controllate³⁹⁸ e alla ricezione di redditi passivi sotto sotto forma di royalties e interessi corrisposti da tali controllate³⁹⁹.

In assenza di dipendenti, l'unico mezzo tramite il quale tali funzioni avrebbero potuto essere esercitate da LuxSCS stessa sarebbe stato quello di farle svolgere dal suo amministratore unico o dalle sue assemblee generali. Tuttavia, né dalle decisioni dell'amministratore unico né dai verbali delle assemblee generali, riassunti nella tabella 14, risulta che LuxSCS svolgeva un ruolo attivo ed essenziale nel processo decisionale relativo alle funzioni di cui sopra in relazione ai beni immateriali o che tali funzioni siano state effettivamente soggette a controllo o a vigilanza efficace durante il periodo considerato. Al contrario, le decisioni adottate consistevano principalmente in compiti amministrativi e attività d'azionista, ossia approvazione dei conti, percezione di dividendi, approvazione di aumenti di capitale e del finanziamento delle controllate e, in alcuni casi, approvazione della nomina dei dirigenti di LuxOpCo e di altre controllate di LuxSCS. Inoltre, l'assenza totale di rappresentanti di LuxSCS nell'IP Steering Committee che rappresenta la principale struttura di discussione per la gestione dei beni immateriali in Europa⁴⁰⁰, conferma che LuxSCS non svolgeva un ruolo attivo in relazione alle funzioni di cui sopra e ai rischi associati durante il periodo considerato⁴⁰¹.

Anche le decisioni di concludere l'accordo di adesione e l'ARC non sono apparentemente state prese da LuxSCS, dato che costituiscono soltanto una mera ratifica da parte dell'amministratore unico di una decisione presa dalle società del gruppo Amazon negli Stati Uniti. Lo stesso vale per la decisione di concludere l'accordo di licenza con LuxOpCo, essendo indicato nella decisione che l'amministratore unico ha deciso di approvare ed eseguire tale accordo a nome di LuxSCS nel quadro per la ristrutturazione, nel 2006, delle attività europee di Amazon⁴⁰², che era già stata decisa dal gruppo Amazon. In ogni caso, tali decisioni non sono decisioni attive relative allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione e allo sfruttamento di beni immateriali, quanto piuttosto decisioni che attuano il «numero limitato di accordi giuridici necessari per il funzionamento della struttura lussemburghese»⁴⁰³.

Il fatto che LuxSCS non fosse legalmente autorizzata a svolgere tali funzioni in virtù dell'accordo di licenza e che la stessa non avesse la capacità di farlo significa anche che tale impresa non ha effettivamente svolto nessuna delle funzioni che le erano state assegnate ai sensi dell'ARC durante il periodo considerato⁴⁰⁴. In altre parole, LuxSCS non ha partecipato né allo sviluppo dei beni immateriali né alle attività di iscrizione in bilancio e pianificazione legate agli stessi (funzioni 1 e 4 citate nella tabella 13 che riproduce le funzioni menzionate nell'Exhibit B dell'ARC). Tale impresa non ha partecipato nemmeno alle attività di vendita e di marketing, alla pianificazione strategica e al controllo e all'assicurazione della qualità (funzioni 2, 3 e 6 menzionate nella tabella 13).

LuxSCS non ha svolto un ruolo attivo nemmeno nella gestione delle acquisizioni strategiche di tecnologie (funzione 5 menzionata nella tabella 13)⁴⁰⁵, nonostante il fatto che un certo numero di tali acquisizioni sia stato effettuato sulla base dell'ARC. Infatti, secondo le informazioni fornite da Amazon in merito alle decisioni di LuxSCS relative ad altre transazioni di acquisizione concluse dal 2005, il suo amministratore unico si è limitato ad accettare il contributo delle tecnologie acquisite in cambio di un pagamento da parte del soggetto entrante⁴⁰⁶. Tali decisioni rivelerebbero quindi soltanto una semplice riorganizzazione amministrativa delle attività e non una gestione attiva e a valore aggiunto della tecnologia acquisita.

Infine, sebbene l'ARC menzioni (nel suo Exhibit B), come funzione finale, la capacità di «selezionare, assumere e supervisionare dipendenti, contraenti e subappaltatori per lo svolgimento di una qualsiasi delle attività summenzionate» (funzione 7 menzionata nella tabella 13), non vi è alcuna indicazione del fatto che si debba ritenere che LuxSCS abbia effettivamente delegato una delle funzioni ad essa assegnate dall'ARC a un'altra parte incaricata di agire secondo le istruzioni e sotto il controllo (ossia in veste di subappaltatore) di LuxSCS⁴⁰⁷. Né le decisioni dell'amministratore unico né i verbali delle riunioni della direzione generale dimostrano che al riguardo sono state prese decisioni attive. Inoltre, le relazioni annuali di sintesi relative all'ARC non rilevano alcuna spesa sostenuta direttamente da LuxSCS per lo sviluppo di beni immateriali che potrebbe essere legata all'accordo sulla ripartizione dei costi⁴⁰⁸, come ad esempio commissioni pagate per l'esecuzione di attività esternalizzate. Soltanto le entità A9 e ATI e i centri di sviluppo dei contratti gestiti da ATI e A9 hanno registrato costi di sviluppo⁴⁰⁹. Tali costi di sviluppo corrispondono alle funzioni esercitate da dette imprese o a loro nome (e con rischi assunti da queste ultime) durante il periodo considerato. Di conseguenza tali funzioni non possono essere considerate essere state esercitate da LuxSCS⁴¹⁰.

Di conseguenza nessuna delle funzioni di sviluppo o di altre funzioni relative ai beni immateriali esercitate da A9, ATI e dai loro subappaltatori in ragione dell'accordo di adesione e dell'ARC (o nessuno dei rischi associati a tali funzioni) può essere presa in considerazione come contributo di LuxSCS all'accordo di licenza concluso tra quest'ultima e LuxOpCo. Tali funzioni dovrebbero piuttosto essere considerate come contributi di A9 e ATI ai sensi dell'accordo di adesione e dell'ARC⁴¹¹. Tali accordi che, secondo il tribunale fiscale federale degli Stati Uniti, sarebbero stati remunerati a condizioni di libera concorrenza attraverso pagamenti da parte del soggetto entrante e pagamenti ai sensi dell'ARC, non sono interessati dalla presente decisione in considerazione del fatto che non rientrano nel campo di applicazione del ruling fiscale in questione. Tali funzioni esercitate da A9 e ATI e da loro subappaltatori non sono quindi pertinenti ai fini della valutazione della remunerazione che LuxOpCo deve versare a LuxSCS ai sensi dell'accordo di licenza che è oggetto del ruling fiscale in questione.

In ogni caso, anche qualora si potesse ritenere che LuxSCS abbia esternalizzato le funzioni di sviluppo e i rischi spettanti alla stessa i sensi dell'ARC a un subappaltatore in conformità con tale accordo⁴¹², cosa che non potrebbe fare, LuxSCS non avrebbe avuto la capacità di supervisionare l'esecuzione di tali funzioni e tanto meno di controllare l'esercizio di tali funzioni e dei rischi associati non disponendo di dipendenti⁴¹³. Nel contesto di una tipica transazione di libera concorrenza tra parti indipendenti, un licenziante che subappalta talune funzioni legate ai diritti di proprietà intellettuale dovrebbe di norma garantire l'esecuzione dell'accordo di licenza assicurando una sorveglianza attenta⁴¹⁴. Inoltre, anche se le funzioni svolte da LuxSCS ai sensi dell'ARC dovessero essere considerate come subappaltate a una società collegata del gruppo, in questo caso a LuxOpCo, quest'ultima avrebbe avuto diritto a una remunerazione di libera concorrenza per i servizi forniti, sotto forma di una commissione per la prestazione di servizi o, nel caso di LuxOpCo, sotto forma di una riduzione del tasso di royalty⁴¹⁵. Contrariamente a quanto sostiene Amazon⁴¹⁶, il canone di licenza, approvato dal ruling fiscale in questione, non è stato ridotto sulla base delle funzioni svolte da LuxOpCo in relazione ai beni immateriali, dato che LuxSCS non ha sostenuto alcun costo diretto relativo a tali beni, fatta eccezione per taluni costi esterni limitati, apparentemente correlati al mantenimento della proprietà giuridica dei beni immateriali, che è stato effettuato sotto il controllo di LuxOpCo⁴¹⁷.

Durante il periodo considerato le uniche funzioni che avrebbero potuto essere considerate come esercitate da LuxSCS erano funzioni legate al mantenimento della proprietà giuridica dei beni immateriali, nonostante anche tali funzioni fossero esercitate sotto il controllo di LuxOpCo⁴¹⁸. In base alla ripartizione dettagliata degli altri costi di esercizio di LuxSCS illustrata nella tabella 10, quest'ultima ha sostenuto talune spese esterne legate al dominio, nonché spese di contabilità e legali che costituiscono costi di esercizio generali⁴¹⁹. Amazon ha spiegato che tali costi erano legati: i) alla ripartizione dei costi lussemburghesi attribuiti a LuxSCS; ii) ai pagamenti relativi alla protezione giuridica dei beni immateriali detenuti da LuxSCS, quali le tasse sulle domande di brevetto e i pagamenti correlati, le tasse per le domande relative ai marchi depositati e i pagamenti correlati; e iii) ai pagamenti relativi ai nomi di dominio e alle ricerche di indirizzi IP⁴²⁰. Soltanto questi costi potrebbero essere considerati pertinenti per la remunerazione di LuxSCS ai sensi dell'accordo di licenza, in quanto sembrano corrispondere alle funzioni che potrebbero essere state effettivamente svolte da LuxSCS durante il periodo considerato.

Ai fini della determinazione dei prezzi di trasferimento, una parte coinvolta in una transazione infragruppo può vedersi attribuire un rendimento su un bene soltanto nella misura in cui essa eserciti un controllo sull'utilizzo di tale bene o sul rischio o sui rischi associati a tale uso. Di conseguenza il proprietario di un bene deve utilizzare effettivamente il bene in questione. Di conseguenza, nel contesto di qualsiasi analisi funzionale, il fattore determinante non è quindi rappresentato dai beni detenuti passivamente dall'una o dall'altra delle parti coinvolte nella transazione infragruppo oggetto di analisi, bensì i beni effettivamente utilizzati⁴²¹. La mera proprietà giuridica di un bene, senza che questo sia utilizzato per svolgere alcuna funzione di sorta o per sostenere alcun rischio, non dà origine ad alcuna remunerazione in eccesso rispetto al valore del bene stesso⁴²². La mera proprietà giuridica di un bene o di una licenza su tale bene non comporta di per sé nemmeno che il suo proprietario sviluppi, migliori, gestisca o sfrutti effettivamente tale bene.

Per quanto riguarda i beni immateriali, Amazon sostiene che LuxSCS «utilizza» tali beni cedendoli in licenza a LuxOpCo. Tuttavia, ai sensi dell'accordo di licenza, LuxSCS ha concesso a LuxOpCo una licenza esclusiva e irrevocabile per lo sfruttamento economico dei beni immateriali in Europa e il diritto di continuare a sviluppare, gestire e sfruttare i beni immateriali per la loro intera vita utile ai fini dell'esercizio delle attività di vendita al dettaglio e di servizi di Amazon in Europa, senza alcuna riserva in merito alla possibilità per LuxSCS di continuare a usare i beni immateriali o a gestirne e controllarne l'uso.

In ogni caso, dato che LuxSCS non ha utilizzato effettivamente i beni immateriali, né ne aveva la capacità, come spiegato nei considerando da 421 a 427, tali beni non possono essere considerati essere stati utilizzati da LuxSCS in relazione all'esecuzione dell'accordo di licenza ai fini della determinazione dei prezzi di trasferimento.

Non si può ritenere nemmeno che LuxSCS abbia sostenuto spese legate allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione e allo sfruttamento dei beni immateriali⁴²³. Come illustrato nella tabella 10, durante il periodo considerato, rispetto ai costi sostenuti nel contesto dell'accordo di adesione e dell'ARC LuxSCS non ha sostenuto altri costi, oltre a quelli esterni e alle spese individuati nel considerando 429, che sembrano essere legati al mantenimento della proprietà giuridica dei beni immateriali, e a determinati costi una tantum associati alla vendita di scorte tra imprese a seguito della ristrutturazione del 2016. Inoltre, i costi sostenuti da LuxSCS sono stati finanziati tramite la sua principale fonte di reddito, ossia le royalties che essa ha ricevuto da LuxOpCo⁴²⁴.

Inoltre, LuxSCS non possiede nessun altro bene che potrebbe essere considerato un contributo allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione o allo sfruttamento dei beni immateriali⁴²⁵. I beni immateriali derivanti dall'acquisizione di diritti di proprietà intellettuale sono sicuramente stati iscritti negli attivi dello stato patrimoniale di LuxSCS dal 2011, tuttavia tali acquisizioni non sono state gestite e controllate da LuxSCS, bensì dalle società del gruppo Amazon negli Stati Uniti e da LuxOpCo⁴²⁶, come spiegato nel considerando 425. Gli altri attivi presentati nello stato patrimoniale di LuxSCS sono detenuti principalmente in veste di azionista unico di LuxOpCo e di un'altra entità del gruppo, Amazon Eurasia Holdings S.a.r.l., Lussemburgo. Non sono attivi legati all'accordo di licenza che è oggetto del ruling fiscale in questione e della presente decisione.

Infine LuxSCS ha sicuramente concesso prestiti a LuxOpCo a fronte degli utili accumulati grazie alle royalties pagate da quest'ultima alla prima in virtù dell'accordo di licenza⁴²⁷, tuttavia la concessione di prestiti non costituisce un contributo di valore allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione e allo sfruttamento dei beni immateriali. Come spiegato nel considerando 183 e nelle nota a piè di pagina da 177 a 179, l'importo di questi prestiti sembra essere aumentato parallelamente alla quota eccessiva di royalties pagate⁴²⁸, dato che LuxOpCo ha mantenuto la parte di royalties che non è stata utilizzata per i costi di adesione e quelli ai sensi dell'ARC da corrispondere a A9 e ATI in conformità con l'ARC⁴²⁹.

Per determinare se una parte coinvolta in una transazione infragruppo abbia assunto rischi economicamente significativi, occorre considerare come punto di partenza la ripartizione contrattuale dei rischi tra le parti coinvolte in tale transazione. Tuttavia, una parte che assume contrattualmente tali rischi dovrebbe essere in grado, da un lato, di controllarli⁴³⁰ e, d'altro, di assumerli finanziariamente (capacità finanziaria)⁴³¹. In questo contesto, il controllo è inteso come la capacità di prendere la decisione di assumersi il rischio e di decidere se gestirlo o meno⁴³². Di conseguenza è indispensabile determinare il modo in cui le parti coinvolte nella transazione operano per gestire tali rischi e, in particolare, quale parte o quali parti esercitano funzioni di controllo e funzioni di mitigazione dei rischi, quale parte o quali parti acquisiscono guadagni o subiscono perdite in relazione ai rischi e quale parte o quali parti hanno la capacità finanziaria di assumersi tali rischi⁴³³. Se la ripartizione dei rischi presentata negli accordi contrattuali infragruppo non riflette la realtà economica sottostante, ai fini della determinazione dei prezzi di trasferimento si deve tener conto del comportamento effettivo delle parti e non degli accordi contrattuali⁴³⁴.

Amazon afferma che LuxSCS si assume i rischi associati allo sviluppo, alla gestione e allo sfruttamento dei beni immateriali sulla base degli accordi contrattuali stipulati dalla stessa con le società collegate del gruppo, ovvero l'accordo di adesione, l'ARC e l'accordo di licenza, nonché la sua proprietà dei beni immateriali⁴³⁵. Tale affermazione deve essere respinta per diversi motivi.

Innanzitutto, LuxSCS ha in effetti trasferito i rischi associati alle funzioni di cui sopra a LuxOpCo. Ai sensi dell'accordo di licenza, LuxSCS non ha solamente concesso a LuxOpCo una licenza esclusiva e irrevocabile per lo sfruttamento economico dei beni immateriali in Europa e il diritto a continuare a sviluppare, gestire e proteggere i beni immateriali per la loro intera vita utile allo scopo di esercitare le attività di vendita al dettaglio e di servizi di Amazon in Europa⁴³⁶, bensì LuxOpCo ha assunto contrattualmente anche tutti i rischi attribuiti a LuxSCS ai sensi dell'ARC⁴³⁷.

In secondo luogo, per quanto riguarda l'ARC, se l'Exhibit B di quest'ultimo menziona diversi rischi attribuiti a LuxSCS (tabella 13), tali rischi sono intrinseci dell'esercizio delle funzioni attribuite a quest'ultima, come indicato nell'allegato stesso. Dato che LuxSCS non svolge in effetti nessuna delle funzioni che le sono state attribuite ai sensi dell'ARC (come indicato nei considerando da 424 a 427), né si può ritenere che abbia effettivamente assunto alcun rischio associato a tali funzioni. Inoltre, non vi è alcun elemento che consenta di stabilire che una tale ripartizione dei rischi sia giustificata da un punto di vista commerciale. Dato che LuxOpCo ha rilevato tutte le funzioni collegate allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione e allo sfruttamento dei beni immateriali in Europa attraverso la sua licenza esclusiva, LuxSCS non sarebbe in grado di gestire e controllare i rischi associati a tali attività⁴³⁸.

In terzo luogo, non vi è alcun elemento in grado di suggerire che LuxSCS abbia preso decisioni attive in merito all'esternalizzazione delle sue funzioni di gestione del rischio ai sensi dell'ARC o che sarebbe stata in grado di controllare e supervisionare tali funzioni esternalizzate nel caso in cui queste ultime fossero state effettivamente oggetto di esternalizzazione⁴³⁹. Allo stesso modo, nessuno dei rischi associati ai beni immateriali assunti da A9, ATI o dai loro subappaltatori ai sensi dell'ARC potrebbe essere preso in considerazione come rischio assunto da LuxSCS nel contesto dell'accordo di licenza stipulato tra LuxSCS e LuxOpCo. Come esposto nei considerando 426 e 427, le altre parti coinvolte nell'ARC non agiscono in qualità di agenti di LuxSCS bensì a titolo personale al fine di ottenere i benefici attesi dall'ARC. Tali rischi dovrebbero essere presi in considerazione come contributi di dette parti all'ARC e non possono influire sulla remunerazione di LuxSCS corrisposta da LuxOpCo, prevista dall'accordo di licenza.

In quarto luogo, il fatto che LuxSCS non abbia assunto rischi in relazione ai beni immateriali è corroborato ulteriormente dal fatto che né le decisioni dell'amministratore unico di LuxSCS né i verbali delle assemblee generali menzionano decisioni critiche riguardanti la gestione dei rischi garantita da LuxSCS in relazione ai rischi associati allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione e allo sfruttamento dei beni immateriali⁴⁴⁰. In ogni caso, LuxSCS non disponeva di dipendenti che avrebbero potuto esercitare tali funzioni di gestione dei rischi durante il periodo considerato. Di conseguenza, LuxSCS non aveva la capacità operativa di assumersi i rischi che le erano stati conferiti contrattualmente⁴⁴¹.

Amazon afferma inoltre che LuxSCS si è assunta i rischi commerciali associati alle attività europee di vendita al dettaglio di Amazon, poiché il commercio elettronico al dettaglio fa ampio affidamento sulla tecnologia (un elemento dei beni immateriali)⁴⁴², che LuxSCS mette a disposizione di LuxOpCo ai sensi dell'accordo di licenza. Questa affermazione non è corroborata dall'assegnazione contrattuale dei rischi previsti nell'accordo di licenza che prevede che LuxSCS non si assuma alcun rischio associato allo sfruttamento dei beni immateriali. È piuttosto LuxOpCo, alla quale è stata concessa una licenza esclusiva e irrevocabile sui beni immateriali, ad avere il compito di prendere le decisioni strategiche relative ai beni immateriali europei di vendita al dettaglio di Amazon e a prendere effettivamente tali decisioni, in conformità con l'attribuzione contrattuale⁴⁴³. Pertanto, non si può ritenere che LuxSCS abbia sostenuto rischi operativi significativi connessi all'uso dei beni immateriali ai fini dello svolgimento di tali attività. Ad esempio, LuxSCS non ha sostenuto rischi di credito al consumo o rischi di crediti inesigibili, in quanto non gestiva direttamente i pagamenti dei clienti, non ha affrontato rischi legati all'immagazzinamento, dato che non deteneva scorte, e non si è assunta alcun rischio di garanzia né alcun rischio associato alla responsabilità per i prodotti venduti poiché non vendeva prodotti. In sintesi, LuxSCS non ha svolto alcuna funzione correlata a tali rischi e non ha esercitato alcun controllo su tali funzioni durante il periodo considerato.

Amazon afferma altresì⁴⁴⁴ che LuxSCS si è assunta i rischi finanziari associati allo sviluppo dei beni immateriali che derivano, in particolare, dall'obbligo spettante alla stessa ai sensi dell'ARC di pagare la propria quota dei costi di sviluppo, calcolata come rapporto tra il fatturato di Amazon generato in Europa e il fatturato mondiale di Amazon⁴⁴⁵. In considerazione delle pattuizioni contrattuali previste nell'accordo di licenza, illustrate nel considerando 438, l'unico rischio individuabile spettante a LuxSCS consiste nel fatto che tale impresa doveva onorare il proprio obbligo, contratto ai sensi dell'ARC, di pagare i costi di adesione e quelli ai sensi dell'ARC ad Amazon US. LuxSCS non poteva sicuramente riuscire a pagare tali costi nel caso in cui LuxOpCo fosse fallita o si fosse trovata nell'impossibilità permanente di pagare a LuxSCS un livello sufficiente di royalties per coprire tali costi, tuttavia tale rischio contrattuale sembra essere stato sostenuto esclusivamente da LuxSCS in quanto ciò era «necessario per il funzionamento della struttura lussemburghese»⁴⁴⁶. Ciò non corrisponde alla realtà economica. Se l'accordo contrattuale e, in particolare, il metodo di calcolo della royalty e i diritti, avessero rispecchiato la realtà economica e la ripartizione effettiva dei rischi tra le parti⁴⁴⁷, LuxSCS avrebbe ricevuto una remunerazione che avrebbe coperto soltanto le sue funzioni limitate⁴⁴⁸ e non avrebbe sostenuto alcun rischio di perdite⁴⁴⁹. Come spiegato nel considerando che precede, LuxSCS non ha preso una decisione attiva volta a limitare o gestire tale rischio specifico e non aveva alcun controllo su tale rischio. In ogni caso, qualora LuxOpCo fosse fallita o fosse stata definitivamente impossibilitata a corrispondere a LuxSCS le royalties dovute a quest'ultima ai sensi dell'accordo di licenza, LuxSCS avrebbe potuto, in tal caso specifico, risolvere l'accordo e concedere una licenza sui beni immateriali a un'altra parte correlata o indipendente, limitando in tal modo il proprio rischio contrattuale⁴⁵⁰.

Inoltre, durante il periodo considerato, LuxSCS non ha svolto alcuna funzione relativa ai due parametri principali utilizzati nel calcolo dei costi di adesione e di quelli ai sensi dell'ARC e non ha esercitato alcun controllo su tali parametri, né aveva la capacità di farlo. Il livello di questi pagamenti è determinato, da un lato, dal livello dei costi sostenuti nel contesto dell'accordo di adesione e dello sviluppo dei beni immateriali (costi di sviluppo) e, dall'altro, dal livello di vendite in Europa⁴⁵¹. ATI e A9 determinavano e controllavano i costi di sviluppo, mentre LuxOpCo controllava il livello delle vendite in Europa. Per quanto riguarda quest'ultimo, era LuxOpCo a prendere tutte le decisioni strategiche riguardanti le attività europee di vendita al dettaglio di Amazon⁴⁵² che hanno avuto ripercussioni sul livello di fatturato generato in Europa. Di conseguenza, soltanto LuxOpCo poteva influenzare la sua capacità di pagare una royalty a LuxSCS che era determinata dal livello di utile generato dallo svolgimento dell'attività di vendita al dettaglio online di Amazon in Europa.

Inoltre, LuxSCS non aveva la capacità finanziaria di finanziare autonomamente i suoi costi di adesione e quelli ai sensi dell'ARC in quanto poteva finanziare tali costi soltanto ricorrendo ai fondi ricevuti da LuxOpCo sotto forma di royalties⁴⁵³. I pagamenti effettivamente realizzati da LuxOpCo a favore di LuxSCS a tale proposito sembrano essere stati appena sufficienti a coprire i pagamenti che quest'ultima doveva effettuare, tra i quali i costi di adesione e quelli ai sensi dell'ARC, anche se le disponibilità liquide legate ai redditi di LuxSCS che superavano tali costi erano conservati e gestiti da LuxOpCo⁴⁵⁴. Il capitale iniziale di LuxSCS (circa [400-500] milioni di EUR) non è pertinente in questo contesto. Come spiegato nel considerando 443, nel contesto di un accordo di libera concorrenza, LuxSCS non dovrebbe assorbire perdite, cosicché il suo capitale non sarebbe a rischio. Non solo il suo capitale iniziale non era sufficiente a coprire i costi di adesione e quelli ai sensi dell'ARC dal momento che i pagamenti a norma dell'ARC ammontavano a soli [1000 – 1500] milioni di EUR nel periodo 2006-2013⁴⁵⁵, bensì detto capitale era altresì fornito a LuxSCS dai suoi soci nel 2005, ossia prima che LuxOpCo iniziasse a operare e a corrispondere le royalties a LuxSCS e prima del periodo coperto dal ruling fiscale in questione e dalla presente decisione. In ogni caso, LuxSCS non ha effettivamente svolto alcuna funzione critica né sostenuto rischi significativi connessi allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione o allo sfruttamento di beni immateriali, né in relazione con le attività di ATI e A9 nel quadro dell'ARC né con le attività di sviluppo esercitate da LuxOpCo.

Di conseguenza non si può ritenere che LuxSCS abbia effettivamente assunto i rischi associati allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione e allo sfruttamento dei beni immateriali e che avesse la capacità finanziaria di assumersi tali rischi.

L'analisi funzionale di LuxSCS dimostra che durante il periodo considerato la stessa non era autorizzata a svolgere funzioni uniche e di valore relative allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione e allo sfruttamento dei beni immateriali e che non ha esercitato o esternalizzato tali funzioni né aveva la capacità per farlo. Dimostra inoltre che durante tale periodo, LuxSCS non ha utilizzato beni connessi a tali attività, ma ha semplicemente detenuto la proprietà e la licenza dei beni immateriali ai sensi dell'ARC e non ha non ha sostenuto né controllato in maniera efficace i rischi associati a tali attività, né ha avuto la capacità operativa e finanziaria di farlo. In realtà, LuxSCS potrebbe al massimo essere considerata in grado di svolgere determinate funzioni necessarie per mantenere la proprietà giuridica dei beni immateriali, come illustrato nel considerando 428.

Nella sezione 9.2.1.2.1 la Commissione esaminerà le funzioni svolte da LuxOpCo in relazione ai beni immateriali. Nella sezione 9.2.1.2.2, valuterà invece le funzioni svolte da LuxOpCo in relazione all'esercizio delle attività di vendita al dettaglio e di servizi di Amazon in Europa. Nella sezione 9.2.1.2.3, esaminerà i beni utilizzati da LuxOpCo nello svolgimento di questi due tipi di funzioni. Nella sezione 9.2.1.2.4 valuterà i rischi assunti da LuxOpCo nell'esercizio di questi due tipi di funzioni.

Amazon afferma che «LuxOpCo non ha contribuito alla creazione, all'acquisizione, alla gestione, all'utilizzo o all'attribuzione strategica di [beni immateriali] durante il periodo considerato.»⁴⁵⁶. Stando alle informazioni esaminate dalla Commissione, tale affermazione deve essere respinta. LuxOpCo non aveva soltanto il compito di svolgere funzioni uniche e di valore legate ai beni immateriali ai sensi dell'accordo di licenza, bensì le funzioni svolte effettivamente dalla stessa durante il periodo considerato superavano ampiamente il semplice sfruttamento e includevano lo sviluppo, il miglioramento e la gestione della tecnologia attraverso innovazioni tecnologiche e commerciali europee indipendenti, la creazione e la gestione di dati clienti, nonché lo sviluppo e la manutenzione del marchio depositato di Amazon in Europa.

Come spiegato nel considerando 419, LuxSCS ha concesso a LuxOpCo una licenza esclusiva e irrevocabile per lo sfruttamento economico dei beni immateriali e di tutti gli altri diritti di proprietà intellettuale detenuti da LuxSCS⁴⁵⁷ in Europa, nonché il diritto di continuare a sviluppare, migliorare⁴⁵⁸, sottoporre a manutenzione⁴⁵⁹ e proteggere⁴⁶⁰ i beni immateriali per l'intera durata della loro vita utile⁴⁶¹. LuxSCS rimane proprietaria dei beni immateriali e delle opere derivate create da LuxOpCo, nonché delle sublicenze correlate⁴⁶². Inoltre a LuxOpCo è stato concesso il diritto esclusivo e irrevocabile di decidere se, e a chi, possono essere concessi in sublicenza i beni immateriali⁴⁶³. A tale riguardo, LuxOpCo ha gestito accordi di sublicenza, in particolare con AMEU e ASE.

Durante il periodo considerato LuxOpCo ha svolto attivamente le funzioni di cui sopra, tanto in generale quanto a livello di ciascuna delle tre componenti dei beni immateriali, ovvero tecnologia, dati clienti e marchio depositato, così come spiegato in maniera più dettagliata nei considerando da 452 a 472.

In generale, i verbali delle riunioni di direzione di LuxOpCo si riferiscono ad attività direttamente connesse allo sviluppo, alla manutenzione e alla gestione dei beni immateriali e, in particolare, della creazione di un «EU IP Steering Committee»⁴⁶⁴, il cui ruolo era «fornire orientamenti tecnici e commerciali e sostegno decisionale strategico in relazione allo sviluppo della proprietà intellettuale di tutti i tipi e delle descrizioni detenute dalla società madre dell'impresa, Amazon Europe Holding Technologies SCS» oppure la conclusione di diversi accordi di licenza con terzi⁴⁶⁵.

L'«EU Policies and Procedures Manual» di Amazon definisce l'oggetto dell'IP Steering Committee come segue: «[è] stato creato un EU IP Steering Committee avente l'obiettivo di fornire orientamenti tecnici e commerciali sullo sviluppo e sull'utilizzo della proprietà intellettuale di Amazon in Europa». Tale manuale dispone altresì che «[i]l comitato si riunisce […] per esaminare il portafoglio di proprietà intellettuale di Amazon, la strategia commerciale dell'impresa per quanto attiene allo sviluppo e all'utilizzo della proprietà intellettuale e qualsiasi altra questione connessa alla proprietà intellettuale che il comitato ritenga appropriati». Secondo tale manuale ad ogni riunione dell'IP Steering Committee devono essere presenti i seguenti rappresentanti: «[i] membri del comitato includono: il vicepresidente dei servizi UE; il direttore legale per l'UE (impiegato da Amazon EU Sarl); il consulente di Amazon in materia di proprietà intellettuale (TBD), il vicepresidente responsabile delle attività europee. Il comitato può avere membri aggiuntivi, aventi sede in Lussemburgo o altrove e, in particolare, un dipendente che rappresenta un centro di sviluppo dell'UE.»⁴⁶⁶. L'IP Steering Committee si riunisce almeno una volta l'anno per scambiare pareri, discutere e prendere decisioni in merito alla gestione e alla protezione della proprietà intellettuale in Europa.

Amazon ha insistito sul fatto che «l'IP Steering Committee era un organo consultivo […] che non prendeva decisioni in merito allo sviluppo o al miglioramento dei beni immateriali» e che non era quindi opportuno sovrastimarne l'importanza. Tuttavia, il fatto che il comitato fosse un organo consultivo non significa che le sue raccomandazioni non avessero un impatto sullo sviluppo, sulla manutenzione e sulla gestione dei beni immateriali. Infatti, secondo Amazon stessa, le attività svolte dall'IP Steering Committee erano le seguenti: «i) formulare raccomandazioni sulle domande volte a proteggere i beni immateriali (e, così facendo, i diritti esclusivi di LuxOpCo derivanti dall'accordo di licenza concluso tra LuxSCS e LuxOpCo); ii) esaminare lo stato di avanzamento dei procedimenti giudiziari in Europa riguardanti i beni immateriali; e iii) fornire formazione ai dipendenti europei sull'uso della tecnologia e di altri beni immateriali.»⁴⁶⁷.

L'IP Steering Committee ha rappresentato quindi un forum nel contesto del quale i dirigenti di LuxOpCo e ASE incaricati di attività commerciali e legate alla tecnologia si incontravano per discutere e raccomandare azioni riguardanti i beni immateriali in Europa, così come presentate loro dai consulenti legali di Amazon specializzati in materia di proprietà intellettuale. Le decisioni effettive riguardanti lo sviluppo, il miglioramento, la gestione e lo sfruttamento dei beni immateriali venivano quindi prese dai membri di LuxOpCo e di ASE facenti parte di questo comitato, nella loro veste di amministratori con poteri decisionali responsabili delle attività di vendita al dettaglio e di servizi di Amazon in Europa⁴⁶⁸.

La tecnologia concessa in licenza a LuxOpCo da LuxSCS ai sensi dell'accordo di licenza è la tecnologia esistente di Amazon US, così come regolarmente aggiornata. Tuttavia, la semplice esistenza di un quadro tecnologico ben funzionante negli Stati Uniti non significa che la medesima tecnologia funzioni altrettanto bene in Europa. A causa dell'esistenza di categorie di prodotti diverse negli Stati Uniti e in Europa, non è stato infatti possibile utilizzare molteplici funzionalità dei software di Amazon utilizzate negli Stati Uniti, concesse in licenza a LuxSCS ai sensi della ARC e concesse a titolo esclusivo a LuxOpCo tramite sublicenze ai sensi dell'accordo di licenza in Europa senza modificare le stesse⁴⁶⁹. Per gestire i siti europei erano necessari software diversi⁴⁷⁰ e, dal momento che i siti web di Amazon erano distinti l'uno dall'altro, era necessario sviluppare software su base geografica⁴⁷¹. Per svolgere opportunamente le attività commerciali europee di Amazon, era necessario continuare a sviluppare, migliorare e gestire la tecnologia, tutte funzioni che sono state svolte da LuxOpCo con il sostegno delle sue controllate durante il periodo considerato⁴⁷².

All'atto della sua costituzione LuxOpCo è stata dotata delle risorse tecnologiche necessarie per condurre attività di ricerca e sviluppo, in particolare, a sostegno dei siti web europei⁴⁷³. Tali risorse includevano in particolare l'elaborazione di cataloghi, di tecnologia di traduzione e di adattamenti locali⁴⁷⁴ che erano fornite dai gruppi di progettisti precedentemente operanti nelle società europee collegate e da personale assunto di recente⁴⁷⁵.

Durante il periodo considerato più di [60-70] persone, per lo più dipendenti di LuxOpCo, in Lussemburgo, hanno svolto compiti di natura tecnologica⁴⁷⁶. Le loro funzioni all'interno dell'impresa includevano in particolare: ingegnere sviluppatore di software, ingegnere sistemista, ingegnere di sostegno informatico, architetto di soluzioni, responsabile del programma tecnico e responsabile del conto tecnico. Tali dipendenti fornivano ad Amazon la capacità di effettuare adattamenti locali della piattaforma tecnologica e di sviluppare programmi a beneficio dei siti web europei.

Un gruppo dedicato, il gruppo di localizzazione e traduzione, svolgeva funzioni chiave relative alla tecnologia quali quelle legate all'adattamento dei siti web europei alle preferenze locali (funzione chiamata «localizzazione e traduzione»)⁴⁷⁷ o alla fornitura di informazioni di riscontro sui risultati dei siti web in relazione all'ulteriore sviluppo e al miglioramento della piattaforma Amazon. Alla fine del 2013 tale gruppo contava [60-70] dipendenti⁴⁷⁸. Successivamente tale gruppo è stato trasferito a [un'altra impresa di Amazon] e ha cambiato la sua denominazione in «gruppo di sviluppo e traduzione software», aspetto questo che indica che svolgeva attività di sviluppo software.

Ulteriori [10-20] persone sono state impiegate come «Technical Program Manager» ([0-10] presso LuxOpCo e [0-10] presso ASE), il cui ruolo era quello di tradurre, ossia di convertire, la descrizione di uno strumento che un gruppo di vendita locale responsabile della vendita al dettaglio desiderava aggiungere al proprio sito web in una descrizione tecnica dei software che dovevano essere sviluppati da uno sviluppatore di software⁴⁷⁹. Una volta sviluppato il software, i responsabili del programma tecnico partecipano alla sua attuazione insieme ai gruppi operativi di LuxOpCo e delle società europee collegate. Grazie a questo processo, la tecnologia utilizzata da LuxOpCo viene continuamente sviluppata e adattata al mercato locale⁴⁸⁰.

Amazon sostiene che, a livello mondiale, la maggior parte dei suoi dipendenti in funzioni tecnologiche (circa il [60-65] %) erano negli Stati Uniti e il resto lavorava presso i centri di sviluppo internazionali. Rispetto a queste attività, le risorse tecniche basate presso LuxOpCo sono piuttosto limitate⁴⁸¹. La Commissione non contesta sicuramente che la tecnologia sia costantemente sviluppata negli Stati Uniti o dai centri di sviluppo internazionale di Amazon, tuttavia ricorda che questi centri sono remunerati al prezzo di costo +[0-10] % per attuare i progetti di ricerca e sviluppo affidati loro da ATI. Tale remunerazione pari al prezzo di costo +[0-10] % suggerisce che Amazon non associ un elevato valore aggiunto al processo di codifica. Di conseguenza, il valore unico della nuova tecnologia sembrerebbe piuttosto il risultato del know-how locale, della definizione di nuove esigenze aziendali e della loro traduzione nel progetto software, e non della codifica in sé. La presenza di responsabili di programmi tecnici presso LuxOpCo indica che le specifiche funzionali e tecniche degli strumenti e degli adattamenti richiesti in Europa sono state sviluppate in prossimità dei mercati locali⁴⁸², là dove risiede il know-how locale e dove è stato possibile definire i bisogni e le esigenze locali.

Inoltre LuxOpCo e le sue società europee collegate hanno sviluppato appositamente una tecnologia importante utilizzata per le attività europee di vendita al dettaglio e di servizi. Un esempio di questo tipo di tecnologia è l'EFN. L'EFN è stata sviluppata in Europa⁴⁸³ nel 2007-2008 e lanciata nel 2009 da un gruppo specializzato di LuxOpCo⁴⁸⁴. La creazione dell'EFN mirava a risolvere il problema posto dall'esistenza di più siti web associati a centri nazionali di elaborazione degli ordini situati in diversi paesi, disponendo di un venditore ufficiale in Lussemburgo, mettendo in comune le scorte e assicurando la distribuzione ai clienti su base paneuropea⁴⁸⁵. Grazie all'EFN è stato possibile associare tutti i centri europei di elaborazione degli ordini, dando vita a una rete. L'EFN consente ai clienti di ciascun paese dell'UE di acquistare articoli da qualsiasi sito web nazionale Amazon in Europa. La messa in comune delle scorte di tutte le zone europee nelle quali Amazon è presente ha consentito di arricchire l'assortimento. Inoltre in questo modo Amazon ha potuto ridurre il rischio di esaurimento di talune scorte e velocizzare le sue spedizioni⁴⁸⁶. Ciò ha consentito di ridurre i tempi di consegna ai clienti, nonché i costi di logistica, i costi di acquisizione dei prodotti dai fornitori e i prezzi, il tutto a fronte di un contemporaneo ampliamento dell'assortimento. In Europa, nessuno dei concorrenti di Amazon disponeva di una soluzione simile all'EFN⁴⁸⁷.

L'EFN comportava progressi su diversi livelli. In termini di tecnologia, sono state introdotte nuove funzionalità⁴⁸⁸, [descrizione delle funzionalità dell'EFN]⁴⁸⁹,⁴⁹⁰,⁴⁹¹ che hanno apportato ulteriori miglioramenti, nonché funzionalità che non esistevano prima della creazione della rete mondiale⁴⁹². Sono stati condotti test per l'EFN nell'ambiente europeo utilizzando dati europei, come la categoria di prodotti «Baby» («Prima infanzia» nel sito italiano)⁴⁹³. Inoltre l'EFN ha consentito di ottimizzare i costi di approvvigionamento grazie a una migliore selezione dei fornitori e a una gestione centralizzata delle categorie di prodotti. L'elaborazione degli ordini è stata facilitata dalla pianificazione centralizzata delle scorte in tutti i paesi dell'UE e, per quanto concerne le vendite, l'EFN ha facilitato la consegna espressa ai clienti, un'espansione della spedizione di merci pesanti alla rinfusa oltre i confini nazionali e la semplificazione delle procedure per la restituzione di prodotti. L'EFN ha consentito di eliminare i dazi all'esportazione sulle spedizioni transfrontaliere intraeuropee, facendo registrare conseguenti risparmi notevoli; ha permesso altresì la messa in comune delle scorte, facendo in modo che i clienti che effettuano acquisti su un sito web possano visualizzare le scorte presenti nei centri di elaborazione degli ordini situati al di fuori delle loro frontiere nazionali⁴⁹⁴. Per consentire ai clienti di effettuare acquisti in tutta Europa, era necessario riunire i diversi cataloghi, aspetto questo che ha richiesto altresì un lavoro di traduzione che, in precedenza, non era stato previsto né organizzato⁴⁹⁵. Infine l'EFN ha consentito l'acquisizione di scorte su scala europea e la creazione di una «European Seller Network» nel contesto della quale i commercianti della piattaforma Marketplace potevano essere elencati su altri siti web europei e vendere i loro prodotti in tutta Europa⁴⁹⁶. L'EFN era un importante motore di attività. Nel 2014 il [5-10] % delle vendite complessive effettuate in Francia e oltre il [15-20] % delle vendite in Italia e in Spagna sono state realizzate mediante tale rete⁴⁹⁷.

Infine, le società europee collegate hanno anche svolto un ruolo nello sviluppo di nuove tecnologie. Ad esempio, la società collegata tedesca ha sviluppato la garanzia del prezzo più basso⁴⁹⁸, Packstation⁴⁹⁹ e un calendario di pianificazione per facilitare la consegna di beni di consumo voluminosi, come le lavatrici⁵⁰⁰. Inoltre, prima che Amazon Prime diventasse attivo online, il gruppo «Prime» con sede negli Stati Uniti ha cercato di raccogliere il contributo dei gruppi di categoria locali quali i gruppi del centro di elaborazione degli ordini e di trasporto locali in quanto tali gruppi locali comprendevano la complessità dell'attuazione di Prime nel Regno Unito rispetto agli Stati Uniti, alla Germania o ad altri paesi⁵⁰¹.

In sintesi, durante il periodo considerato, LuxOpCo ha effettuato sviluppi e miglioramenti significativi a livello di tecnologia, che erano anch'essi gestiti e controllati dalla stessa. Tale impresa non si è limitata a sfruttare la tecnologia per gestire i siti europei, bensì ha contribuito attivamente allo sviluppo, al miglioramento e alla gestione di detta tecnologia durante il periodo considerato.

Raccogliere informazioni dai clienti rappresenta un elemento di valore fondamentale per l'attività di vendita al dettaglio online di Amazon⁵⁰². Tale operazione aumenta il tasso di conversione⁵⁰³, accelera il processo di acquisto e riduce i costi di frizione⁵⁰⁴, rafforzando altresì la probabilità di un acquisto supplementare, ad esempio presentando al cliente una nuova offerta personalizzata ogni volta che consulta i siti web europei di Amazon. Anche l'impresa X era dell'avviso che i dati dei clienti costituissero elementi di valore fondamentali per i rivenditori al dettaglio online⁵⁰⁵.

Come illustrato nella tabella 19, il numero di clienti di Amazon nei tre domini Internet che possiede nell'Unione è passato da 17 milioni nel 2005 a [70-80] milioni nel 2014.

Prima della ristrutturazione del 2006, i dati dei clienti erano accumulati da AIS e AIM⁵⁰⁶. All'atto della ristrutturazione, LuxSCS ha ottenuto i diritti sui dati accumulati sui siti web europei⁵⁰⁷. Tuttavia, nonostante i dati clienti dei siti web europei siano di proprietà giuridica di LuxSCS, è LuxOpCo che ha accumulato attivamente tali dati⁵⁰⁸ come servizio reso a favore di LuxSCS⁵⁰⁹. LuxOpCo aveva unicamente il compito di accumulare i dati clienti in Europa e doveva assicurarne la manutenzione e garantire il rispetto delle leggi applicabili in materia di protezione dei dati⁵¹⁰. Inoltre, LuxOpCo ha utilizzato i dati clienti per svolgere le attività europee di Amazon in maniera opportuna. Di conseguenza era LuxOpCo a esercitare funzioni attive e critiche in relazione allo sviluppo, al miglioramento e alla gestione dei dati dei clienti durante il periodo considerato.

Per quanto riguarda il marchio depositato, la relazione PT indica sicuramente che il marchio Amazon è ben riconosciuto e che un notevole riconoscimento come marchio a livello mondiale costituisce un elemento importante per attirare i clienti⁵¹¹; tuttavia alcuni dipendenti di Amazon hanno affermato che il marchio commerciale non era il fulcro del modello aziendale di Amazon⁵¹².

Le informazioni fornite da Amazon mostrano che il valore del suo marchio commerciale è di secondaria importanza per la riuscita dell'attuazione dei tre fattori trainanti fondamentali delle sue attività europee di vendita al dettaglio, ossia l'assortimento, il prezzo e la facilità d'uso⁵¹³. Ciò significa che il marchio presenta valore soltanto se è associato a un assortimento di qualità, a prezzi vantaggiosi e a un'estrema facilità d'uso⁵¹⁴, in quanto i clienti sono incoraggiati a effettuare acquisti sul sito web di Amazon soltanto se le loro aspettative sono soddisfatte da un servizio affidabile in termini di assortimento, prezzo e facilità d'uso⁵¹⁵. Qualsiasi delusione si traduce rapidamente nella perdita di clienti, in quanto questi ultimi possono passare facilmente da un'impresa concorrente a un'altra. Ciò dimostra che il marchio e la reputazione di Amazon dipendono in larga misura dall'erogazione coerente di un servizio altamente soddisfacente per i clienti. Di conseguenza, è opportuno considerare che il valore del marchio di Amazon in Europa è generato a livello di LuxOpCo e delle società europee collegate⁵¹⁶. Tale valore non viene acquisito a livello di LuxSCS attraverso l'accordo di licenza o a livello di A9 e ATI attraverso l'ARC, dato che sono LuxOpCo e le società europee collegate a prendere tutte le decisioni strategiche necessarie legate all'assortimento, al prezzo e alla facilità d'uso in Europa, come spiegato nei considerando da 478 a 499.

In ogni caso, il valore del marchio di Amazon non è stabilito soltanto con riferimento ad Amazon.com⁵¹⁷. Amazon.co.uk, Amazon.de, Amazon.fr ecc. sono tutti considerati come marchi locali⁵¹⁸ e contribuiscono al valore del marchio depositato in Europa. Inoltre, dato che Amazon era nota come venditore di libri e media quando è entrata nel mercato europeo, questa reputazione non l'ha aiutata a lanciare altre categorie di prodotti⁵¹⁹ o altre attività di Amazon per conto di terzi⁵²⁰. I gruppi locali hanno dovuto compiere ulteriori sforzi per informare i clienti che Amazon stava lanciando una nuova categoria di prodotti, un cambiamento che i clienti concepiscono soltanto con il passare del tempo⁵²¹.

Amazon sostiene altresì che le sue attività di marketing dipendono in larga misura dalla tecnologia. Secondo Amazon, le sue attività di marketing includono principalmente collegamenti sponsorizzati, il programma Partner e il marketing tramite posta elettronica. Tuttavia, come spiegato nel considerando 173, il reclutamento di siti web partner locali per il programma Partner di Amazon viene svolto da gruppi locali. In Europa sono LuxOpCo e le società europee collegate ad assicurare lo svolgimento del marketing online di Amazon, sfruttando il loro know-how locale, ad esempio individuando i siti web partner pertinenti per le loro attività di vendita al dettaglio sui mercati locali⁵²². LuxOpCo impiega a tal fine un responsabile del «Marketing in Traffic» a livello di Unione. Le società europee collegate dispongono di contratti e commissioni per i partner propri, che differiscono dal gruppo americano in termini di composizione del gruppo di partner e struttura delle commissioni⁵²³.

Secondo la relazione PT, LuxOpCo doveva svolgere il ruolo di sede ed essere l'impresa principale incaricata dello svolgimento delle attività di vendita al dettaglio e di servizi di Amazon in Europa⁵²⁴. Spettava dunque alla stessa prendere decisioni strategiche in merito alle operazioni commerciali di Amazon in Europa e alla gestione dei componenti fisici fondamentali di tali attività.

I verbali delle riunioni di direzione di LuxOpCo includono decisioni relative alla funzione di sede e all'adozione di decisioni strategiche da parte di LuxOpCo riguardanti, ad esempio, il riacquisto di talune imprese (in particolare, [acquisizione X⁵²⁵, Q⁵²⁶, Y⁵²⁷, R⁵²⁸, Z⁵²⁹]), nonché dei loro diritti di proprietà intellettuale, la costituzione di imprese comuni con terzi⁵³⁰, la vendita parziale di attività o di attivi di LuxOpCo ad altre imprese, quali [acquisizione Q]⁵³¹ o [un'altra società di Amazon]⁵³² oppure ancora la fornitura di garanzie a parti correlate⁵³³.

In Europa, tutte le funzioni strategiche relative alle attività di vendita al dettaglio e di servizi online di Amazon durante il periodo considerato, ivi incluse l'attività di vendita al dettaglio stessa, l'attività di terzi, la logistica, l'assistenza clienti, le risorse umane e la finanza, erano affidate a LuxOpCo. Quest'ultima era l'entità principale che si occupava di tali attività dato che era lei a prendere le decisioni strategiche e ad essere incaricata della gestione di tutte le attività svolte in Europa.⁵³⁴. LuxOpCo prendeva altresì tutte le decisioni strategiche riguardanti gli articoli e la determinazione dei prezzi (con ripercussioni in termini di vendite), registrava le vendite ed agiva in veste di parte contraente nei confronti dei consumatori. Tale impresa assorbiva altresì i costi corrispondenti (cfr. tabella 6) e sosteneva i rischi relativi alle vendite e alle scorte⁵³⁵.

I dirigenti di più alto livello del gruppo Amazon competente per l'adozione di decisioni strategiche e il coordinamento delle attività di vendita al dettaglio e di servizio in Europa erano dipendenti di LuxOpCo. Quest'ultima impiegava più di [500-600] ETP che assicuravano la gestione paneuropea e strategica delle attività di vendita al dettaglio in Europa, il coordinamento delle società europee collegate⁵³⁶, nonché l'adattamento e l'ulteriore sviluppo dei beni immateriali per il mercato europeo. Non contesto di tali attività LuxOpCo riceveva sostegno dalle società europee collegate che agivano in qualità di fornitori di servizi⁵³⁷. Tali società collegate fornivano infatti a LuxOpCo taluni servizi di sostegno in relazione, in particolare, al marketing, all'elaborazione degli ordini e all'assistenza clienti, ma non erano responsabili delle vendite o delle scorte in quanto tali rischi erano sostenuti da LuxOpCo⁵³⁸.

A sostegno della sua affermazione secondo la quale LuxOpCo svolgeva esclusivamente funzioni di gestione ordinarie, Amazon ha indicato che «la tecnologia rappresenta il fulcro del suo modello aziendale. Ogni aspetto della vendita al dettaglio tradizionale è stato ripensato al fine di renderlo più efficiente, meno oneroso e maggiormente rispondente alle esigenze dei consumatori»⁵³⁹. Amazon ha dichiarato altresì che «data la portata delle attività di Amazon, sarebbe impossibile gestire le attività senza un livello di automazione estremamente elevato che consenta di assicurare funzioni quali la gestione delle scorte, la determinazione dei prezzi e l'elaborazione degli ordini»⁵⁴⁰. Nonostante i beni intangibili rappresentino dei fattori di produzione necessari per le attività di Amazon in Europa⁵⁴¹, essi non costituiscono un prodotto o un fine di per sé stessi, bensì richiedono sforzi⁵⁴² e ulteriore know-how per poter essere sfruttati al fine di generare entrate⁵⁴³. Come spiegato nei considerando da 164 a 169, i fattori trainanti principali delle attività di vendita al dettaglio online di Amazon sono l'assortimento, il prezzo e la facilità d'uso. I beni immateriali facilitano il successo dell'attuazione di tali tre pilastri⁵⁴⁴.

Durante il periodo considerato, LuxOpCo prendeva in piena autonomia, con il sostegno delle società europee collegate, tutte le decisioni strategiche relative all'assortimento, al prezzo e alla facilità d'uso in Europa⁵⁴⁵. Per ciascuno dei fattori trainanti principali, il know-how specifico di LuxOpCo e delle società europee collegate locali costituiva un fattore di produzione determinante e cruciale che consentiva al modello aziendale di Amazon di generare entrate in Europa.

Come spiegato nel considerando 165, esiste una stretta correlazione tra l'assortimento e il fatturato generato dalle vendite al dettaglio. Lo sviluppo e il mantenimento dell'assortimento più ampio possibile per tutti i rivenditori al dettaglio si sono rivelati essere aspetti fondamentali per il successo di Amazon in Europa⁵⁴⁶, come dimostrano anche le indagini sulla soddisfazione condotte internamente da Amazon, dai quali risulta che […] disponibili per i consumatori rappresenta l'elemento più importante per i clienti tedeschi ([60-70] %).⁵⁴⁷ e francesi ([50-60] %)⁵⁴⁸.

La decisione relativa alle categorie di prodotti da vendere in una data regione o in un dato paese viene presa sulla base della conoscenza del mercato, dei prodotti e dei consumatori locali⁵⁴⁹. La tecnologia da sola non è sufficiente; la costituzione dell'assortimento richiede l'intervento umano⁵⁵⁰. Il know-how unico e decisivo dei gruppi locali di vendita al dettaglio di Amazon consiste nel sapere cosa desiderano acquistare i consumatori e nello scegliere i venditori giusti al fine di garantire un assortimento esaustivo di prodotti⁵⁵¹. In Europa, l'assortimento viene creato da LuxOpCo con il sostegno delle sue società europee collegate⁵⁵².

Affinché le sue attività potessero avere successo in Europa, Amazon ha dovuto acquisire un'esperienza specializzata per poter rispondere alle esigenze specifiche e locali dei consumatori, esperienza acquisita che ha ottenuto investendo intensivamente in «truppe dispiegate sul campo» in ciascun paese e facendo affidamento sulle stesse⁵⁵³. In Germania, Francia e Regno Unito, LuxOpCo ha potuto contare su una forza lavoro locale, che l'ha aiutata ad adeguare l'offerta di Amazon ai consumatori in questi paesi⁵⁵⁴. In Germania, inizialmente sono stati assunti da 100 a 200 dipendenti per assicurare tale assortimento, dato questo che è aumentato significativamente in seguito⁵⁵⁵. Il personale francese di Amazon è cresciuto più rapidamente del suo fatturato, passando da 297 dipendenti nel 2004 a 5273 dipendenti nel 2012, ossia con un incremento secondo un fattore del 17,8; mentre nel medesimo periodo le vendite concluse in Francia sono aumentate soltanto secondo un fattore pari al 13,4⁵⁵⁶. Nel Regno Unito, nel 2011, nel settore del commercio al dettaglio lavoravano 260 dipendenti. I piani interni sviluppati da Amazon all'epoca prevedevano un aumento del numero di dipendenti da [200-300] a [400-500] entro il 2015⁵⁵⁷. Tutti questi dipendenti erano impiegati da società europee collegate.

L'esperienza acquisita da Amazon nell'accedere al mercato francese della vendita al dettaglio online dimostra l'importanza di disporre di una presenza a livello locale. Amazon è entrata in tale mercato nel 2000, non grazie all'acquisizione di un rivenditore al dettaglio online esistente, bensì affidandosi interamente al proprio marchio e alla propria tecnologia. All'epoca in Francia la vendita al dettaglio era dominata da operatori locali che conoscevano perfettamente i consumatori francesi e la situazione presente sul mercato⁵⁵⁸. Inoltre, il Minitel, un servizio pubblico online precursore di Internet, era ancora ampiamente utilizzato in Francia e deteneva un'elevata quota di mercato nel contesto della vendita al dettaglio online. Originariamente, il sito web Amazon.fr offriva libri, CD e DVD. Per varie ragioni, le attività di Amazon in Francia non sono state all'altezza delle aspettative iniziali dell'impresa. Inoltre Amazon.fr ha dovuto affrontare importanti sfide di natura normativa⁵⁵⁹ che hanno ostacolato la penetrazione nel mercato da parte di Amazon. Nel 2004 Amazon.fr era ancora una piccola impresa a causa dell'esistenza di restrizioni in materia di sconti sui prezzi e della sua limitata penetrazione del mercato online⁵⁶⁰. Ha trasferito pressoché tutti i suoi dipendenti locali ad Amazon.co.uk ed è stata costretta dalle autorità di regolamentazione francesi a presentare un piano sociale che giustificasse il trasferimento⁵⁶¹ e il ridimensionamento del suo organico da 70 a 18 persone⁵⁶². All'epoca Amazon ha valutato l'opportunità di chiudere il suo sito web in Francia e porre fine alle sue attività in quel paese⁵⁶³. La situazione di Amazon.fr si è ripresa in seguito agli investimenti compiuti in un programma di sviluppo dell'assortimento implementato da nuovo personale francese che conosceva bene il funzionamento del mercato locale⁵⁶⁴. Gli sforzi localizzati di tali dipendenti sono stati determinanti per ampliare l'assortimento includendo nuove famiglie di prodotti. I dipendenti locali avevano familiarità con i gusti locali ed erano in grado di stabilire e mantenere relazioni con i fornitori⁵⁶⁵, negoziare i contratti di licenza con i titolari e le organizzazioni nazionali per la tutela dei diritti d'autore⁵⁶⁶, nonché di determinare il prezzo locale. In altre parole, Amazon ha dovuto sviluppare la sua conoscenza del mercato locale assumendo personale francese in maniera da rendere le sue offerte di prodotti e servizi più attraenti per i consumatori francesi.

Come spiegato nel considerando 167, Amazon sviluppa il suo assortimento: i) acquistando altri rivenditori al dettaglio presenti sul mercato; ii) stipulando partenariati con taluni fornitori; e iii) stabilendo programmi di terzi, quali Marketplace. In tutti e tre i casi, il ruolo svolto da LuxOpCo, con il sostegno delle sue società europee collegate è stato determinante per la riuscita delle attività di Amazon in Europa.

Acquisizioni: al fine di poter accedere al mercato tedesco e a quello britannico e di poter costituire le entità che sarebbero poi diventate le società europee collegate, Amazon ha acquisito operatori locali che basavano la loro attività sulla loro conoscenza del mercato locale e sui dati dei clienti⁵⁶⁷. In Germania, nel 1998, ha acquisito Telebuch/ABC Bücherdienst, che aveva già pressoché 100000 clienti, un centro di elaborazione degli ordini e un gruppo dedicato all'assistenza clienti costituito da dipendenti tedeschi⁵⁶⁸. Nel Regno Unito ha invece acquistato bookpages.co.uk con l'obiettivo «[…] di offrire rapidamente ai consumatori europei la medesima combinazione di assortimento, servizio e valore […]»⁵⁶⁹. Nel comunicato stampa che annunciava queste acquisizioni, Amazon ha dichiarato di «confidare che le imprese di vendita al dettaglio online Bookpages e Telebuch sarebbero diventate elementi fondamentali della sua espansione nel mercato europeo»⁵⁷⁰. In altre parole, Amazon ha avviato le sue attività acquisendo conoscenze sul mercato locale della vendita al dettaglio delle quali non disponeva, con l'obiettivo di facilitare il lancio della propria attività di vendita al dettaglio in Europa.

Partenariato con fornitori: al fine di attrarre i consumatori, LuxOpCo e le sue società europee collegate hanno dovuto selezionare fornitori di marchi richiesti dai consumatori locali e concludere partenariati con tali fornitori. LuxOpCo ha definito strategie e buone prassi concernenti la selezione e il lancio di nuove famiglie di prodotti, ha concluso partenariati con alcuni fornitori attraverso la sua organizzazione di vendita al dettaglio e ha definito clausole contrattuali standard per i fornitori⁵⁷¹. I responsabili locali dei venditori, impiegati dalle società europee collegate, hanno selezionato e reclutato venditori per i siti web europei, ampliando così l'assortimento di Amazon⁵⁷². Durante il periodo considerato, LuxOpCo e le sue società europee collegate hanno lanciato [10-20] nuove famiglie di prodotti in Germania e nel Regno Unito, mentre in Francia sono state offerte [10-20] nuove famiglie di prodotti. Talvolta è stato necessario portare avanti negoziati per diversi anni affinché un fornitore acconsentisse a vendere i suoi prodotti tramite un sito web di Amazon.⁵⁷³. Inoltre, grazie alla creazione, alla gestione e allo sfruttamento dell'EFN, LuxOpCo ha garantito ai suoi clienti europei un assortimento generale a livello europeo⁵⁷⁴.

Programmi di terzi: inizialmente, il programma Marketplace non era noto in Europa⁵⁷⁵. Per garantirne il lancio e il mantenimento, LuxOpCo e le sue società europee collegate hanno apportato il know-how necessario e preso le decisioni strategiche che hanno consentito di rendere il programma Amazon e la sua tecnologia un successo⁵⁷⁶. Hanno costituito gruppi locali di reclutamento in Germania, Francia e Regno Unito, in grado di parlare le lingue di tali paesi, cercare venditori e raccogliere informazioni sulle loro vendite con l'obiettivo di individuare e contattare venditori potenziali per il programma Marketplace e di convincerli a parteciparvi. I reclutatori non vendevano soltanto il servizio «Marketplace», hanno infatti altresì aiutato i venditori terzi potenziali a lanciare le loro offerte sui siti web di Amazon nell'Unione grazie alla loro conoscenza approfondita della piattaforma⁵⁷⁷.

Oltre ai reclutatori, sono stati creati altresì gruppi tecnici in Lussemburgo all'interno di LuxOpCo (gruppi denominati «di acquisizione»). Tali gruppi erano composti da specialisti informatici incaricati di sviluppare strumenti informatici o di fornire i fattori di produzione necessari per lo sviluppo di tali strumenti con l'obiettivo di facilitare il lancio delle offerte di nuovi venditori sui siti web dell'Unione. Il lavoro dei gruppi di acquisizione è iniziato nel 2006 e ha acquisito un'importanza crescente nel tempo, in particolare quando è stato necessario integrare in Marketplace i venditori di dimensioni maggiori che offrivano cataloghi ampi contenenti diverse migliaia di articoli⁵⁷⁸. Oltre ai gruppi di acquisizione, nel 2013 erano [10-20] gli sviluppatori di software che lavoravano per LuxOpCo nel gruppo dedicato al programma di terzi (Marketplace).⁵⁷⁹. Infine, all'interno di LuxOpCo è stato creato il gruppo TAM di cui al considerando 167 con l'obiettivo di lavorare in tedesco, francese e inglese⁵⁸⁰.

Amazon ha spiegato in un piano interno il modo in cui il programma Marketplace sarebbe stato esteso a […] grazie allo sviluppo di organizzazioni di vendita in Lussemburgo, Germania, Francia e Regno Unito, e ha indicato che la lingua italiana e quella spagnola sarebbero state integrate negli sforzi di vendita⁵⁸¹. La creazione di una rete iniziale di venditori terzi che costituisse il fondamento per un ulteriore ambiente self-service più automatizzato, basato su soluzioni tecniche, richiedeva un intervento umano basato sulla conoscenza del mercato locale, come comprovato dal lancio dell'attività di Amazon in Italia e Spagna, dove i dipendenti di LuxOpCo hanno dovuto chiamare potenziali venditori per il Marketplace con l'obiettivo di attuare partenariati⁵⁸². Amazon ha altresì riconosciuto che i venditori presenti in Marketplace erano soggetti alle normative locali ed europee e, di conseguenza, necessitavano di orientamenti specifici per rispettare dette normative. Le indicazioni fornite ai venditori presenti in Marketplace si basavano sul know-how acquisito nel contesto del progetto EFN⁵⁸³.

Nel 2009 soltanto il [25-30] % delle vendite commerciali lorde provenivano da venditori terzi che avevano aderito precedentemente al programma Marketplace in modalità self-service⁵⁸⁴. Nel 2012 le vendite di terzi rappresentavano poco più del [40-45] % delle vendite di Amazon in Europa⁵⁸⁵.

Amazon afferma che la determinazione dei prezzi è altamente automatizzata e che, salvo rare eccezioni, LuxOpCo non avrebbe dovuto intervenire per modificare i prezzi fissati automaticamente dall'algoritmo di calcolo dei prezzi⁵⁸⁶. La Commissione riconosce che Amazon ha utilizzato un tale algoritmo nelle sue attività di vendita al dettaglio. Tuttavia, tale algoritmo non è altro che uno strumento che consente di attuare una determinata politica di tariffazione, che in Europa è definita da LuxOpCo.

Senza l'intervento personale, basato sulla conoscenza del mercato locale da parte delle società europee collegate, l'algoritmo di calcolo del prezzo non funzionerebbe in maniera efficace⁵⁸⁷. I prezzi dei prodotti offerti sui siti web di Amazon sono prezzi locali e ciascun paese segue un approccio diverso in materia di tariffazione⁵⁸⁸. Ciò è dovuto alla presenza di concorrenti locali specifici e di un ambiente competitivo unico, nonché all'esistenza di listini dei prezzi: in effetti fornitori diversi stabiliscono prezzi differenti in base ai territori e anche le legislazioni e le normative locali differiscono (ad esempio, prevedendo l'applicazione di prezzi fissi)⁵⁸⁹. Lo scopo principale dell'algoritmo di calcolo dei prezzi di Amazon consiste nel […]. In considerazione […] della costante evoluzione dei prezzi praticati sul mercato, Amazon deve […] monitorare attentamente i prezzi […]⁵⁹⁰. In Europa tale compito è affidato a LuxOpCo, con il sostegno delle sue società europee collegate.

Il manuale delle politiche e delle procedure per l'UE di Amazon specifica inoltre il ruolo di LuxOpCo e delle società europee collegate per quanto riguarda la determinazione dei prezzi⁵⁹¹. In tale documento è spiegato che un comitato per la determinazione dei prezzi al dettaglio all'interno dell'Unione è l'unico organo competente per la definizione di orientamenti in materia di prezzi per i prodotti che Amazon offre sui propri siti web europei. Tale comitato è composto esclusivamente da dipendenti di LuxOpCo, ossia dal vicepresidente della divisione «Finance» per l'Europa (Vice President of Finance, Europe), dal direttore della divisione «Affari giuridici» per l'Europa (European Legal Director) e dai vicepresidenti della divisione «Vendita al dettaglio» per l'Europa (European Retail Vice Presidents). Tale organo è competente per l'approvazione di tutti i prezzi al dettaglio praticati sui siti web europei, nonché di tutte le questioni correlate, quali gli sconti fornitori. Le sue decisioni non possono essere aggirate dai dipendenti che non lavorano per LuxOpCo, i quali (ivi inclusi i primi vicepresidenti) devono ottenere la sua autorizzazione per effettuare qualsiasi adeguamento dei prezzi⁵⁹². LuxOpCo ricorre altresì a un responsabile della tariffazione europeo avente il compito di approvare i prezzi, in particolare quando si discostano da quelli fissati dall'algoritmo⁵⁹³. Dato che lo strumento di tariffazione dà esecuzione alle decisioni concernenti la politica e le regole in materia di tariffazione, non sorprende che il prezzo degli articoli risultante dal suo utilizzo richieda soltanto un intervento ulteriore limitato da parte di LuxOpCo. Infine, un gruppo è incaricato di garantire la […] a livello mondiale. Tale gruppo, avente sede in Lussemburgo presso LuxOpCo, segue da vicino i prezzi […] ed esamina i prezzi offerti a livello mondiale, ivi compreso negli Stati Uniti⁵⁹⁴.

L'influenza di LuxOpCo e delle sue società europee collegate sulle decisioni in materia di determinazione dei prezzi si riflette anche nelle promozioni sui prezzi offerti sui siti web nell'Unione. Ad esempio, durante i suoi primi anni di attività in Germania, Amazon.de ha inventato la «garanzia del prezzo basso» con l'obiettivo di incoraggiare un riscontro sui prezzi da parte dei clienti di Amazon in cambio di uno sconto sui loro acquisti⁵⁹⁵. Inoltre, dato che i prezzi dei libri in Germania e in Francia sono fissi, Amazon.de ha creato un sistema di spedizione gratuito⁵⁹⁶. Da ciò è emerso che tale sistema, equivalente a uno sconto indiretto sul prezzo dei libri, ha avuto un impatto significativo sulle vendite di libri in Germania⁵⁹⁷ e in Francia⁵⁹⁸. Nel Regno Unito, taluni tipi di promozioni sui prezzi applicati di frequente sul mercato, come ad esempio […], hanno reso più arduo l'esercizio della concorrenza […], […]. Amazon.co.uk doveva quindi fare affidamento sui suoi dipendenti locali per individuare tali promozioni e definire una maniera efficace per competere con le stesse⁵⁹⁹.

Secondo i dati interni di Amazon risultanti da un'indagine svolta presso i clienti, i clienti tedeschi oltre ad apprezzare […] ([50-60] %), […] ([50-60 %] %), […] ([50-60] %) e […] [50-60 %]⁶⁰⁰, mentre i clienti francesi apprezzano anche […] (50-60] %), […] ([40-50 %] %) e la politica di Amazon in materia di […]([40-50] %)⁶⁰¹.

Spetta a LuxOpCo, con il sostegno delle sue società europee collegate, garantire che i clienti trovino ciò che stanno cercando sui siti web europei⁶⁰². Senza l'intervento umano, il cliente sarebbe perso⁶⁰³. LuxOpCo disponeva di un gruppo dedicato alla «localizzazione e traduzione» costituito da [60-70] ETP, avente il compito di verificare e adattare la traduzione automatica alle norme locali⁶⁰⁴ e di consentire la messa in comune di cataloghi europei diversi al fine di creare e gestire l'EFN, di facilitare la ricerca dei consumatori a livello europeo⁶⁰⁵ e di ampliare l'assortimento⁶⁰⁶. Amazon.de impiega gruppi incaricati del controllo dei contenuti che verificano la qualità di questi ultimi assicurandosi che il sito web mantenga la presentazione di informazioni atte a sostenere l'esperienza di acquisto dei clienti⁶⁰⁷. È altresì importante che l'assistenza clienti parli la lingua locale e comprenda le preferenze locali⁶⁰⁸, come ad esempio il fatto che i clienti tedeschi si aspettino una spedizione rapida degli articoli ordinati⁶⁰⁹.

Per facilità d'uso, si intende altresì una consegna economica, veloce e prevedibile. La rapidità, la facilità d'uso e l'assistenza aumentano la soddisfazione del cliente e rappresentano quindi dei fattori di crescita⁶¹⁰. Dato che i costi di logistica sostenuti da Amazon, così come la rapidità, l'affidabilità e l'accuratezza della spedizione degli articoli, variano da paese a paese⁶¹¹, è necessario disporre di un know-how logistico a livello locale. Per l'Europa⁶¹², tale know-how è detenuto e sviluppato da LuxOpCo e dalle sue società europee collegate.

Il funzionamento dei centri di elaborazione degli ordini è diverso a seconda che si trovino in Europa o negli Stati Uniti⁶¹³ e varia persino da un paese europeo all'altro⁶¹⁴. La concezione e i processi e persino le norme da rispettare, divergono tra loro⁶¹⁵. Inizialmente, non è stato facile per Amazon trovare responsabili che conoscessero il funzionamento dei centri di elaborazione degli ordini in Europa⁶¹⁶.

Per finalità di pianificazione e investimento, LuxOpCo lavora a stretto contatto con i gruppi di elaborazione degli ordini e quelli di vendita al dettaglio delle società europee collegate, che forniscono le informazioni più importanti, ossia i volumi attesi e i tipi di prodotti o di famiglie di prodotti da aggiungere all'assortimento e ai centri di elaborazione degli ordini⁶¹⁷. Anche i dati raccolti dalle società europee collegate hanno influenzato gli investimenti di capitale a favore dei centri di elaborazione degli ordini e il calcolo dei costi e dei margini⁶¹⁸. Tali informazioni sono ottenute esclusivamente sulla base delle conoscenze del mercato locale, come le relazioni con i venditori locali⁶¹⁹ e i commercianti di dimensioni maggiori.

Infine, la facilità d'uso, per i consumatori, si esprime anche attraverso un servizio di assistenza clienti affidabile, che parla la lingua dei clienti e ne comprende la cultura (come, ad esempio, l'abitudine di restituire una parte significativa degli articoli acquistati). Nel Regno Unito [descrizione delle specificità del mercato britannico]. Di conseguenza, Amazon.co.uk […] deve adattarsi alle offerte dei concorrenti, quali ad esempio la consegna in giornata o entro un determinato intervallo di tempo⁶²⁰. In Germania [descrizione delle specificità del mercato tedesco]. Di conseguenza Amazon.de doveva affrontare […] e ha dovuto sviluppare un sistema che consentisse ai suoi centri di elaborazione degli ordini in Germania di […]⁶²¹.

LuxOpCo utilizza beni importanti per assumere le funzioni descritte nelle sezioni 9.2.1.2.1. e 9.2.1.2.2.

LuxOpCo possiede e gestisce l'intero assortimento di Amazon in Europa, aspetto questo fondamentale per poter svolgere le attività di vendita al dettaglio di Amazon in Europa. Durante il periodo considerato, le rimanenze iscritte nel suo stato patrimoniale ammontavano a [1,5-2] miliardi di EUR. LuxOpCo detiene inoltre la totalità delle azioni di ASE, AMEU e delle società europee collegate, alle quali concede finanziamenti per investimenti nello sviluppo delle infrastrutture necessarie per lo svolgimento delle attività di vendita al dettaglio, come ad esempio la costruzione e la dotazione di attrezzature di centri di elaborazione degli ordini e il potenziamento della capacità del centro dati (data centre) europeo⁶²². L'acquisizione di LoveFilm Group ha altresì consentito a LuxOpCo di acquisire alcuni beni immateriali necessari per lo svolgimento di una parte delle sue attività di servizio, ossia lo streaming video.

La struttura dei costi di LuxOpCo dimostra che beni importanti sono utilizzati per assorbire i costi associati allo sviluppo, al miglioramento e alla gestione dei beni immateriali nel contesto delle funzioni svolte⁶²³. La Commissione ha analizzato i costi sostenuti da LuxOpCo o che danno luogo a una fatturazione incrociata al fine di determinarne la rilevanza potenziale per lo sviluppo dei beni immateriali. Per quanto riguarda la tecnologia, i costi includono il costo dei dipendenti in posizioni legate alla tecnologia menzionata. Includono anche i costi dei server, situati in Lussemburgo e in Irlanda, che consentono il funzionamento dei siti web europei. Le categorie di costo «Costi di sviluppo delle applicazioni» e «Centro dati» di cui alla tabella 8 contribuiscono anch'essi alla componente «tecnologia» dei beni immateriali.

Per quanto riguarda il marchio depositato, LuxOpCo ha sostenuto costi di marketing diretto elevati⁶²⁴, come si può desumere dalla tabella 7, tra i quali i costi delle promozioni erano rappresentati dalla consegna gratuita, la quale viene realizzata a discapito della redditività di LuxOpCo. Tali promozioni favoriscono le vendite e aumentano la soddisfazione dei clienti e, di conseguenza, incrementano il valore del marchio Amazon in Europa. Il programma «Amazon Prime», attuato effettivamente per i mercati europei da LuxOpCo, è stato descritto dall'impresa X anche come una strategia di marketing essenziale⁶²⁵. Un rapporto tra i costi di trasporto sostenuti da LuxOpCo⁶²⁶ e quelli rifatturati ai clienti⁶²⁷ mostra che soltanto una quota esigua di tali costi viene trasferita ai consumatori. Infine, l'impresa X sostiene altresì che anche i costi di spedizione degli articoli ordinati, anch'essi assorbiti da LuxOpCo, rafforzino il marchio di Amazon⁶²⁸.

Amazon riconosce⁶²⁹ che una parte delle spese di marketing delle società di gestione europee ha beneficiato dei suoi beni immateriali di marketing a livello mondiale. Tuttavia, l'impresa afferma che dal momento che LuxSCS detiene i diritti su tutti i marchi depositati che essa utilizza nel contesto delle attività di vendita al dettaglio di Amazon, le spese sostenute dalle società di gestione europee sono rimborsate dalla stessa direttamente o indirettamente. Tuttavia LuxOpCo non ha fatturato direttamente a LuxSCS nessuno di tali costi. Né si può nemmeno ritenere che il rimborso delle spese di marketing sia stato effettuato indirettamente mediante una riduzione delle royalties corrisposte da LuxOpCo a LuxSCS. Durante il periodo considerato, non è stato possibile rilevare alcuno scostamento a favore di LuxOpCo rispetto al metodo di calcolo delle royalties approvato dal ruling fiscale in questione⁶³⁰. In assenza di qualsiasi rimborso individuabile da parte di LuxSCS a favore di LuxOpCo, i costi che hanno apportato benefici ai beni immateriali di marketing a livello mondiale sostenuti in Europa, così come gli altri costi di sviluppo dei diritti di proprietà intellettuale riportati nella tabella 6 e nella tabella 8, devono essere considerati come assorbiti da LuxOpCo. Analogamente, nemmeno il fatto che, in conformità con l'applicazione del ruling fiscale in questione, LuxOpCo possa conservare mezzi finanziari sufficienti per coprire i suoi costi con un margine di utile dovrebbe essere considerato costituire un rimborso di qualsivoglia costo da parte di LuxSCS. Quest'ultima non genera fatturato attraverso parti correlate o indipendenti⁶³¹ e, in assenza del ruling fiscale in questione, non sarebbe in grado di effettuare alcun pagamento a beneficio di LuxOpCo (o di Amazon USA) ricorrendo alle proprie risorse. È LuxOpCo che riscuote le entrate generate dalle vendite e dai servizi ed è quindi in grado di assorbire i costi sostenuti nell'esercizio della propria attività.

In sintesi, nessuno dei costi sostenuti da LuxOpCo nell'esercizio delle sue funzioni relative allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione e allo sfruttamento di beni immateriali può essere considerato come sostenuto in nome di LuxSCS. In tal caso, infatti, tali costi sarebbero stati rifatturati a LuxSCS e inclusi nel centro di costo ai sensi dell'ARC come contributo di LuxSCS. Al contrario, la struttura dei costi suggerisce che LuxSCS agisse in realtà in veste di prestatrice di servizi a favore di LuxOpCo detenendo i beni immateriali per conto di quest'ultima. Di conseguenza, LuxOpCo era l'entità che svolgeva effettivamente le attività correlate ai beni immateriali in nome proprio e a proprio rischio, mentre i pagamenti da parte del soggetto entrante realizzati da LuxSCS e quelli ai sensi dell'ARC a favore delle entità di Amazon stabilite negli Stati Uniti erano coperti dalle royalties corrisposte da LuxOpCo, che costituivano la principale fonte di reddito di LuxSCS. Pertanto, LuxOpCo ha sostenuto effettivamente i costi corrispondenti relativi allo sfruttamento economico dei beni immateriali, nonché allo sviluppo, al miglioramento e alla gestione degli stessi, nonché i rischi corrispondenti.

Amazon sostiene che «[i]n un settore di attività guidato dalla tecnologia che consente processi altamente automatizzati, LuxOpCo faceva ampio affidamento alla tecnologia per gestire o sostenere i rischi commerciali»⁶³², tuttavia, senza corroborare tale affermazione tramite esempi concreti.

In realtà, tanto contrattualmente⁶³³ quanto nella pratica, LuxOpCo sosteneva i rischi associati allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione e allo sfruttamento dei beni immateriali. LuxOpCo controllava e gestiva altresì tutti i rischi commerciali e imprenditoriali corrispondenti connessi alle attività di vendita al dettaglio e di servizio svolte da Amazon in Europa, ivi inclusi il rischio di credito, il rischio legato alle riscossioni dei crediti, il rischio di gestione delle scorte⁶³⁴, il rischio di mercato, il rischio di perdita o anche i rischi legati al mantenimento di personale in grado di vendere gli articoli e fornire servizi in maniera efficiente ed entro i tempi richiesti.

In ogni caso, l'affermazione di Amazon non può essere accettata in ragione delle seguenti motivazioni.

In primo luogo, i rischi «sostenuti» da LuxOpCo non erano dovuti all'uso della tecnologia, quanto piuttosto alla designazione di LuxOpCo a sede europea e impresa responsabile delle attività di vendita al dettaglio e di servizio di Amazon in Europa. LuxOpCo ha sostenuto altri rischi in relazione ai beni immateriali a seguito dei suoi accordi contrattuali con LuxSCS (in virtù dell'accordo di licenza) e del suo comportamento effettivo ai sensi di tali accordi⁶³⁵. Per quanto concerne i beni immateriali, LuxOpCo garantiva in effetti la gestione e il controllo dei rischi che LuxSCS sosteneva in definitiva contrattualmente ai sensi dell'ARC (cfr. tabella 13)⁶³⁶.

In secondo luogo, la tecnologia avrebbe benissimo potuto essere uno strumento utile per mitigare e ottimizzare taluni rischi portandoli al livello strettamente necessario per lo svolgimento delle attività nell'Unione. Ad esempio, la tecnologia che consente la gestione delle scorte avrebbe permesso a LuxOpCo di mantenere le scorte a livelli sufficienti a soddisfare la domanda riducendo allo stesso tempo al minimo il rischio che taluni articoli non fossero disponibili o diventassero invendibili. In ogni caso, il rischio di gestione delle scorte è intrinseco all'esercizio di un'attività di vendita al dettaglio e non può essere eliminato completamente, nemmeno ricorrendo a software avanzati. Analogamente, LuxOpCo si assume il rischio inerente alla vendita e il rischio legato ai crediti inesigibili, come confermato dal fatto che provvede a effettuare accantonamenti e assorbe le rettifiche di valore per le rimanenze e i crediti inesigibili⁶³⁷. Durante la sua indagine, la Commissione non ha individuato alcun meccanismo che indicherebbe che un'entità qualsiasi rimborsi a LuxOpCo perdite legate alle rimanenze e ai crediti inesigibili.

In terzo luogo, nonostante LuxOpCo facesse affidamento in una certa misura sulla tecnologia per la gestione dei rischi commerciali, ciò deriverebbe in effetti soltanto da una decisione strategica da parte sua, in quanto essa è in grado di gestire e controllare l'esito di tali processi automatici limitando potenzialmente i rischi commerciali.

Amazon fa riferimento altresì a una dichiarazione contenuta nella relazione PT ex post del 2017 secondo la quale LuxOpCo non controllava di fatto i rischi strategici, finanziari e operativi che doveva affrontare nelle sue operazioni quotidiane, dato che «politiche rigorose di gestione erano applicate a livello di gruppo durante il periodo considerato»⁶³⁸. Tuttavia Amazon non ha fornito informazioni specifiche sulle politiche del gruppo in materia di gestione dei rischi a sostegno di tale affermazione e nessuna strategia specifica di gestione dei rischi risulta essere menzionata nel modulo annuale K-10 che la stessa ha depositato presso la commissione della borsa valori degli Stati Uniti (Securities and Exchanges Commission) nel 2013.

In ogni caso, anche qualora tali politiche fossero state messe in atto a livello di gruppo durante il periodo considerato, LuxOpCo sarebbe stata comunque sempre responsabile delle decisioni di gestione strategica adottate dalla stessa nel contesto dello svolgimento delle attività di Amazon in Europa, nonché delle conseguenze economiche di tali decisioni. Inoltre, sebbene non sia inusuale che attività relative a un gruppo di imprese vengano centralizzate in seno alla società madre o a un centro servizi del gruppo⁶³⁹, il fatto che le controllate di detto gruppo possano ricevere determinate istruzioni o un sostegno dalla loro società madre o da altre imprese del gruppo in ragione di tale politica o strategia non significa che tali società controllate non dovrebbero più essere considerate come entità giuridiche separate dalla loro società madre, né che non siano più responsabili delle decisioni che prendono⁶⁴⁰. Il fatto che il gruppo Amazon abbia fornito a LuxOpCo servizi infragruppo relativi alla gestione dei rischi sostenuti dalla stessa sarebbe potenzialmente pertinente soltanto ai fini della determinazione dei prezzi di trasferimento di tali servizi⁶⁴¹.

Secondo Amazon, i principali rischi critici legati alle operazioni in Europa sono, innanzitutto, i rischi di perdita di attività economica a vantaggio dei suoi concorrenti. Tali rischi variano in base ai mercati locali. È quindi fondamentale per Amazon continuare a innovare per non dover lasciare il mercato, come è avvenuto per taluni dei suoi concorrenti in Francia e nel Regno Unito⁶⁴². Il secondo rischio critico menzionato da Amazon è legato alla possibilità che i clienti non si adattino alle nuove offerte. Lo sviluppo di una famiglia di prodotti, l'introduzione di nuovi servizi o il lancio di una nuova attività comportano il rischio che i consumatori non apprezzino i nuovi prodotti. Un tale sviluppo comporta altresì il rischio di interruzioni del servizio, di guasti o di altri problemi di natura qualitativa⁶⁴³. Come indicato da Amazon nel suo modulo K-10 del 2013⁶⁴⁴, i rischi associati alla necessità costante di Amazon di espandersi per essere competitiva, in particolare, «sono fonti di vincoli significativi per la nostra gestione, il nostro personale, le nostre attività, i nostri sistemi, i nostri risultati tecnici e le nostre risorse finanziarie, nonché per le funzioni interne di controllo e di rendicontazione finanziari che svolgiamo». Un terzo rischio critico individuato da Amazon è la situazione economica e politica locale, così come le modifiche apportate al quadro giuridico. A titolo esemplificativo Amazon menziona la normativa nazionale in materia di commercio elettronico e di altri servizi oppure relativa ai dispositivi elettronici⁶⁴⁵.

Tutti questi rischi critici sono gestiti a livello locale, con LuxOpCo in veste di responsabile principale in Europa. Come spiegato nella relazione [Advisor 3], è necessario tenere conto delle specificità locali del mercato interessato per ottenere buoni risultati nei mercati europei competitivi⁶⁴⁶. I gruppi e i responsabili locali sono in grado di determinare i comportamenti futuri dei concorrenti, si trovano nella posizione migliore per individuare le esigenze e le preferenze dei consumatori e sono più vicini alle autorità locali e, quindi, i meglio posizionati anche per esprimere timori riguardo a normative nuove ecc. L'importanza dei gruppi e dei responsabili locali a questo riguardo è sostenuta altresì dalle testimonianze fornite dai dipendenti di Amazon nel contesto del procedimento in materia fiscale tenutosi negli Stati Uniti. Così, ad esempio, il rischio che Marketplace non si evolvesse all'atto del suo lancio in Europa è stato mitigato dal contributo di LuxOpCo e dalla sua conoscenza del mercato locale grazie al sostegno fornito dalle società europee collegate. Tutto ciò conferma la conclusione secondo la quale LuxSCS, senza dipendenti, non disporrebbe della capacità operativa necessaria per gestire e controllare tali rischi.

Gli altri rischi menzionati nel modulo K-10 del 2013 di Amazon sono anch'essi gestiti e controllati da LuxOpCo. Infatti LuxOpCo si assume ad esempio il rischio di reputazione in relazione alle attività svolte in Europa. In caso di indisponibilità dei siti web, le società europee collegate chiedono aiuto a LuxOpCo. L'incapacità di soddisfare la domanda e rispettare i termini di consegna durante le festività natalizie che, nel breve termine, porta alla restituzione degli articoli consegnati troppo tardi e, nel più lungo termine, alla perdita di volumi di vendita e di potenziali quote di mercato, si ripercuotono principalmente sul venditore stesso, ossia su LuxOpCo. LuxOpCo sostiene altresì i costi e i rischi legati alle vendite, ai crediti inesigibili, alle scorte, nonché ai costi legati alla restituzione di articoli danneggiati.

Il modulo K-10 del 2013 individua altresì i rischi associati a violazioni relative ai beni immateriali come fattori di rischio critici⁶⁴⁷, nonostante sembrino minori rispetto ai rischi legati alla necessità di Amazon di sviluppare le proprie attività per rimanere competitiva. Ai sensi dell'accordo di licenza, LuxOpCo controllava e gestiva altresì tali rischi, essendo autorizzata ad agire a proprio rischio e di propria iniziativa per proteggere i beni immateriali⁶⁴⁸. Come spiegato nel considerando 419, LuxOpCo era l'unica entità ad assumersi la responsabilità di tale obbligo anche se, ai sensi dell'ARC, sarebbe stata LuxSCS stessa a dover esercitare tale funzione⁶⁴⁹.

L'analisi funzionale di LuxOpCo dimostra che, durante il periodo considerato, tale impresa esercitava funzioni attive e critiche in relazione allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione e allo sfruttamento dei beni immateriali, nonché in relazione alla funzione di sede centrale e allo svolgimento di attività di vendita al dettaglio e di servizio di Amazon in Europa. LuxOpCo ha utilizzato la sua licenza relativa ai beni immateriali ai fini dello svolgimento delle attività di vendita al dettaglio e di servizio di Amazon in Europa e ha sostenuto, in definitiva, i costi legati allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione e allo sfruttamento di tali beni. Inoltre, ha utilizzato una serie di beni materiali e sostenuto in definitiva i costi legati alle attività di vendita al dettaglio e di servizi di Amazon in Europa in generale. Infine, LuxOpCo ha sostenuto e controllato i rischi sostanziali relativi ai beni immateriali, nonché tutti i rischi commerciali e imprenditoriali relativi alle attività di vendita al dettaglio e di servizi di Amazon in Europa.

Una volta definita la transazione infragruppo e completata l'analisi funzionale di entrambe le parti coinvolte nella transazione, la fase successiva in qualsiasi analisi dei prezzi di trasferimento consiste nel selezionare un metodo adeguato in materia di determinazione dei prezzi di trasferimento che consenta di stabilire il prezzo di libera concorrenza per la transazione infragruppo individuata. Al fine di garantire che il prezzo di trasferimento di tale transazione si traduca in un'approssimazione affidabile di un prezzo negoziato a normali condizioni di mercato, occorre scegliere il metodo più affidabile in base alle circostanze del caso⁶⁵⁰.

Come spiegato nei considerando da 250 a 256, le linee guida dell'OCSE descrivono cinque metodi che consentono di stabilire un prezzo di libera concorrenza per le transazioni infragruppo. Tali linee guida esprimono una preferenza per i metodi tradizionali basati sulle transazioni, come il metodo del confronto del prezzo sul libero mercato, rispetto ai metodi basati sull'utile delle transazioni, come il TNMM e il metodo di ripartizione degli utili residui, per stabilire se i prezzi di trasferimento sono conformi al principio di libera concorrenza⁶⁵¹. Più specificamente, il paragrafo 2.14 delle linee guida dell'OCSE del 2010 e il paragrafo 2.7 delle linee guida dell'OCSE del 1995 dispongono che «[q]uando è possibile individuare transazioni comparabili sul libero mercato, il metodo CUP è il più diretto ed affidabile al fine di applicare il principio di libera concorrenza. Di conseguenza, in tali casi, detto metodo è preferibile a qualsiasi altro metodo.». Pertanto, per poter selezionare un metodo appropriato in materia di prezzi di trasferimento, occorre innanzitutto valutare se esistono transazioni comparabili sul libero mercato che possono essere utilizzate per determinare il prezzo della transazione infragruppo considerata.

Amazon sostiene che, ad eccezione dell'accordo [A], nessuno degli accordi in materia di proprietà intellettuale stipulati con controparti non correlate, in particolare gli accordi M.com, costituisce una transazione direttamente comparabile sul mercato ai fini della determinazione dei prezzi dell'accordo di licenza⁶⁵². La Commissione concorda sul fatto che nessuno degli accordi sulla proprietà intellettuale stipulati da Amazon con parti non correlate che gli sono stati presentati durante l'indagine, e in particolare gli accordi M.com, costituisce una transazioni sul libero mercato sufficientemente comparabile per applicare il metodo del confronto del prezzo sul libero mercato. Inoltre, l'accordo [A] non costituisce, per la Commissione, una transazione direttamente comparabile.

Le linee guida dell'OCSE stabiliscono cinque criteri di comparabilità che devono essere soddisfatti affinché le transazioni controllate e le transazioni sul libero mercato siano considerate comparabili, ossia: i) le caratteristiche del bene trasferito o del servizio reso; ii) le funzioni svolte dalle parti (tenendo conto dei beni utilizzati e dei rischi sostenuti); iii) le disposizioni contrattuali; iv) le circostanze economiche delle parti; e v) le strategie economiche adottate dalle imprese⁶⁵³. Gli accordi M.com, tra i quali l'accordo [A], non soddisfano in maniera manifesta nessuno di questi cinque criteri.

Per quanto riguarda il primo e il terzo criterio, ossia le caratteristiche dei beni o dei servizi e le disposizioni contrattuali, LuxOpCo ha ottenuto una licenza esclusiva e irrevocabile per lo sfruttamento di beni immateriali in Europa e il diritto di continuare a sviluppare, migliorare e gestire tali beni immateriali per la loro intera vita utile ai sensi dell'accordo di licenza⁶⁵⁴. Al contrario, nessuno degli accordi M.com conclusi da Amazon si basa su una licenza simile oppure riguarda la medesima proprietà intellettuale⁶⁵⁵. Come spiegato nel considerando 220, le caratteristiche degli accordi M.com sono molto diverse da quelle dell'accordo di licenza. L'accordo di licenza conferisce a LuxOpCo diritti che le consentono di sfruttare, continuare a sviluppare, migliorare e gestire i beni immateriali (ivi compresa la tecnologia) nel contesto delle sue attività relative ai siti web europei di Amazon. Al contrario, tramite gli accordi M.com, Amazon US ha concesso ai partner M.com soltanto una licenza non esclusiva di utilizzo della sua proprietà intellettuale nel contesto della fornitura di servizi informatici e di commercio elettronico affinché detti partner possano gestire i loro siti web di vendita al dettaglio e Amazon US possa soddisfare i suoi obblighi nei confronti di detti partner⁶⁵⁶. Di conseguenza tali licenze non conferiscono ai partner M.com il diritto di continuare a sviluppare e migliorare la proprietà intellettuale di Amazon nel contesto delle loro attività, diritto questo che sarebbe simile a quello concesso a LuxOpCo ai sensi dell'accordo di licenza. Inoltre gli accordi M.com non contengono obblighi analoghi a quelli stabiliti nell'accordo di licenza aventi l'obiettivo di garantire la manutenzione e protezione della proprietà intellettuale. Infine, in nessuno dei cinque accordi M.com menzionati nella relazione PT e in nessuno degli 11 accordi M.com supplementari comunicati alla Commissione da Amazon, i cocontraenti non collegati hanno ottenuto accesso ai software o agli algoritmi sottostanti utilizzati dalla piattaforma di commercio elettronico di Amazon.

Gli accordi M.com vincolano altresì Amazon US a svolgere numerose attività oltre alla concessione di licenze per la proprietà intellettuale. Sebbene, secondo Amazon, tali accordi coprano l'accesso a determinati diritti di proprietà intellettuale, i contratti hanno una portata più ampia, includendo i servizi forniti da Amazon US ai partner M.com, quali l'hosting e la manutenzione dei siti web di commercio elettronico, l'invio e la gestione di pacchi, l'organizzazione delle vendite ecc. Inoltre, sebbene la prestazione di servizi ai sensi degli accordi M.com sia assicurata principalmente da Amazon US, che è sia il licenziante sia l'utilizzatore dei beni immateriali, nel caso dell'accordo di licenza, è LuxOpCo a utilizzare i beni immateriali in veste di licenziatario e a garantire lo sviluppo, la manutenzione, l'hosting e la gestione dei siti web europei. LuxSCS, che concede in licenza i beni immateriali ai sensi dell'accordo di licenza, non ha dipendenti e, quindi, non ha la capacità di svolgere funzioni analoghe a quelle attuate da Amazon US ai sensi degli accordi M.com.

In particolare, per quanto riguarda l'accordo [A], i diritti sui beni immateriali oggetto di tale accordo non sono soltanto non comparabili con la licenza esclusiva e irrevocabile concessa da LuxSCS a LuxOpCo ai sensi dell'accordo di licenza, bensì l'accordo [A] riguarda altresì numerosi servizi aggiuntivi non forniti da LuxSCS in conformità con l'accordo di licenza. L'accordo [A] copre numerosi servizi tra i quali lo sviluppo, l'hosting e la manutenzione di un sito di commercio elettronico. Il fatto di averlo chiamato […]⁶⁵⁷ indica altresì la portata più ampia di tale relazione commerciale. La relazione PT non tiene conto di tali differenze né introduce aggiustamenti in termini di comparabilità, fatta eccezione per quanto riguarda la fornitura di dati clienti.

Per quanto riguarda il secondo criterio, ossia l'analisi funzionale, la Commissione ha già stabilito che LuxSCS non svolgeva alcuna funzione volta ad aumentare il valore dei beni immateriali. In particolare, LuxSCS non era competente per lo sviluppo, il miglioramento, la gestione o lo sfruttamento dei beni immateriali e non svolgeva alcuna attività di marketing. Ai sensi degli accordi m.com, Amazon US non era soltanto l'entità creatrice e sviluppatrice della proprietà intellettuale utilizzata nel contesto della transazione, ma anche l'entità prestatrice di numerosi servizi, in particolare, di servizi di commercio elettronico forniti da LuxOpCo, e non da LuxSCS, ai sensi dell'accordo di licenza.

Per quanto riguarda il quarto criterio, le circostanze economiche, la Commissione rileva che la maggior parte degli accordi M.com riguarda il territorio degli Stati Uniti d'America e si riferisce a volumi di vendita significativamente inferiori.

Per quanto concerne il quinto criterio, le strategie economiche delle imprese, gli accordi M.com sono stati conclusi con affermati rivenditori al dettaglio fisici, con l'obiettivo di creare un canale di distribuzione alternativo. Nel caso dell'accordo di licenza, l'obiettivo di LuxOpCo era entrare nel mercato europeo del commercio elettronico, il suo unico canale di distribuzione, che prevedeva l'uso dei beni immateriali⁶⁵⁸.

In sintesi, nessuno degli accordi in materia di proprietà intellettuale conclusi tra Amazon e terzi indipendenti, ivi inclusi gli accordi M.com in generale e l'accordo [A] in particolare, costituiscono una transazione comparabile sul libero mercato sulla base della quale è possibile valutare la remunerazione corrisposta a LuxSCS in ai sensi dell'accordo di licenza applicando il metodo del confronto del prezzo sul libero mercato. L'applicazione del metodo del confronto del prezzo sul libero mercato si basa sul confronto tra le condizioni di una transazione tra imprese associate e quelle di una transazione tra imprese indipendenti⁶⁵⁹. Affinché un tale confronto sia significativo, le caratteristiche delle situazioni prese in considerazione devono essere sufficientemente comparabili. Ciò significa che nessuna delle eventuali differenze tra le situazioni confrontate dovrebbe essere tale da poter influenzare in maniera significativa l'elemento esaminato dal punto di vista metodologico (ad esempio, il prezzo o il margine) oppure che è possibile applicare dei correttivi (o «aggiustamenti di comparabilità») ragionevolmente affidabili al fine di eliminare l'incidenza di tali differenze. Come spiegato nei considerando da 522 a 528, l'accordo di licenza e gli accordi M.com si differenziano in misura tale da influenzare materialmente le condizioni della transazione qualora si prendano in considerazione i cinque fattori di comparabilità. Inoltre, la Commissione ritiene che non sia possibile applicare alcun aggiustamento sufficientemente affidabile per eliminare gli effetti materiali di tali differenze⁶⁶⁰.

In particolare, Amazon sostiene che il trasferimento della tecnologia di base ai sensi dell'accordo [A] può essere separato dagli altri servizi e che potrebbero essere applicati correttivi ragionevolmente affidabili per eliminare le differenze tra l'accordo e l'accordo di licenza⁶⁶¹. Tuttavia, secondo la testimonianza di un dipendente di Amazon⁶⁶², Amazon disponeva di una visione generale della determinazione dei prezzi degli accordi M.com e non ha cercato di fissare separatamente i prezzi dei vari servizi forniti da Amazon US⁶⁶³. Di conseguenza, sembra impraticabile, in assenza di aggiustamenti chiaramente individuabili per i servizi aziendali forniti da Amazon US ai sensi dell'accordo [A] (quali la creazione, lo sviluppo, la manutenzione e l'hosting di siti web garantiti dal gruppo di Amazon US), determinare la parte della remunerazione di Amazon US corrispondente al semplice accesso ai suoi beni immateriali.

Anche ipotizzando che fosse possibile trasferire la tecnologia di base, la remunerazione relativa a tale trasferimento ai sensi dell'accordo [A] deve essere sostanzialmente inferiore a quella calcolata nella relazione PT. In tale relazione la remunerazione è stata ottenuta aggiungendo diverse royalties previste nell'accordo [A], in particolare, quelle relative agli elementi materiali dell'accordo, quali l'aggiustamento per l'aumento dei costi salariali di Amazon. Al fine di determinare la remunerazione implicita, sono stati aggiunti diversi aggiustamenti alle spese di progettazione e di base e alle commissioni di vendita dovute da [A], in particolare, degli oneri destinati a compensare l'eccesso di capacità di ordine o le scorte in eccesso. Tali spese sono legate alla gestione fisica di un'attività di commercio al dettaglio e non sono correlate ai beni immateriali trasferiti ai sensi di tale accordo. La relazione PT non contiene argomentazioni tali da giustificarne l'inclusione nell'analisi di un tasso di royalty di libera concorrenza per i beni immateriali⁶⁶⁴. Inoltre, nel calcolo della royalty implicita, la relazione PT non ha tenuto conto della relazione negativa tra il livello delle spese di commissione e le vendite alle quali tali spese sarebbero applicate. In particolare, il tasso di commissione concordato nell'accordo [A] doveva diminuire di anno in anno (dal 5 % al 4 %) a fronte del corrispondente aumento del livello delle vendite previste che [A] doveva generare ai sensi dell'accordo (tali vendite dovevano passare da un volume iniziale di 350 milioni di USD a 750 milioni di USD). Ciò denota economie di scala o/e un aumento del potere contrattuale del beneficiario del servizio⁶⁶⁵. Al contrario, la relazione PT ha integrato nel suo calcolo soltanto i tassi di commissione che diminuivano fino al 4 % annuo, come previsto nell'accordo [A], senza valutare se tali tassi sarebbero giustificati in considerazione dei livelli di vendite notevolmente superiori attesi in Europa (da 3,2 miliardi di EUR il primo anno successivo alla ristrutturazione fino a 8,3 miliardi di EUR nell'esercizio 2010).

L'applicazione del metodo del confronto del prezzo sul libero mercato, così come stabilito nella relazione PT, ha analogamente fornito un risultato esagerato che ha esposto «LuxOpCo al rischio di subire perdite»⁶⁶⁶. Ciò significa che i redditi generati da LuxOpCo grazie all'utilizzo dei beni immateriali sarebbe potenzialmente insufficiente non soltanto per pagare a LuxSCS la royalty determinata sulla base del metodo del confronto del prezzo sul libero mercato, ma anche per remunerare tutte le altre funzioni svolte da LuxOpCo. La Commissione osserva che sarebbe improbabile che un licenziatario non collegato accettasse un metodo di determinazione della sua retribuzione che probabilmente gli causerebbe perdite strutturali⁶⁶⁷. La Commissione sottolinea altresì che l'utilizzo del metodo del confronto del prezzo sul libero mercato sulla base dell'accordo [A] è stato respinto nella relazione PT con la motivazione che l'analisi della ripartizione degli utili residui era stata considerata presentare «minori probabilità di produrre stime distorte»⁶⁶⁸.

Nella sua comunicazione più recente, Amazon ha sostenuto, a titolo sussidiario, che per l'accordo di licenza poteva essere fissato un prezzo comparabile sul libero mercato sulla base di un tasso di royalty pari al [4,5-5] % sulle vendite lorde di prodotti⁶⁶⁹. A sostegno di tale argomentazione, Amazon si basa sulla sua interpretazione del parere reso dal tribunale fiscale federale degli Stati Uniti. Tuttavia, come spiegato nel considerando 210 e nella nota a piè di pagina 352, il tasso di royalty del [4,5-5] % non è stato definito dal tribunale fiscale federale degli Stati Uniti, bensì è stato calcolato da Amazon ai fini della presente decisione. In ogni caso, la Commissione non ritiene che un tale tasso di royalty fissato per il calcolo della somma forfettaria dell'accordo di adesione costituisca un elemento comparabile affidabile per l'applicazione del metodo del confronto del prezzo sul libero mercato al fine di definire una remunerazione di libera concorrenza per l'accordo di licenza.

In via preliminare, la Commissione osserva che l'accordo di adesione è stato concluso nel 2005 e che l'amministrazione fiscale lussemburghese è venuta a conoscenza della sua esistenza nella lettera di Amazon del 20 aprile 2006. Qualora Amazon e il Lussemburgo avessero ritenuto che il valore del pagamento da parte del soggetto entrante ai sensi di tale accordo costituisse un elemento comparabile affidabile, tale informazione avrebbe dovuto essere presa in considerazione dall'amministrazione fiscale lussemburghese nel momento in cui ha riconfermato il ruling fiscale in questione nel dicembre del 2006.

La Commissione rileva altresì che il tribunale fiscale federale degli Stati Uniti ha applicato propri aggiustamenti al valore del pagamento da parte del soggetto entrante basandosi su un raffronto con gli accordi M.com, in particolare con l'accordo [A]⁶⁷⁰. Anche qualora il tribunale fiscale federale degli Stati Uniti sia stato in grado di isolare il trasferimento della tecnologia di base dagli altri servizi coperti da tale accordo⁶⁷¹, resta comunque il fatto che nessuno dei cinque fattori di comparabilità elencati e analizzati nei considerando da 522 a 528 risulta soddisfatto se si raffronta l'accordo di licenza con gli accordi M.com, ivi incluso l'accordo [A]. Le medesime considerazioni menzionate in tali considerando prevalgono nel caso in cui si utilizzi l'accordo di adesione come elemento comparabile per la determinazione dei prezzi nel contesto dell'accordo di licenza.

È importante notare che i pagamenti da parte del soggetto entrante riguardano un trasferimento una tantum di diritti su beni immateriali preesistenti. Non tengono conto delle funzioni relative all'ulteriore sviluppo, al miglioramento e alla gestione dei beni immateriali e dei rischi corrispondenti, aspetti questi definiti nell'ARC e attuati da LuxOpCo. Tali funzioni creano non soltanto valore per LuxOpCo ma anche per i cocontraenti di LuxSCS presso l'ARC: ATI e A9.

Il tribunale fiscale federale degli Stati Uniti ha confrontato l'accordo [A] concluso tra Amazon US e [A] con l'accordo di adesione stipulato tra Amazon US e le attività in Lussemburgo nel loro insieme, senza effettuare una distinzione tra LuxSCS e LuxOpCo, dato che le stesse sono considerate costituire un'unica entità dal punto di vista fiscale degli Stati Uniti. In tale contesto, l'accordo [A] è stato considerato comparabile a un accordo di licenza concluso tra un creatore di proprietà intellettuale (Amazon US) e un utilizzatore di proprietà intellettuale (le attività commerciali in Europa in generale). L'accordo di licenza non costituisce un accordo di questo tipo in quanto riguardava un detentore di proprietà intellettuale che è di fatto passivo (LuxSCS), il quale concede una sublicenza sui beni immateriali a una parte correlata (LuxOpCo) affinché quest'ultima ne assicuri lo sviluppo, il miglioramento, la gestione e lo sfruttamento durante il periodo considerato. Di conseguenza, qualora il valore del pagamento da parte del soggetto entrante dovesse essere utilizzato come prezzo comparabile sul libero mercato, detto valore sarebbe pertinente esclusivamente per fissare la remunerazione di LuxSCS a favore di LuxOpCo per le funzioni esercitate da quest'ultima (tenendo conto dei beni utilizzati e del rischio sostenuto) nel contesto dell'accordo di licenza. Come dimostrato nella sezione 9.2.1.1, LuxSCS non ha apportato né aggiunto alcun contributo unico o di valore allo sviluppo, alla manutenzione e al miglioramento dei beni immateriali, come indicato peraltro nell'ARC, ma ha piuttosto trasferito tali funzioni a LuxOpCo, ossia il licenziatario⁶⁷². Pertanto, LuxSCS poteva avere diritto agli utili riconosciuti alla stessa ai sensi dell'ARC (la proprietà giuridica dei beni immateriali e delle corrispondenti opere derivate) soltanto perché LuxOpCo esercitava le funzioni e sosteneva i rischi previsti da tale accordo (come spiegato nella sezione 9.2.1.2).

Ciò è dimostrato dalle condizioni dell'accordo di licenza, ai sensi del quale LuxOpCo ha ottenuto una licenza esclusiva e irrevocabile su tutti i diritti esistenti e futuri di LuxSCS sui beni immateriali per una durata di tempo illimitata, nonché dall'analisi funzionale riportata nelle sezioni 9.2.1.1 e 9.2.1.2. Mentre sarebbe possibile concludere un accordo di licenza analogo al rapporto tra il licenziante e il licenziatario nel contesto dell'accordo [A] tra parti indipendenti e correlate secondo il principio di libera concorrenza, è difficile concepire la stipula tra parti indipendenti di un accordo di sublicenza comparabile all'accordo di licenza.

Dal momento che non esiste elemento comparabile diretto per l'accordo di licenza⁶⁷³, in questo caso, un metodo basato sull'utile delle transazioni costituisce il metodo più appropriato per determinare il prezzo di trasferimento di tale transazione infragruppo. Come spiegato nel considerando 251, le linee guida dell'OCSE descrivono due metodi basati sull'utile delle transazioni per la determinazione dei prezzi di trasferimento: il TNMM e il metodo di ripartizione degli utili. Il metodo di ripartizione degli utili fa riferimento a due approcci: l'analisi del contributo e l'analisi del residuo. Quest'ultima viene spesso chiamata «analisi della ripartizione degli utili residui».

La relazione PT avrebbe calcolato la gamma di prezzi di libera concorrenza per l'accordo di licenza in base al metodo di ripartizione degli utili residui⁶⁷⁴. Un esame più attento di questa valutazione mostra, tuttavia, che il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento effettivamente applicato è il TNMM. In una prima fase, il TNMM è stato utilizzato per determinare una remunerazione di libera concorrenza equivalente al [4-6] % dei costi di esercizio di LuxOpCo per le sue presunte funzioni ordinarie, mentre, in una seconda fase, il 100 % degli utili rimanenti sono stati attribuiti a LuxSCS a titolo di royalty per l'utilizzo dei beni immateriali da parte di LuxOpCo. Il ricorso al metodo di ripartizione degli utili residui presuppone che gli utili residui, dopo la remunerazione per le «funzioni ordinarie» delle transazioni infragruppo, siano suddivisi tra le parti coinvolte nelle operazioni controllate al fine di remunerare i loro contributi unici e di valore⁶⁷⁵. Tuttavia, nella fattispecie, il 100 % degli utili residui era attribuito a LuxSCS senza alcuna giustificazione nella relazione PT, in quanto quest'ultima non stabilisce in che modo i contributi (tenendo conto delle funzioni svolte, dei beni utilizzati e dei rischi assunti) di LuxSCS potrebbero giustificare il fatto che la totalità degli utili residui sia attribuita a quest'ultima. La relazione afferma semplicemente che gli utili residui «may be considered to be attributable to the Intangibles licensed by LuxOpCo from LuxSCS» (possono essere considerati attribuibili ai beni immateriali concessi in licenza a LuxOpCo da LuxSCS)⁶⁷⁶.

L'assenza di una ripartizione degli utili residui tra LuxSCS e LuxOpCo nella valutazione del prezzo di trasferimento di cui alla relazione PT indica che una soltanto di tali parti coinvolte nell'accordo di licenza era considerata apportare un contributo unico e di valore, ossia LuxSCS. Ciò significa che, in realtà, ai fini della determinazione della gamma di prezzi di libera concorrenza di tale transazione era applicato un metodo unilaterale legato ai prezzi di trasferimento, ossia il TNMM⁶⁷⁷. Ciò è stato confermato dal Lussemburgo⁶⁷⁸.

Alla luce dell'analisi funzionale condotta nelle sezioni 9.2.1.1 e 9.2.1.2, la Commissione riconosce che una soltanto delle parti coinvolte nell'accordo di licenza apporta contributi unici e di valore e che, pertanto, il TNMM è il metodo più appropriato di determinazione dei prezzi di trasferimento ai fini della valutazione della remunerazione da corrispondere ai sensi dell'accordo di licenza. Tuttavia, come dimostrato in precedenza, la parte che svolge funzioni uniche e di valore nella transazione in esame è LuxOpCo e non LuxSCS. Su questa base, la parte sottoposta a test per l'applicazione del TNMM dovrebbe essere LuxSCS, e non LuxOpCo, come spiegato nella sezione 9.2.1.4.

Come spiegato nel considerando 255, l'applicazione del TNMM impone, innanzitutto, la selezione della parte sottoposta a test e, in secondo luogo, la scelta di un indicatore adeguato del livello di utile che esamini gli utili da generare sulla base delle funzioni svolte dalla parte sottoposta a test nel contesto della transazione controllata, tenendo conto dei beni che essa utilizza e dei rischi che essa sostiene.

Per applicare il TNMM, è opportuno scegliere una «parte sottoposta a test» sulla base dell'analisi funzionale (che includa i beni utilizzati e i rischi assunti) di tutte le parti coinvolte nella transazione infragruppo⁶⁷⁹. Come regola generale, la parte sottoposta a test è quella alla quale è possibile applicare il TNMM nel modo più affidabile possibile e per la quale possono essere trovati gli elementi comparabili più affidabili; si tratterà il più delle volte della parte che svolge le funzioni meno complesse⁶⁸⁰. Il TNMM è considerato un metodo appropriato per testare la remunerazione di libera concorrenza della parte che non apporta alcun contributo unico o di valore in relazione alla transazione oggetto dell'analisi dei prezzi di trasferimento⁶⁸¹.

Nel caso del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato dal ruling fiscale in questione, LuxOpCo è stata selezionata come parte sottoposta a test nel contesto dell'applicazione del TNMM. Il relazione PT motiva tale scelta sostenendo che LuxOpCo svolge le funzioni meno complesse nella sua relazione con LuxSCS, dato che, a differenza di quest'ultima, LuxOpCo non detiene alcun diritto di proprietà intellettuale e non è esposta a rischi aziendali significativi nello svolgimento delle sue attività ordinarie⁶⁸².

Tale ragionamento dimostra una confusione tra la complessità dei beni detenuti e quella delle funzioni svolte dalle parti coinvolte nella transazione infragruppo il cui prezzo viene stabilito. Come spiegato nel considerando 430, non esiste alcuna base per affermare che una società collegata appartenente a un gruppo che concede in licenza un bene immateriale a un'altra società del gruppo svolge funzioni più complesse rispetto a quest'ultima esclusivamente perché la prima società detiene la proprietà giuridica di un bene complesso. Ai fini della determinazione dei prezzi di trasferimento, la proprietà giuridica di un bene immateriale non conferisce di per sé alcun diritto alla conservazione infine del fatturato ottenuto dallo sfruttamento di tale bene. La remunerazione di una parte coinvolta in una transazione infragruppo dipende, da un lato, dalle funzioni che essa svolge, dai beni che utilizza e dai rischi che si assume e, dall'altro, dai contributi apportati dalle altre parti correlate, tenendo conto delle funzioni che esse svolgono, delle attività che utilizzano e dei rischi che si assumono⁶⁸³. Come spiegato nella sezione 9.2.1.1.3, qualsiasi rischio che avrebbero potuto essere attribuito contrattualmente a LuxSCS, che aveva in realtà una natura molto limitata, tenuto conto dell'accordo di licenza, non corrisponde al comportamento effettivo delle parti.

Nella fattispecie, l'amministrazione fiscale lussemburghese avrebbe dovuto respingere l'affermazione di Amazon secondo la quale la mera proprietà giuridica dei beni immateriali costituisce di per sé un «contributo unico»⁶⁸⁴ per il quale LuxSCS deve percepire una remunerazione consistente in pratica nella totalità degli utili generati da tutte le attività commerciali di LuxOpCo. Detta amministrazione avrebbe dovuto piuttosto richiedere un'analisi funzionale che dimostrasse che LuxSCS svolge funzioni uniche e di valore legate a tale bene, analisi che mancava completamente dalla relazione PT. Benché sia indiscutibile che LuxOpCo non dovrebbe godere del diritto esclusivo e irrevocabile di utilizzare i beni immateriali e di vederli tramite sublicenze senza rimborsare a LuxSCS i costi che quest'ultima sostiene in relazione all'accordo di adesione e all'ARC, il fatto che LuxSCS debba ricevere una remunerazione al di là di tale importo dipende dalle funzioni svolte rispettivamente da LuxSCS e da LuxOpCo in relazione ai beni immateriali.

Nonostante LuxSCS fosse l'entità proprietaria giuridica dei beni immateriali durante il periodo considerato, l'analisi funzionale di cui alla sezione 9.2.1.1 dimostra che tale impresa non ha esercitato alcuna funzione attiva ed essenziale in relazione allo sviluppo, al miglioramento, alla manutenzione o allo sfruttamento degli stessi che giustificherebbe l'attribuzione della quasi totalità degli utili generati da LuxOpCo nel contesto delle attività di vendita al dettaglio e di servizi di Amazon in Europa. LuxSCS si è limitata a detenere i beni immateriali ai fini delle attività europee svolte attraverso i siti web europei (ossia le attività commerciali attuate da LuxOpCo). Dall'analisi funzionale condotta nella sezione 9.2.1.2 emerge che tutti i diritti legali effettivi relativi allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione e allo sfruttamento dei beni immateriali nel territorio europeo sono stati concessi a titolo esclusivo ed irrevocabile a LuxOpCo per l'intera vita utile di detti beni⁶⁸⁵. Inoltre era LuxOpCo, con il sostegno delle società europee collegate⁶⁸⁶, a esercitare in realtà tutte le funzioni pertinenti, utilizzando tutti i beni pertinenti e assumendosi tutti i rischi pertinenti associati non soltanto allo sfruttamento dei beni immateriali ma anche allo sviluppo, alla gestione, alla manutenzione e allo sfruttamento degli stessi. LuxOpCo svolgeva altresì funzioni di sede e una serie di funzioni uniche e di valore di interesse per gli elementi di valore principali dell'attività di Amazon, ossia l'assortimento, il prezzo e la facilità d'uso. Tutto ciò risulta dalle condizioni dell'accordo di licenza e dall'analisi funzionale riportata nella relazione PT che indica che le sole funzioni svolte da LuxSCS erano quelle, passive, di una società capogruppo detentrice di beni immateriali che gestisce la proprietà intellettuale che possiede⁶⁸⁷.

Nonostante la domanda di ruling fiscale e la relazione PT abbiano spiegato che era previsto che LuxSCS agisse da società detentrice di beni immateriali e LuxOpCo da operatore principale delle attività europee⁶⁸⁸, l'amministrazione fiscale lussemburghese non ha tenuto conto di alcuna di tali funzioni quando ha esaminato tale richiesta e ha accettato la proposta del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento. L'amministrazione ha preferito fare affidamento sull'affermazione imprecisa e non corroborata di Amazon secondo la quale LuxSCS avrebbe svolto funzioni uniche e di valore in relazione ai beni immateriali, mentre LuxOpCo avrebbe esercitato soltanto le funzioni ordinarie di gestione che comportavano rischi limitati⁶⁸⁹. Tuttavia, alla luce dell'analisi funzionale condotta nelle sezioni 9.2.1.1 e 9.2.1.2, è LuxSCS, e non LuxOpCo, l'entità meno complessa. Di conseguenza, LuxSCS avrebbe dovuto essere selezionata come parte sottoposta a test per l'applicazione del TNMM ai fini della determinazione dei prezzi dell'accordo di licenza.

Nell'applicare il TNMM la selezione dell'indicatore di utile deve riflettere il valore delle funzioni svolte dalla parte sottoposta a test nella transazione controllata, tenendo conto dei beni che essa utilizza e dei rischi che essa si assume⁶⁹⁰; un tale indice deve essere basato su dati oggettivi e deve poter essere misurato in maniera sufficientemente affidabile e coerente. Quando si applica il TNMM, di norma l'utile netto è ponderato in funzione dei costi per la produzione e le attività di servizi, delle vendite per le attività di vendita e dei beni per le attività che ricorrono in maniera intensiva a beni⁶⁹¹. Dato che LuxSCS non registra alcuna vendita e non si assume alcun rischio in relazione ai beni immateriali, i costi che essa sostiene direttamente sono considerati essere l'indicatore più affidabile del valore delle funzioni limitate che essa esercita (tenendo conto dei suoi beni e dei suoi rischi). L'indicatore pertinente del livello di utile nel caso di specie è quindi un margine sui costi totali considerati.

Per quanto riguarda la determinazione della base di costo rispetto alla quale deve essere applicato un margine nel caso di specie, LuxSCS non ha svolto alcuna funzione a valore aggiunto in relazione allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione o allo sfruttamento dei beni immateriali, non ha utilizzato beni e non ha sostenuto rischi effettivi a tale proposito. LuxSCS ha agito esclusivamente da intermediario, trasferendo a LuxOpCo i costi sostenuti in relazione all'accordo di adesione e all'ARC e trasferendo parte delle royalties (il canone di licenza) ricevute da LuxOpCo ai sensi dell'accordo di licenza ad A9 e ATI fino a concorrenza di tali costi. Inoltre, LuxSCS aveva diritto a ricevere gli utili dell'ARC soltanto perché, ai sensi del contratto di licenza, LuxOpCo svolgeva le funzioni e si assumeva i rischi che erano stati assegnati a LuxSCS ai sensi dell'ARC durante il periodo considerato⁶⁹². Qualsiasi remunerazione ricevuta da LuxSCS nel contesto dell'esecuzione dell'accordo di licenza dovrebbe quindi riflettere il fatto che tali contributi erano stati apportati da LuxOpCo⁶⁹³.

Contrariamente a quanto sostenuto da Amazon⁶⁹⁴, il canone di licenza, approvato dal ruling fiscale in questione, non è stato ridotto in base alle funzioni di sviluppo, miglioramento, gestione e sfruttamento dei beni immateriali svolte da LuxOpCo⁶⁹⁵. Il punto 3.1 dell'accordo di licenza, ai sensi del quale LuxOpCo fornisce servizi interni a LuxSCS, prevede esplicitamente quanto segue: «the parties agree that the License Fee set forth in exhibit A shall be the sole consideration for the licenses granted and services provided under this Agreement»⁶⁹⁶. In effetti, LuxSCS non ha sostenuto alcun costo diretto o indiretto relativo ai beni immateriali, ad eccezione di alcuni costi limitati relativi all'amministrazione della proprietà giuridica dei beni immateriali.

Di conseguenza, i costi di adesione e quelli relativi all'ARC dovrebbero essere esclusi dalla base di costo trattandosi di costi ribaltati, ossia non si dovrebbe applicare nessun margine agli stessi all'atto della determinazione della remunerazione di libera concorrenza di LuxSCS nel contesto dell'accordo di licenza. Dato che LuxSCS non svolge alcuna funzione, non utilizza alcun bene, né si assume alcun rischio in relazione allo sviluppo, al miglioramento, alla gestione e allo sfruttamento dei beni immateriali, di norma una parte indipendente non corrisponderebbe a LuxSCS nessun margine su tali costi⁶⁹⁷. Analogamente, anche i costi relativi alla vendita infragruppo di scorte nel 2006 dovrebbero essere esclusi dalla base di costo in quanto sembra che si tratti di un costo una tantum non correlato alla fornitura di beni immateriali, bensì alla ristrutturazione dei beni immateriali, quando LuxSCS ha riorganizzato le attività delle sue controllate. A tale riguardo, si può parlare di attività d'azionista che non dovrebbero essere oggetto di alcun margine⁶⁹⁸.

Per quanto riguarda le funzioni svolte da LuxSCS durante il periodo considerato, i servizi amministrativi generali di cui al punto (429) sono stati esternalizzati e non comportano rischi significativi. Tali servizi possono essere definiti in funzione dei costi che essi generano direttamente⁶⁹⁹. Tali costi erano relativi alla quota dei costi lussemburghesi attribuiti a LuxSCS per l'amministrazione della sua proprietà giuridica dei beni immateriali, come taluni costi necessari per la conservazione di detta proprietà giuridica. Sebbene non sia stato fornito alcun elemento di prova per dimostrare che LuxSCS abbia effettivamente preso decisioni attive ed essenziali relative alla protezione dei beni immateriali in Europa, la cui responsabilità è stata di fatto trasferita a LuxOpCo, la Commissione può tuttavia accettare che tali costi siano inclusi nella base di costo per l'applicazione del TNMM, purché rappresentino le funzioni effettivamente svolte da LuxSCS. Tali costi sembrerebbero quindi correlati alla conservazione della proprietà giuridica da parte di LuxSCS dei beni immateriali in Europa.

Di conseguenza, oltre alla rifatturazione dei costi ribaltati associati all'accordo di adesione e all'ARC (ossia i costi di adesione e quelli relativi all'ARC), LuxSCS dovrebbe essere remunerata in funzione di un margine calcolato sulla base di costo costituita esclusivamente dai costi sostenuti per i servizi esterni acquisiti per la conservazione della propria proprietà giuridica dei beni immateriali, come descritto nel considerando 429, nella misura in cui tali costi rappresentano in realtà funzioni effettivamente svolte per conto di LuxSCS. Tale livello di remunerazione garantisce un risultato a normali condizioni di mercato, in quanto riflette correttamente i contributi di LuxSCS all'accordo di licenza.

La definizione di un margine appropriato da applicare all'indicatore di utile selezionato richiede di norma un'analisi di comparabilità. Tale analisi presuppone un confronto tra la transazione controllata e una o più operazioni comparabili sul libero mercato. Le transazioni sono considerate comparabili se non esistono differenze che potrebbero influenzare in modo sostanziale il fattore di cui tener conto nella metodologia (ad esempio, il prezzo o il margine) oppure se è possibile effettuare aggiustamenti ragionevolmente accurati per eliminare gli effetti materiali di tali differenze⁷⁰⁰.

Nella fattispecie non è possibile effettuare un'analisi di comparabilità affidabile. Gli elementi di confronto forniti nella relazione PT non sono pertinenti a tale proposito poiché riguardano società attive nel trattamento di dati, in attività associate a banche dati, altre attività di natura informatica, in studi di mercato e indagini di opinione, in attività di consulenza aziendale e di gestione e di pubblicità, mentre nessuno di questi servizi viene erogato da LuxSCS. Nel caso di specie, per poter condurre un'analisi di comparabilità affidabile, occorrerebbe individuare degli elementi di confronto pertinenti di libero mercato che offrono servizi analoghi ai servizi amministrativi generali forniti da LuxSCS ai sensi dell'accordo di licenza. Tuttavia, un accordo di sublicenza comparabile all'accordo di licenza è difficilmente concepibile tra parti indipendenti. Ciò richiederebbe l'individuazione di società indipendenti che hanno acquisito un bene e si sono impegnate a svolgere determinate funzioni e ad assumersi determinati rischi legati all'entità che ha venduto loro detto bene, che hanno trasferito poi tali funzioni e rischi a un'altra società indipendente e che hanno finito per svolgere funzioni amministrative limitate destinate a proteggere il loro diritto di proprietà nel contesto della licenza per la proprietà intellettuale. Affinché le transazioni siano comparabili, le società indipendenti dovrebbero altresì operare in condizioni economiche e secondo strategie commerciali analoghe a quelle attuate dalle parti coinvolte nell'accordo di licenza⁷⁰¹. Infine, sarebbe necessario apportare un aggiustamento a qualsiasi elemento comparabile incluso in un'analisi dei prezzi di trasferimento al fine di escludere i costi ribaltati sostenuti da tali elementi comparabili dalla base dei costi ai quali il margine non dovrebbe essere applicato⁷⁰². Tali elementi comparabili semplicemente non esistono. Non è quindi possibile condurre un'analisi di comparabilità nel caso di specie senza applicare degli aggiustamenti significativi e potenzialmente aleatori che altererebbero l'affidabilità di tale analisi. Di conseguenza la Commissione si è astenuta da qualsiasi analisi di comparabilità destinata a determinare il livello di un margine applicabile alle funzioni effettivamente svolte da LuxSCS.

In alternativa la Commissione fa affidamento sulla conclusione contenuta nella relazione del FCPT del 2010 secondo la quale le amministrazioni fiscali nazionali degli Stati membri partecipanti al FCPT avrebbero rilevato un margine per i servizi infragruppo a basso valore aggiunto compreso tra il 3 % e il 10 %. Secondo tale relazione, il margine osservato con maggiore frequenza era pari al 5 % dei costi di prestazione di tali servizi. Come illustrato nel considerando 258, quando una gamma di prezzi di libera concorrenza è considerata composta da risultati aventi un'affidabilità equivalente, è opportuno utilizzare una misura di «tendenza centrale», ad esempio la mediana, per determinare il punto più appropriato della gamma di valori⁷⁰³. La Commissione ritiene pertanto utile applicare un margine del 5 % ai costi esterni sostenuti da LuxSCS per il mantenimento della sua proprietà giuridica dei beni immateriali, come descritto nel considerando 429. Di conseguenza risulta così fissata una remunerazione a normali condizioni di mercato per la prestazione da parte di LuxSCS dei servizi ai sensi dell'accordo di licenza, a condizione che tali costi corrispondano effettivamente a funzioni che sono state svolte per conto di LuxSCS.

Alla luce dell'analisi che precede, una remunerazione di libera concorrenza per LuxSCS ai sensi dell'accordo di licenza (il canone di licenza) corrisponde alla somma dei costi di adesione e ai sensi dell'ARC sostenuti da LuxSCS in relazione ai beni immateriali, senza margine, più tutti i costi pertinenti sostenuti direttamente da LuxSCS, come descritto nel considerando 429, ai quali dovrebbe essere applicato un margine del 5 % nella misura in cui tali costi possano essere considerati corrispondere a funzioni effettivamente svolte da LuxSCS.

Tale livello di remunerazione è adeguato alla realtà economica della transazione controllata, in quanto le funzioni svolte dalle parti sono adeguatamente remunerate, tenuto conto dei beni utilizzati e dei rischi sostenuti. Ciò riflette quanto una parte indipendente in una situazione analoga a quella di LuxOpCo sarebbe disposta a pagare per i diritti e gli obblighi assunti ai sensi dell'accordo di licenza. Tale livello di remunerazione offre a LuxSCS mezzi sufficienti per coprire i suoi obblighi di pagamento ai sensi dell'accordo di adesione e dell'ARC, nonché i costi sostenuti per svolgere le sue eventuali funzioni amministrative nel corso di un periodo dato. Tale remunerazione le sarebbe garantita interamente su base annua, indipendentemente dai risultati economici di LuxOpCo (ivi incluso nei periodi durante i quali quest'ultima registrasse delle perdite). Un tale livello di remunerazione riflette correttamente il fatto che LuxOpCo sviluppa, migliora, gestisce e sfrutta i beni immateriali relativi alle attività di vendita al dettaglio e di servizi di Amazon in Europa, che prende tutte le decisioni strategiche pertinenti in relazione a tali beni e che assume e controlla i rischi associati, mentre LuxSCS non svolge alcuna funzione a valore aggiunto in relazione ai beni immateriali o a tali attività.

Considerando che tale livello di remunerazione è inferiore a quello di LuxSCS risultante dal metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato dal ruling fiscale in questione, che prevedeva l'attribuzione a tale impresa della totalità dell'utile residuo generato da LuxOpCo in eccesso rispetto a una remunerazione ordinaria per presunte funzioni ordinarie, la Commissione conclude che il ruling fiscale in questione ha conferito un vantaggio economico a LuxOpCo sotto forma di riduzione della sua base imponibile ai fini del calcolo dell'imposta lussemburghese sulle società, in relazione al fatturato delle imprese il cui utile imponibile corrisponde a prezzi negoziati a normali condizioni di mercato.

Fatta salva la valutazione di cui alla sezione 9.2.1, la Commissione ritiene, in subordine, che anche qualora il Lussemburgo avesse agito correttamente nell'accettare l'ipotesi, non corroborata e inesatta, secondo la quale LuxOpCo avrebbe esercitato funzioni uniche e di valore in relazione ai beni immateriali, aspetto questo respinto dalla Commissione, il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento avallato dal ruling fiscale in questione conferisce comunque un vantaggio economico a LuxOpCo, in quanto si fonda su scelte metodologiche errate che portano a una riduzione del reddito imponibile di tale società.

Più in particolare, la Commissione ha rilevato le seguenti scelte metodologiche errate alla base del ruling fiscale in questione, le quali determinano un utile imponibile per LuxOpCo che si discosta da un'approssimazione affidabile di un risultato basato sul mercato conforme al principio di libera concorrenza: i) LuxOpCo è stata erroneamente considerata svolgere esclusivamente funzioni «ordinarie», motivo per cui l'utile residuo è stato attribuito interamente a LuxSCS; ii) l'indicatore di utile considerato ai fini dell'applicazione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato dal ruling fiscale in questione avrebbe dovuto essere basato sui costi totali e non sui costi di esercizio; e iii) non vi è alcuna giustificazione economica per l'inclusione di un massimale nel contesto del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento. Ciascuna di queste scelte metodologiche errate conduce, indipendentemente l'una dall'altra, alla conclusione che il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato dal ruling fiscale in questione produce un risultato che si discosta da una stima attendibile di un risultato conforme al principio di libera concorrenza.

La valutazione condotta nella presente sezione non mira a determinare una remunerazione precisa di libera concorrenza per LuxOpCo. Per le ragioni illustrate nella sezione 9.2.1, la Commissione ritiene che l'amministrazione fiscale lussemburghese non avrebbe dovuto accettare un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento basato sulla presunzione, non corroborata e inesatta, secondo la quale LuxSCS esercitava funzioni uniche e di valore in relazione ai beni immateriali. Lo scopo della presente valutazione consiste piuttosto nel dimostrare che, anche qualora l'amministrazione lussemburghese avesse accettato a ragione una tale presunzione, che la Commissione contesta, il ruling fiscale in questione conferisce comunque un vantaggio economico a LuxOpCo, in quanto il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento avallato da tale amministrazione si fonda sulle tre scelte metodologiche errate di cui sopra che determinano una diminuzione del reddito imponibile di LuxOpCo rispetto alle imprese il cui utile imponibile riflette i prezzi negoziati a condizioni di libera concorrenza sul mercato.

Come spiegato nella sezione 9.2.1.2, LuxOpCo, lungi dallo svolgere funzioni «ordinarie» di gestione durante il periodo considerato, si è fatta carico di tutta una serie di funzioni uniche e di valore in relazione ai beni immateriali e ha attuato le attività commerciali di Amazon in Europa.

Tuttavia, anche qualora l'amministrazione fiscale lussemburghese avesse accettato a ragione la presunzione, non corroborata e inesatta, secondo la quale LuxSCS esercitava funzioni uniche e di valore in relazione ai beni immateriali, il fatto che LuxOpCo svolgesse anch'essa tali funzioni significa che non era appropriato approvare un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento che prevedeva l'imputazione a LuxSCS della totalità dell'utile residuo realizzato da LuxOpCo in eccesso rispetto al [4-6] % dei suoi costi di esercizio.

Come spiegato nel considerando 256, quando entrambe le parti coinvolte in una transazione infragruppo apportano contributi unici e di valore a detta transazione, di norma, il metodo di ripartizione degli utili è considerato essere uno dei metodi più appropriati per quanto concerne i prezzi di trasferimento. In effetti, in casi analoghi, parti indipendenti dovrebbero di norma ripartirsi gli utili generati da tale transazione in maniera proporzionale ai loro rispettivi contributi. Come ulteriormente spiegato in tale considerando, le linee guida dell'OCSE in materia di prezzi di trasferimento descrivono due metodi per di ripartizione di utili complessivi tra imprese associate, ossia l'analisi del contributo e l'analisi del residuo. Quando entrambe le parti apportano contributi unici e di valore e non esistono transazioni meno complesse il cui prezzo deve essere determinato separatamente, è più appropriato applicare l'analisi del contributo ai fini dell'attribuzione degli utili complessivi; un'analisi del residuo sarebbe appropriata nel caso in cui esistano transazioni meno complesse⁷⁰⁴. L'analisi del contributo consiste nel ripartire gli utili complessivi in funzione del valore relativo delle funzioni svolte (tenuto conto dei beni utilizzati e dei rischi sostenuti) da ciascuna delle parti coinvolte nella transazione infragruppo il cui prezzo è stabilito. Di conseguenza, se LuxSCS LuxOpCo sono entrambe considerate nella fattispecie svolgere funzioni uniche e di valore in relazione ai beni immateriali, sarebbe opportuno preferire tale metodo all'analisi del residuo, nel caso in cui una parte riceva altresì una remunerazione per le sue funzioni ordinarie oltre a quella percepita dalla stessa per i contributi unici e di valore che essa apporta alla transazione.

L'applicazione dell'analisi del contributo al caso di specie avrebbe determinato nel caso di LuxOpCo una remunerazione corrispondente a tutte le funzioni svolte dalla stessa (descritte nelle sezioni 9.2.1.2.1 e 9.2.1.2. 2), ai beni che essa utilizza (descritti nella sezione 9.2.1.2.3) e ai rischi che essa si assume (descritti nella sezione 9.2.1.2.4), ossia una remunerazione che sarebbe stata superiore a quella derivante dall'applicazione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato dal ruling fiscale in questione dato che tale accordo era basato sulla presunzione LuxOpCo svolgeva soltanto funzioni «ordinarie» di gestione. Di conseguenza, approvando tale metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento, il ruling fiscale in questione conferisce un vantaggio economico a LuxOpCo, dal momento che determina una riduzione del reddito imponibile di quest'ultima rispetto a società il cui utile imponibile riflette il prezzo negoziato a condizioni di libera concorrenza sul mercato.

Anche qualora l'amministrazione fiscale lussemburghese avesse accettato a ragione la presunzione, non corroborata e inesatta, secondo la quale LuxSCS esercitava funzioni uniche e di valore in relazione ai beni immateriali e anche qualora detta amministrazione avesse successivamente ritenuto a ragione che LuxOpCo esercitasse soltanto funzioni ordinarie di gestione, la scelta di un indicatore di utile basato sui costi di esercizio nel contesto del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato dal ruling fiscale in questione non è appropriata.

Come spiegato nel considerando 550, la scelta dell'indicatore di utile ai fini dell'applicazione del TNMM deve riflettere il valore delle funzioni svolte dalla parte sottoposta a test nella transazione controllata, tenendo conto dei beni che essa utilizza e dei rischi che essa si assume, deve essere basata su dati oggettivi e deve poter essere misurata in maniera sufficientemente affidabile e coerente.

Mentre il ruling fiscale in questione approva un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento che prevede un margine sui costi di esercizio come indicatore del livello di utile, così come proposto da Amazon nella sua lettera del 23 ottobre 2003, la relazione PT determina in realtà un margine sui costi totali come indicatore di utile per le società indipendenti considerate comparabili ai fini dell'applicazione del metodo di ripartizione degli utili residui. Invitata a spiegare tale evidente contraddizione e un'altra incoerenza rilevata nella relazione PT risultante dall'espressione dei risultati della ricerca di elementi di confronto come percentuale sulle vendite e non come percentuale sui costi totali⁷⁰⁵, Amazon ha confermato che l'analisi degli elementi di confronto ha portato a un margine costituito da una percentuale sui costi totali piuttosto che a un margine espresso come percentuale sulle vendite o sui costi di esercizio. Amazon ha sostenuto che, nonostante tale mancanza di coerenza, il risultato era sostanzialmente analogo, poiché le imprese utilizzate come elementi di confronto non dichiaravano importi elevati in relazione ai costi di prodotti, materie prime e materiali di consumo e i loro costi di esercizio costituivano l'elemento principale dei loro costi totali⁷⁰⁶.

Questo argomento è innanzitutto in contraddizione con la scelta delle imprese comparabili attuata nella relazione PT, poiché LuxOpCo dichiara importi elevati in termini di costi di prodotti, materie prime e materiali di consumo. In effetti, il fatto che i costi di prodotti, materie prime e materiali di consumo siano la componente più importante dei costi totali di LuxOpCo è un aspetto intrinseco al suo modello aziendale, in considerazione della sua veste di impresa di vendita al dettaglio⁷⁰⁷. Di conseguenza, la scelta di imprese che, a differenza di LuxOpCo, non dichiarano un importo elevato in termini di costi di prodotti, materie prime e materiali di consumo, indica che le imprese comparabili sono state selezionate in maniera inappropriata in quanto non presentano talune delle caratteristiche specifiche del profilo funzionale di LuxOpCo. In ogni caso, diverse imprese tra quelle selezionate per l'analisi di imprese comparabili dichiarano di fatto, come riportato nella relazione PT, importi elevati in termini di prodotti, materie prime e materiali di consumo⁷⁰⁸.

Poiché i costi totali rappresentano una base più ampia rispetto ai costi di esercizio, se il risultato della ricerca di imprese comparabili nella relazione PT fosse stato applicato ai costi totali di LuxOpCo e non ai suoi costi di esercizio, il reddito annuale imponibile risultante sarebbe stato superiore alla remunerazione concordata nel ruling fiscale in questione. In effetti, i costi di esercizio non includono i costi legati alle materie prime e quelli di prodotti, materie prime e materiali di consumo che rappresentano la componente variabile principale dei costi di LuxOpCo. Tale differenza si riscontra nella tabella 20.

Dalla ricerca di imprese comparabili di cui nella relazione PT si desume che un margine calcolato sui costi totali comporterebbe una remunerazione a favore di LuxOpCo conforme al principio di libera concorrenza. Di conseguenza, approvando un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento basato su un margine calcolato sui costi di esercizio, il ruling fiscale in questione conferisce un vantaggio economico a LuxOpCo in quanto ne riduce in maniera impropria il reddito imponibile annuale.

La Commissione ritiene altresì che l'inclusione di un massimale nel metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento ai fini della determinazione della base imponibile di LuxOpCo dia un risultato che si discosta da un'approssimazione attendibile di un risultato basato sul mercato. Più specificamente, secondo tale accordo, la remunerazione di libera concorrenza di LuxOpCo non può superare lo 0,55 % delle sue vendite annuali. Infatti, durante gli esercizi fiscali 2006, 2007, 2011, 2012 e 2013, l'amministrazione fiscale lussemburghese ha in effetti accettato le dichiarazioni fiscali di LuxOpCo nelle quali il reddito imponibile della stessa era determinato applicando il massimale dello 0,55 % rispetto alle sue vendite annuali, anziché attestarsi al [4-6] % dei suoi costi di esercizio.

La Commissione osserva innanzitutto che la relazione PT non giustifica l'inclusione di tale massimale. Analogamente, nessuno degli studi ex post in materia di prezzi di trasferimento comunicati da Amazon nel contesto dell'indagine giustifica tale inclusione dal punto di vista dei prezzi di trasferimento.

Il Lussemburgo e Amazon sostengono che tale massimale fosse necessario al fine di incoraggiare LuxOpCo a gestire le proprie attività in maniera redditizia⁷⁰⁹. Inoltre, secondo gli stessi, l'applicazione di tale massimale ha fatto sì che il reddito imponibile di LuxOpCo non uscisse mai dalla gamma di prezzi di libera concorrenza⁷¹⁰. La Commissione non può accettare nessuna di queste argomentazioni. Oltre al fatto che il massimale non è mai stato determinato sulla base di una qualsiasi analisi di comparabilità, l'erronea applicazione del margine ai costi di esercizio anziché ai costi totali ha comportato un'indebita riduzione della base imponibile di LuxOpCo. L'ulteriore riduzione di tale base imponibile negli esercizi finanziari 2006, 2007, 2011, 2012 e 2013 non potrebbe quindi collocarsi all'interno di una gamma di risultati di libera concorrenza.

Di conseguenza, l'inclusione di un massimale nel metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato dal ruling fiscale in questione conferisce un vantaggio economico a LuxOpCo in quanto produce un risultato che si discosta da un'approssimazione attendibile di un risultato conforme al principio di libera concorrenza e determina una riduzione del reddito imponibile di tale impresa.

L'esistenza delle incoerenze metodologiche di cui sopra poste alla base del ruling fiscale in questione significa che, anche qualora l'amministrazione fiscale lussemburghese avesse a ragione accettato la presunzione, non corroborata e inesatta, secondo la quale LuxSCS esercitava funzioni uniche e di valore in relazione ai beni immateriali, il ruling fiscale in questione conferisce un vantaggio economico a LuxOpCo, in quanto determina un risultato che si discosta da una approssimazione affidabile di un risultato basato sul mercato, il che porta a una diminuzione del reddito imponibile di LuxOpCo e, di conseguenza, dell'imposta sulle società dovuta in Lussemburgo, rispetto a imprese il cui utile imponibile riflette i prezzi negoziati a condizioni di libera concorrenza sul mercato.

Secondo una giurisprudenza costante, «la valutazione [della condizione relativa alla selettività] richiede di stabilire se, nell'ambito di un dato regime giuridico, la misura nazionale in discussione sia tale da favorire «talune imprese o talune produzioni» rispetto ad altre che si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga, tenuto conto dell'obiettivo perseguito da detto regime e che sono quindi oggetto di un trattamento differenziato idoneo, in sostanza, ad essere qualificato come discriminatorio»⁷¹¹.

Viene attuata una distinzione tra le condizioni relative al vantaggio e quelle riguardanti la selettività al fine di garantire che non tutte le misure statali che conferiscono un vantaggio (ossia quelle che migliorano la situazione finanziaria netta di un'impresa) costituiscano un aiuto di Stato, bensì soltanto quelle che concedono un tale vantaggio in maniera selettiva a talune imprese, categorie di imprese o a taluni settori economici. Di conseguenza, le misure di portata assolutamente generale, che conferiscono un vantaggio ma non favoriscono talune imprese o talune produzioni, non costituiscono aiuti di Stato in quanto non hanno natura selettiva⁷¹². Di conseguenza, uno degli aspetti fondamentali per determinare la selettività consiste nello stabilire se la misura in questione ha una portata generale o si applica, invece, solo a talune imprese o taluni settori dell'economia di un dato Stato membro.

In tale contesto, la Corte di giustizia ha operato una distinzione tra le singole misure di aiuto e i regimi di aiuto e ha indicato che il requisito della selettività variava a seconda della categoria di aiuti in questione. Secondo la Corte, «il requisito della selettività è diverso a seconda che la misura di cui trattasi sia considerata un regime generale di aiuti oppure un aiuto individuale. In quest'ultimo caso, l'individuazione del vantaggio economico consente, in linea di principio, di presumere la sua selettività. Per contro, nell'esaminare un regime generale di aiuto, è necessario stabilire se la misura in questione, nonostante la constatazione che essa conferisce un vantaggio di portata generale, lo faccia a beneficio esclusivo di talune imprese o di taluni settori di attività»⁷¹³. In altre parole, l'individuazione, in un dato Stato membro, di un gruppo di imprese o di taluni settori dell'economia che beneficiano della misura in questione, esclusi gli operatori economici che si trovano in una situazione giuridica e fattuale analoga, è pertinente nel contesto della valutazione della selettività di regimi che, quanto meno potenzialmente, possono avere portata generale. Per contro tale analisi non è necessaria nel caso di misure di aiuto individuali nel contesto delle quali il beneficiario è una sola impresa in ragione della sua situazione particolare.

Il ruling fiscale in questione è una misura individuale. Il suo unico beneficiario è Amazon.com Inc. e riguarda esclusivamente la situazione fiscale di LuxOpCo e di LuxSCS. Solo LuxOpCo può utilizzarlo per determinare il suo reddito imponibile e la sua imposta sul reddito delle società in Lussemburgo, e qualsiasi riduzione del suo reddito imponibile si basa esclusivamente sui suoi risultati.

Poiché il ruling fiscale in questione è una misura individuale, la Commissione può presumere che abbia natura selettiva, essendo stato dimostrato nella sezione 9.2 che la decisione in questione conferisce un vantaggio a LuxOpCo in quanto approva un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento il cui esito si discosta da un'approssimazione attendibile di un risultato basato sul mercato, aspetto questo che determina una diminuzione della base imponibile di LuxOpCo e, di conseguenza, dell'importo di imposta sulle società che quest'ultima è tenuta a pagare in Lussemburgo.

Sebbene la Commissione possa presumere che la selettività del ruling fiscale in questione sia una misura individuale che conferisce un vantaggio a LuxOpCo, per ragioni di completezza, la Commissione ha altresì valutato se il ruling fiscale in questione è selettivo in considerazione dell'analisi in tre fasi dei regimi di aiuti definiti dalla Corte di giustizia⁷¹⁴.

Per qualificare una misura fiscale nazionale come selettiva sulla base di tale analisi, la Commissione deve innanzitutto individuare il regime fiscale comune o normale applicabile nello Stato membro interessato (il «sistema di riferimento») e dimostrare, in una seconda fase, che la misura fiscale in questione deroga rispetto a tale sistema comune in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano in una situazione giuridica e fattuale analoga, tenuto conto dell'obiettivo perseguito da detto regime comune⁷¹⁵. Una misura fiscale che deroga rispetto all'applicazione del sistema di riferimento può essere tuttavia giustificata qualora lo Stato membro interessato possa dimostrare che tale misura discende direttamente dai principi informatori o basilari del suo sistema tributario⁷¹⁶. In tal caso, la misura fiscale non è selettiva. In quest'ultima fase l'onere della prova spetta allo Stato membro.

Il ruling fiscale in questione è stato emesso a favore di Amazon affinché la sua controllata lussemburghese, LuxOpCo, possa stimare il suo utile annuale imponibile ai fini del calcolo del suo debito fiscale in termini di imposta sulle società in conformità con le norme ordinarie di imposizione degli utili delle società in Lussemburgo. La Commissione ritiene pertanto che, nel caso di specie, il sistema di riferimento sia costituito da tali norme, ossia dal regime generale dell'imposta sulle società in Lussemburgo. Di conseguenze è alla luce di tale regime che occorre determinare se il ruling fiscale costituisce una deroga che dà luogo a un trattamento favorevole rispetto ad altre imprese che si trovano in una situazione giuridica e fattuale analoga.

Dalla giurisprudenza risulta che la risposta alla questione se le imprese si trovino in una situazione giuridica e fattuale analoga ai fini dell'analisi di selettività dipende dall'obiettivo del sistema di riferimento⁷¹⁷. L'obiettivo del regime generale dell'imposta sulle società in Lussemburgo consiste nel tassare tutti gli utili imponibili in Lussemburgo. Ai sensi di tale regime, tutti i contribuenti residenti sono assoggettati a imposta in relazione ai loro utili mondiali⁷¹⁸, mentre i contribuenti non residenti sono tassati sulla base dei loro redditi interni lussemburghesi. Ai fini della determinazione dell'utile imponibile in conformità a tale regime, gli utili così come appaiono nella contabilità commerciale del contribuente sono utilizzati come riferimento, fatte salve le rettifiche e le detrazioni imposte dalla legislazione fiscale lussemburghese. Infine, tale regime prevede che l'utile imponibile di tutti i contribuenti residenti e non residenti sia soggetto alla medesima aliquota d'imposta⁷¹⁹.

In considerazione di tale obiettivo, tutti i soggetti tenuti a corrispondere l'imposta sulle società, tanto che operino in maniera indipendentemente sul mercato quanto che siano parte di un gruppo di imprese multinazionali, si trovano in una situazione giuridica e fattuale analoga per quanto riguarda la determinazione dell'imposta che sono tenuti a corrispondere in Lussemburgo. La legge lussemburghese sulle imposte stabilisce quali entità presenti in Lussemburgo siano soggette all'imposta sulle società e, in particolare, indica «qualsiasi entità economica suscettibile di essere assoggettata direttamente all'imposta sul reddito delle collettività». Né la forma giuridica dell'impresa, né la sua struttura costituiscono un criterio determinante ai fini dell'assoggettamento all'impresa in Lussemburgo. In generale, l'imposta lussemburghese sulle società è riscossa secondo l'approccio per entità separate, ossia a livello di entità diverse e non a livello di gruppo, mentre il ruling fiscale in questione si basa esclusivamente sull'utile imponibile di LuxOpCo e, pertanto, qualsiasi riduzione del reddito imponibile si basa individualmente sui risultati di tale impresa. Nonostante la legislazione fiscale lussemburghese preveda disposizioni speciali applicabili ai gruppi (ad esempio, le disposizioni in materia di gruppo di integrazione fiscale applicate da LuxOpCo, ASE e AMEU)⁷²⁰, tali disposizioni mirano a mettere le società non integrate e quelle integrate su un piano di parità di condizioni, piuttosto che a concedere un trattamento più favorevole ai gruppi⁷²¹. Di conseguenza, qualora si possa stabilire che il trattamento fiscale riservato a LuxOpCo in ragione del ruling fiscale in questione conferisce al contribuente un trattamento favorevole al quale altre imprese contribuenti non possono accedere, si può concludere che il ruling fiscale in questione deroga da tale sistema.

Il Lussemburgo e Amazon sostengono che, al fine di stabilire se LuxOpCo abbia beneficiato di un vantaggio selettivo in ragione del ruling fiscale in questione, il suo trattamento fiscale da parte dell'amministrazione fiscale lussemburghese deve essere confrontato esclusivamente con quello di altri soggetti, tenuti a corrispondere l'imposta lussemburghese sulle società, appartenenti a un gruppo multinazionale. Il Lussemburgo e Amazon asseriscono che il ruling fiscale in questione riguarda i prezzi di trasferimento e che le società appartenenti a gruppi multinazionali si trovano in una situazione fattuale e giuridica diversa rispetto a quella delle società indipendenti, poiché tali gruppi sono gli unici soggetti tenuti a fissare i prezzi delle transazioni infragruppo transfrontaliere. Nel presentare tale argomentazione, il Lussemburgo e l'Amazon presuppongono l'esistenza di un sistema di riferimento limitato all'articolo 164, terzo comma, della LIR, ossia la disposizione della legislazione fiscale lussemburghese che era considerata stabilire il principio di libera concorrenza ai fini della determinazione del prezzo delle transazioni infragruppo transfrontaliere durante il periodo considerato.

La Commissione non condivide il punto di vista secondo il quale il sistema di riferimento dovrebbe essere così limitato nel caso di specie.

Innanzitutto le imprese appartenenti a un gruppo multinazionale non dovrebbero ricorrere sistematicamente alla determinazione di prezzi di trasferimento per definire il loro reddito imponibile. Quando un'impresa appartenente a un gruppo effettua transazioni con imprese non collegate (società autonome indipendenti o società di un altro gruppo multinazionale), l'utile che essa realizza in relazione a tali transazioni riflette i prezzi negoziati in conformità con il principio di libera concorrenza sul mercato, come nel caso di società indipendenti che hanno relazioni commerciali tra loro. È solo quando un'impresa facente parte di un gruppo effettua transazioni con società collegate che deve stimare i prezzi ai quali fattura tali transazioni infragruppo. Tuttavia, il fatto che un'impresa appartenente a un gruppo possa effettuare transazioni con società collegate e, in tal caso, debba ricorrere alla determinazione di prezzi di trasferimento, non significa che le società facenti parte di un gruppo si trovino in una situazione fattuale e giuridica diversa da quella di altri soggetti tenuti a corrispondere l'imposta sulle società in Lussemburgo.

In secondo luogo, l'utile ricavato da transazioni concluse tra società non collegate e quello derivante da società collegate sono tassati in Lussemburgo in maniera analoga e secondo la medesima aliquota d'imposta sulle società. Il fatto che un utile derivi da una transazione infragruppo di cui all'articolo 164, terzo comma, della LIR, non significa che sia soggetto a esenzioni speciali o che dia luogo all'applicazione di un'aliquota d'imposta diversa. Di conseguenza, il modo necessariamente diverso di calcolare l'utile imponibile nel caso di transazioni controllate e transazioni sul libero mercato non influisce sulla scelta del sistema di riferimento nel caso di specie. Poiché l'utile di tutti i contribuenti è tassato in maniera identica, senza distinzione in termini alla sua origine, in conformità con il regime lussemburghese dell'imposta sulle società, tutti i contribuenti devono essere considerati trovarsi in una situazione fattuale e giuridica analoga.

In terzo luogo, tutti i soggetti tenuti a corrispondere l'imposta sulle società, siano essi indipendenti sul mercato o facenti parte di un gruppo multinazionale, sono tassati in relazione al medesimo fatto generatore, ossia il conseguimento di un utile, e secondo le medesime aliquote, in conformità con il regime lussemburghese d'imposta sulle società. Limitando il sistema di riferimento alle sole società appartenenti a un gruppo multinazionale, si introduce una distinzione artificiosa basata sulla loro struttura tra imprese appartenenti a un gruppo e imprese autonome, un aspetto questo che il regime lussemburghese d'imposta sulle società non prende in considerazione al fine di tassare gli utili di imprese che rientrano nella giurisdizione fiscale del Lussemburgo.

In quarto luogo, ai sensi dell'articolo 164, terzo comma, della LIR, l'utile derivato da transazioni infragruppo è, di fatto, determinato esattamente allo stesso modo del reddito ottenuto da transazioni tra società non collegate: mentre quest'ultimo dipende dai prezzi negoziati sul mercato, il primo dipende da prezzi conformi al mercato, cosicché in entrambi i casi il profitto soggetto a imposizione è in definitiva determinato (direttamente o indirettamente) dal mercato. Considerato sotto questa prospettiva, l'articolo 164, terzo comma, della LIR, rappresenta semplicemente un mezzo destinato a garantire che le imprese facenti parte di un gruppo si comportino, a livello fiscale, allo stesso modo di società indipendenti in circostanze analoghe per quanto riguarda la determinazione di prezzi e la definizione di termini e condizioni delle operazioni infragruppo, affinché la parte del loro utile imponibile derivante da tali transazioni possa essere tassata in maniera analoga e secondo la medesima aliquota d'imposta sulle società secondo il sistema comune di imposizione sull'utile delle società. L'articolo 164, terzo comma, della LIR mira quindi ad allineare il trattamento fiscale delle transazioni concluse tra società collegate di un gruppo con quello delle transazioni concluse tra società indipendenti, affinché le prime non siano trattate in maniera più favorevole nel quadro del regime lussemburghese d'imposta sulle società.

In quinto luogo, accettando l'argomentazione secondo la quale il sistema di riferimento deve essere limitato alle imprese facenti parte di un gruppo multinazionale per il semplice motivo che l'articolo 164, terzo comma, della LIR si applica esclusivamente a queste ultime, si incoraggiano gli Stati membri ad adottare misure fiscali che favoriscano in maniera evidente le multinazionali a scapito delle imprese indipendenti. Le imprese appartenenti a un gruppo multinazionale possono svolgere, come di fatto svolgono, le medesime attività delle imprese indipendenti, e questi due tipi di imprese possono competere tra loro, come di fatto competono. Poiché entrambi i tipi di impresa sono tassati in funzione del loro utile imponibile totale secondo la medesima aliquota d'imposta sulle società nel contesto del regime lussemburghese d'imposta sulle società, qualsiasi misura che consenta alla prima categoria di ridurre la propria base imponibile, alla quale viene applicata detta aliquota, concede a tale categoria un trattamento fiscale favorevole, rispetto alla seconda categoria, sotto forma di riduzione del suo debito fiscale in termini di imposta sulle società, aspetto questo che falsa la concorrenza e incide sugli scambi tra Stati membri.

Infine, la Commissione non condivide il punto di vista di Lussemburgo e Amazon secondo il quale, in decisioni precedenti, la Commissione avrebbe confermato che il sistema di riferimento doveva essere limitato alle società integrate. La Commissione ricorda, in limine, di non essere vincolata dalla sua prassi decisionale e che qualsiasi misura di aiuto potenziale deve essere valutata sulla base delle sue caratteristiche specifiche in relazione ai criteri oggettivi di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, cosicché nel caso in cui sia stata avallata una prassi decisionale contraria, ciò non potrebbe influenzare la validità delle conclusioni esposte nella presente decisione⁷²². In ogni caso, in tali decisioni, i regimi fiscali nazionali che costituiscono un aiuto sono stati concepiti in maniera tale da operare una distinzione tra categorie distinte di società integrate⁷²³. Sarebbe stato assolutamente inutile, al fine di stabilire la selettività di tali regimi, confrontare il trattamento dei beneficiari con quello di imprese autonome indipendenti. Ciò non significa, tuttavia, che tali regimi non fossero selettivi anche da questo punto di vista.

Amazon ha altresì sostenuto che, al fine di stabilire la selettività nel caso di specie, la Commissione deve confrontare il trattamento riservato a LuxOpCo in ragione del ruling fiscale in questione con la prassi dell'amministrazione fiscale lussemburghese in materia di ruling fiscale in generale e, in particolare, con le 97 decisioni che Amazon sostiene avallino assertivamente il metodo di ripartizione degli utili⁷²⁴. La Commissione respinge tale argomentazione in quanto ciò significherebbe che il sistema di riferimento sarebbe costituito dalla prassi in questione, limitata a una sottocategoria di ruling fiscale e non dalle disposizioni della legislazione fiscale lussemburghese. Qualora tale argomentazione venisse accettata, essa consentirebbe all'amministrazione fiscale di uno Stato membro di discostarsi sistematicamente dalla propria legislazione fiscale in maniera tale da offrire un trattamento fiscale sistematicamente favorevole a una specifica categoria di contribuenti, ossia a coloro che hanno richiesto e ottenuto il tipo di ruling fiscale in questione⁷²⁵. In ogni caso, la Commissione osserva che nessuno dei 97 ruling fiscali menzionati da Amazon prevede in realtà un riferimento al metodo di ripartizione degli utili o al TNMM come metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato nel ruling fiscale in questione. Di queste 97 decisioni, 78 riguardavano il trattamento fiscale di prestiti con partecipazione agli utili e 6 il trattamento di prestiti con condivisione del reddito, ossia due strumenti finanziari ibridi. Di conseguenza la Commissione ritiene che nessuno dei 97 ruling fiscali menzionati da Amazon possa essere confrontato con quello in questione.

Alla luce delle considerazioni che precedono, la Commissione conclude che il sistema di riferimento applicabile è il regime lussemburghese d'imposta sulle società e non l'articolo 164, terzo comma, della LIR. Come dimostrato dalla Commissione nella sezione 9.2, il ruling fiscale in questione approva un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento che produce un utile imponibile per LuxOpCo che si discosta da un'approssimazione affidabile di un risultato basato sul mercato conforme al principio di libera concorrenza e che ha l'effetto di ridurre la base imponibile ai fini dell'imposta sulle società. Le imprese indipendenti, le imprese appartenenti a un gruppo multinazionale che attuano transazioni esclusivamente con parti non correlate, così come le imprese appartenenti a un gruppo multinazionale che applicano prezzi di trasferimento di libera concorrenza nelle loro transazioni infragruppo sono, d'altro canto, tassate secondo un livello di utile in Lussemburgo che, in linea di principio, rispecchia i prezzi negoziati a condizioni di libera concorrenza sul mercato. Di conseguenza si può affermare che il ruling fiscale in questione deroga rispetto al regime generale dell'imposta sulle società in Lussemburgo in quanto riserva un trattamento fiscale favorevole a LuxOpCo al quale non possono accedere altre imprese assoggettate all'imposta lussemburghese sulle società il cui utile imponibile riflette i prezzi negoziati a condizioni di libera concorrenza sul mercato. Pertanto, si può ritenere che il ruling fiscale in questione conferisca a LuxOpCo un vantaggio selettivo nel quadro del regime generale dell'imposta sulle società in Lussemburgo.

Fatta salva la conclusione di cui al considerando precedente, la Commissione ritiene altresì che anche qualora il sistema di riferimento fosse limitato all'articolo 164, terzo comma, della LIR e qualora soltanto le imprese appartenenti ad un gruppo multinazionale potessero essere considerate trovarsi in una situazione fattuale e giuridica analoga, come sostenuto dal Lussemburgo e Amazon, il ruling fiscale in questione dovrebbe comunque essere considerato favorire LuxOpCo anche in relazione a tali contribuenti.

Durante il periodo in cui il ruling fiscale in questione era in vigore, si riteneva che l'articolo 164, terzo comma, della LIR stabilisse il principio di libera concorrenza nella legislazione fiscale lussemburghese. A norma di tale disposizione, le società appartenenti a un gruppo multinazionale che effettuano transazioni con società collegate devono calcolare i loro prezzi di trasferimento rispettando tale principio. Come dimostrato dalla Commissione nella sezione 9.2, il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato dal ruling fiscale in questione definisce un reddito imponibile per LuxOpCo che non riflette i prezzi negoziati sul mercato secondo il principio di libera concorrenza. Di conseguenza ha l'effetto di ridurre il debito in termini di imposta sulle società di LuxOpCo in Lussemburgo rispetto a imprese appartenenti a un gruppo multinazionale che calcolano i loro prezzi di trasferimento in maniera conforme all'articolo 164, terzo comma, della LIR.

Alla luce delle considerazioni che precedono, la Commissione conclude che il vantaggio individuato nella sezione 9.2 è selettivo in quanto favorisce Amazon rispetto ad altre imprese contribuenti appartenenti a un gruppo multinazionale che effettuano transazioni infragruppo e che, ai sensi dell'articolo 164, terzo comma, della LIR, devono stimare i prezzi delle loro transazioni infragruppo in maniera tale da riflettere i prezzi negoziati da parti indipendenti a condizioni di piena concorrenza sul mercato.

Né il Lussemburgo né Amazon hanno presentato una possibile giustificazione del trattamento favorevole concesso a LuxOpCo dal ruling fiscale in questione. La Commissione ricorda, a tale proposito, che spetta allo Stato membro fornire tale giustificazione.

In ogni caso, la Commissione non è stata in grado di individuare alcun motivo atto a giustificare il trattamento preferenziale del quale LuxOpCo beneficia in ragione della misura in questione che possa essere considerata derivante direttamente da principi interni, informatori o basilari del sistema di riferimento o da meccanismi intrinseci necessari al funzionamento e all'efficacia del sistema⁷²⁶, indipendentemente dal fatto che tale sistema di riferimento sia il regime generale dell'imposta sulle società in Lussemburgo, come stabilito dalla Commissione, oppure l'articolo 164, terzo comma, della LIR, come sostenuto dal Lussemburgo e da Amazon.

Dalle considerazioni che precedono risulta che il vantaggio individuato nella sezione 9.2, conferito a LuxOpCo mediante il ruling fiscale in questione, ha natura selettiva.

Poiché il ruling fiscale in questione soddisfa tutte le condizioni di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, tale misura deve essere considerata costituire un aiuto di Stato ai sensi di tale disposizione. La misura in questione ha l'effetto di ridurre i costi che LuxOpCo dovrebbe normalmente sostenere nello svolgimento della sua attività e pertanto deve essere considerata concedere un aiuto al funzionamento a LuxOpCo.

La Commissione ritiene che il ruling fiscale in questione conferisca a LuxOpCo un vantaggio selettivo ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE in quanto ha l'effetto di ridurre l'utile imponibile di tale entità e, di conseguenza, il suo debito in termini di imposta sulle società in Lussemburgo. La Commissione constata tuttavia che LuxOpCo fa parte di un gruppo di imprese multinazionali, ovvero il gruppo Amazon.

Ai fini dell'applicazione delle norme in materia di aiuti di Stato, entità giuridiche distinte possono essere considerate un'unica unità economica. Tale unità economica è allora considerata la società interessata beneficiaria della misura di aiuto. Come affermato in precedenza dalla Corte di giustizia, «[n]ell'ambito del diritto della concorrenza la nozione d'impresa dev'essere intesa nel senso ch'essa si riferisce ad un'unità economica dal punto di vista dell'oggetto dell'accordo, anche se sotto il profilo giuridico quest'unità economica è costituita da più persone, fisiche o giuridiche»⁷²⁷. Per stabilire se diverse entità costituiscano un'unità economica, la Corte di giustizia valuta l'esistenza di una partecipazioni di controllo o di legami funzionali, economici e organici⁷²⁸. Nel caso di specie, LuxOpCo era controllata al 100 % da LuxSCS nel periodo considerato e quest'ultima era a sua volta controllata da società del gruppo Amazon stabilite negli Stati Uniti⁷²⁹. Inoltre, come risulta dalla domanda di ruling fiscale, era il gruppo Amazon, controllato da Amazon.com, Inc., ad aver preso la decisione di costituire LuxOpCo in Lussemburgo.

Inoltre, la determinazione dei prezzi di trasferimento riguarda, per sua stessa natura, almeno due società del gruppo, in quanto la diminuzione dell'utile di una parte aumenta quello dell'altra parte coinvolta nella transazione. Nel caso di specie il calcolo dell'utile imponibile di LuxOpCo in Lussemburgo influisce sulla royalty corrisposta a LuxSCS, poiché l'importo della stessa corrisponde a qualsiasi utile realizzato da LuxOpCo in eccesso rispetto al [4-6] % dei suoi costi di esercizio o allo 0,55 % del suo fatturato, come accettato dall'autorità fiscale lussemburghese nel ruling fiscale in questione. La riduzione del debito fiscale di LuxOpCo in Lussemburgo non avvantaggia soltanto tale impresa, ma anche LuxSCS. Inoltre, dato che l'utile attribuito a LuxSCS non era soggetto a imposta in Lussemburgo, essendo invece soggetto, nella migliore delle ipotesi, a un'imposizione differita qualora e nel caso in cui tale utile fosse stato distribuito ai suoi azionisti stabiliti negli Stati Uniti⁷³⁰, il ruling fiscale in questione conferisce un aiuto al gruppo Amazon nel suo complesso.

Di conseguenza, qualsiasi trattamento fiscale favorevole concesso a LuxOpCo dall'amministrazione fiscale lussemburghese conferisce un beneficio non soltanto a quest'ultima, ma anche dell'intero gruppo Amazon, mettendo a sua disposizione risorse finanziarie supplementari. Inoltre, nonostante il fatto che detto gruppo sia organizzato in diverse persone giuridiche e che il ruling fiscale in questione riguardi il trattamento fiscale di LuxOpCo e LuxSCS, il gruppo deve essere considerato come un'unica unità economica beneficiaria della misura di aiuto in questione⁷³¹.

Un aiuto di Stato è considerato compatibile con il mercato interno se rientra in una delle categorie di cui all'articolo 107, paragrafo 2, del TFUE732, e può essere ritenuto compatibile con il mercato interno se la Commissione constata che detto aiuto rientra in una delle categorie di cui all'articolo 107, paragrafo 3, del TFUE. Tuttavia, spetta allo Stato membro che concede l'aiuto dimostrare che l'aiuto in questione è compatibile con il mercato interno ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 2, del TFUE oppure dell'articolo 107, paragrafo 3, del TFUE.

Il Lussemburgo non ha invocato nessuno dei motivi di compatibilità previsti da tali disposizioni per l'aiuto di Stato che ha concesso tramite il ruling fiscale in questione.

Per di più, come illustrato al considerando 606, l'aiuto concesso tramite il ruling fiscale in questione costituisce un aiuto al funzionamento. In generale, gli aiuti di questo tipo non possono essere considerati compatibili con il mercato interno ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 3, del TFUE, dal momento che essi non agevolano lo sviluppo di talune attività o di talune regioni economiche e dal momento che le agevolazioni fiscali in questione non sono limitate nel tempo, decrescenti o proporzionali a quanto necessario per compensare una particolare carenza del mercato nelle regioni in questione.

Di conseguenza, l'aiuto di Stato concesso dal Lussemburgo a LuxOpCo e al gruppo Amazon è incompatibile con il mercato interno.

Ai sensi dell'articolo 108, paragrafo 3, del TFUE, gli Stati membri sono tenuti a comunicare alla Commissione i progetti diretti a istituire aiuti e non possono dare esecuzione alle misure progettate prima che la Commissione abbia adottato una decisione finale in merito ai progetti in questione.

La Commissione osserva che il Lussemburgo non le ha notificato alcun progetto di concessione della misura di aiuto in questione. Di conseguenza, il ruling fiscale in questione costituisce un aiuto illegale attuato in violazione dell'articolo 108, paragrafo 3, del TFUE.

L'articolo 16, paragrafo 1, del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio impone alla Commissione di ordinare il recupero di qualsiasi aiuto illegale e incompatibile. Lo stesso articolo prevede altresì che lo Stato membro interessato deve adottare tutte le misure necessarie per recuperare un aiuto illegale dichiarato incompatibile. L'articolo 16, paragrafo 2, del regolamento (UE) 2015/1589 stabilisce che all'aiuto da recuperare si aggiungono gli interessi che decorrono dalla data in cui l'aiuto illegale è divenuto disponibile per il beneficiario, fino alla data di recupero. Il regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione⁷³³ illustra in maniera dettagliata il metodo di calcolo degli interessi applicabili al recupero di aiuti di Stato. Infine, a norma dell'articolo 16, paragrafo 3, del regolamento (UE) 2015/1589, «il recupero va effettuato senza indugio secondo le procedure previste dalla legge dello Stato membro interessato, a condizione che esse consentano l'esecuzione immediata ed effettiva della decisione della Commissione».

A norma dell'articolo 17 del regolamento (UE) 2015/1589, i poteri della Commissione per quanto riguarda il recupero degli aiuti sono soggetti ad un termine di prescrizione di dieci anni. Il termine di prescrizione inizia a decorrere il giorno in cui l'aiuto illegale viene concesso al beneficiario come aiuto individuale o come aiuto rientrante in un regime di aiuti. Qualsiasi azione intrapresa dalla Commissione o da uno Stato membro, che agisca su richiesta della Commissione, nei confronti dell'aiuto illegale interrompe il termine di prescrizione. Ogni interruzione fa decorrere nuovamente il termine da principio. Il termine di prescrizione viene sospeso per il tempo in cui la decisione della Commissione è oggetto di un procedimento dinanzi alla Corte di giustizia. Infine, ogni aiuto per il quale è scaduto il termine di prescrizione è considerato un aiuto esistente.

Amazon sostiene che qualsiasi aiuto concesso ai sensi del ruling fiscale in questione costituisce un aiuto esistente in considerazione del fatto che tale ruling è una misura individuale concessa ad Amazon più di 10 anni prima che la Commissione avviasse la sua indagine in materia di aiuti di Stato in relazione a detto ruling. È vero che il ruling fiscale in questione è stato adottato più di dieci anni prima che la Commissione avviasse la sua indagine, ossia il 6 novembre 2003. Tuttavia, contrariamente a quanto sostenuto da Amazon, ciò non significa che qualsiasi aiuto concesso ai sensi del ruling fiscale in questione costituisca un aiuto esistente che non può essere oggetto di recupero.

Nella fattispecie, l'aiuto derivante dal ruling fiscale in questione è stato concesso su base annua, alla data in cui LuxOpCo doveva versare l'imposta sulle società in Lussemburgo. Infatti il ruling fiscale in questione mirava a consentire a LuxOpCo di determinare, per un dato periodo, il suo debito annuale in termini di imposta sulle società in Lussemburgo. Detto ruling approva un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento che offre a LuxOpCo la possibilità di calcolare i suoi prezzi di trasferimento, che definiscono quindi il suo utile annuale imponibile. L'impresa dichiara quindi il suo utile nella sua dichiarazione annuale relativa all'imposta sulle società, dichiarazione che il Lussemburgo ha accettato ogni anno durante il periodo considerato. Di conseguenza l'aiuto è stato concesso ai sensi del ruling fiscale in questione ogni anno in cui tale dichiarazione è stata accettata dall'amministrazione fiscale lussemburghese⁷³⁴.

Nella fattispecie, ciò significa che soltanto gli aiuti concessi prima del 24 giugno 2004 costituiscono aiuti esistenti, dato che il termine di prescrizione di cui all'articolo 17 del regolamento (UE) 2015/1589 è stato sospeso il 24 giugno 2014, data in cui la Commissione ha inviato una lettera al Lussemburgo chiedendogli informazioni su qualsiasi ruling fiscale concesso ad Amazon⁷³⁵. Come spiegato da Amazon, il ruling fiscale in questione è stato ottenuto nel 2003, tuttavia LuxOpCo non ha fatto ricorso prima del 2006 al metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato in detto ruling ai fini della determinazione del suo debito annuale in termini di imposta sulle società in Lussemburgo. Di conseguenza, il ruling fiscale non è stato utilizzato per calcolare l'utile annuale imponibile di LuxOpCo e l'amministrazione fiscale lussemburghese non ha accettato una dichiarazione fiscale basata su detto calcolo, nel corso di nessun esercizio fiscale antecedente al 24 giugno 2004. In ogni caso, la Commissione ricorda che in una lettera del 23 dicembre 2004 l'amministrazione fiscale lussemburghese ha confermato la proroga della validità del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento confermato nel ruling fiscale in questione a seguito di un ritardo nell'attuazione della riorganizzazione delle attività europee di Amazon, in ragione della quale il ruling fiscale in questione era stato inizialmente richiesto.

Qualsiasi aiuto concesso a LuxOpCo e al gruppo Amazon attraverso il ruling fiscale in questione costituisce quindi un nuovo aiuto.

L'articolo 16, paragrafo 1, del regolamento (UE) 2015/1589 dispone che la Commissione non deve imporre il recupero dell'aiuto qualora ciò sia in contrasto con un principio generale del diritto dell'Unione.

Il Lussemburgo adduce l'argomentazione secondo la quale i principi della certezza del diritto e della tutela del legittimo affidamento ostano al recupero nel caso di specie, innanzitutto, in quanto la Commissione applica retroattivamente un approccio asseritamente nuovo in materia di prezzi di trasferimento e, in secondo luogo, dato che il gruppo «Codice di condotta» (tassazione delle imprese)⁷³⁶ e il forum dell'OCSE sulle pratiche fiscali dannose⁷³⁷ avevano assicurato allo stesso che la sua pratica in materia di ruling fiscali basata sull'articolo 164, terzo comma, della LIR e sulla circolare era conforme al codice di condotta dell'OCSE e alle linee guida dell'OCSE in materia di prezzi di trasferimento.

Il principio della certezza del diritto è un principio generale del diritto dell'Unione secondo il quale le norme e gli effetti giuridici delle stesse devono essere prevedibili. Secondo la giurisprudenza, il principio della certezza del diritto osta a che la Commissione possa ritardare indefinitamente l'esercizio dei suoi poteri⁷³⁸. La Corte di giustizia ha altresì affermato che i soli motivi per i quali, in casi eccezionali, tale principio può essere invocato sono quelli di una carenza manifesta della Commissione e di una palese violazione dell'obbligo di diligenza della stessa nell'esercizio dei suoi poteri di vigilanza⁷³⁹. Tuttavia, qualora una misura sia stata concessa senza essere notificata, il semplice ritardo della Commissione nell'ordinare il recupero di tale aiuto non è sufficiente di per sé a viziare d'illegittimità la decisione di recupero in ragione del principio di certezza del diritto⁷⁴⁰. Nel caso di specie, dato che il Lussemburgo non ha mai notificato alla Commissione il ruling fiscale in questione e quest'ultimo non era altrimenti accessibile al pubblico, la Commissione ha potuto venire a conoscenza della sua esistenza soltanto quando il Lussemburgo ha risposto alla sua richiesta di informazioni il 4 agosto 2014.

Il principio della tutela del legittimo affidamento può essere invocato da tutti i soggetti «nei confronti dei quali un'istituzione [dell'Unione] abbia fatto sorgere fondate aspettative»⁷⁴¹. Tuttavia, importanti restrizioni si applicano all'invocazione di tale principio, come deciso dalla Corte di giustizia. Innanzitutto, la Corte ha stabilito che nessuno poteva invocare tale principio in mancanza «di assicurazioni precise che l'amministrazione gli abbia fornito»⁷⁴². In secondo luogo, gli Stati membri non possono invocare detto principio nei casi in cui non abbiano notificato la misura di aiuto alla Commissione⁷⁴³. In terzo luogo, l'asserita carenza della Commissione è ritenuta irrilevante nel caso in cui una misura di aiuto non le sia stata notificata⁷⁴⁴ e, pertanto, il suo silenzio non può essere interpretato come un'autorizzazione implicita della misura che possa dar adito ad aspettative fondate⁷⁴⁵. Di conseguenza, dato che la Commissione non ha mai fornito al Lussemburgo assicurazioni specifiche sul fatto che il ruling fiscale in questione non costituisse un aiuto e che il Lussemburgo non ha mai notificato alla Commissione il ruling fiscale in questione, il Lussemburgo non poteva confidare sul principio della tutela del legittimo affidamento.

La Commissione respinge l'ulteriore affermazione del Lussemburgo secondo la quale essa avrebbe adottato, nel caso di specie, un approccio nuovo per accertare l'esistenza di un aiuto.

Innanzitutto, in risposta ad un'argomentazione formulata da uno Stato membro secondo la quale l'imposizione diretta rientrerebbe nella sua sovranità fiscale, la Corte di giustizia ha esplicitamente approvato, in una sentenza del 1974⁷⁴⁶, l'applicazione delle norme in materia di aiuti di Stato nel settore dell'imposizione diretta. Poiché un ruling fiscale altro non è che un'interpretazione delle norme fiscali in una situazione specifica, alla quale un contribuente può fare affidamento per determinare il suo onere fiscale in un determinato Stato membro, le norme in materia di aiuti di Stato si applicano necessariamente anche ai ruling fiscali, come esplicitamente affermato dalla Commissione nella sua comunicazione del 1998 sull'applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (la «comunicazione del 1998»)⁷⁴⁷.

In secondo luogo, tra il 2002 e il 2004, la Commissione ha adottato una serie di decisioni nelle quali è giunta alla conclusione che diversi regimi fiscali in vari Stati membri costituivano aiuti di Stato in quanto approvavano un metodo di determinazione del reddito imponibile di determinate categorie di imprese che si discostava da un'approssimazione attendibile di un risultato di libera concorrenza oppure che concedeva un trattamento di favore a determinate imprese di gruppi multinazionali nel contesto delle norme generali in materia di tassazione delle imprese⁷⁴⁸. In una sentenza del 2006, la Corte di giustizia ha appoggiato esplicitamente la tesi secondo la quale un metodo di determinazione del reddito imponibile che produce un risultato che si discosta dal principio di libera concorrenza dà luogo alla concessione di un aiuto di Stato a favore del suo o dei suoi beneficiari⁷⁴⁹.

Il Lussemburgo sostiene inoltre che il Consiglio Ecofin, in occasione della sua riunione del 27 maggio 2011, ha esplicitamente confermato che, in seguito all'adozione delle circolari, non era necessario valutare la prassi lussemburghese dei ruling fiscali secondo i criteri del Codice di condotta⁷⁵⁰, e che un accordo raggiunto in occasione di una riunione del gruppo «Codice di condotta» in base al quale «non era necessario valutare [la misura fiscale lussemburghese relativa alle imprese impegnate all'interno del loro gruppo in attività di finanziamento] in base ai criteri del Codice di condotta» costituisce un'assicurazione precisa della legittimità della prassi generale lussemburghese di emettere ruling fiscali. Tuttavia tali argomentazioni non possono essere accolte a sostegno di una presunta violazione dei principi di certezza del diritto o di tutela del legittimo affidamento.

Innanzitutto il Codice di condotta e le norme in materia di aiuti di Stato mirano a conseguire obiettivi diversi: mentre il primo intende combattere la concorrenza fiscale dannosa tra Stati membri, le seconde sono destinate a porre rimedio a distorsioni della concorrenza derivanti dal trattamento favorevole concesso dagli Stati membri a talune imprese, in particolare, sotto forma di agevolazioni fiscali.

In secondo luogo, il Codice di condotta non è uno strumento giuridicamente vincolante. Si tratta di un forum nel contesto del quale gli Stati membri possono discutere misure che hanno o potrebbero avere un impatto significativo sull'ubicazione geografica delle imprese nell'Unione. Mentre il gruppo «Codice di condotta» gode di un certo margine di discrezionalità, la Commissione non dispone di alcun potere discrezionale nel determinare se una misura fiscale debba essere considerata un aiuto di Stato, dato che la nozione di aiuto di Stato è oggettiva.

In terzo luogo, il Codice di condotta è stato adottato dal Consiglio Ecofin⁷⁵¹ e non dalla Commissione, di conseguenza, esso non può vincolare la Commissione nell'esercizio delle sue competenze in materia di aiuti di Stato.

In quarto luogo, il Codice di condotta ha esaminato le circolari sul finanziamento infragruppo in generale, mentre la presente decisione riguarda uno specifico ruling fiscale a favore di una specifica impresa, privo di collegamenti con il finanziamento infragruppo. Anche qualora si potesse ritenere che le circolari menzionate non diano luogo a una concorrenza fiscale dannosa, ciò non significherebbe che lo stesso valga per un ruling fiscale individuale in materia di prezzi di trasferimento concesso ad Amazon.

Di conseguenza, un accordo raggiunto in occasione di una seduta del gruppo «Codice di condotta» non può vincolare la Commissione né limitare la sua azione nell'esercizio delle competenze conferite alla stessa dal trattato in materia di aiuti di Stato⁷⁵². Lo stesso vale per gli accordi conclusi il 6 dicembre 2011 in seno al forum dell'OCSE secondo i quali «[…] i prossimi 10 regimi non hanno dovuto essere ulteriormente esaminati […] Lussemburgo — analisi fiscale avanzata del finanziamento infragruppo». L'OCSE non è un'istituzione dell'Unione, né l'Unione è un membro di tale organizzazione⁷⁵³, e le sue conclusioni, che sono non vincolanti, non possono quindi vincolare le istituzioni dell'Unione. Per di più, lungi dall'aver fornito un'assicurazione precisa, il forum dell'OCSE si è astenuto dall'esaminare in maniera più approfondita l'analisi fiscale del finanziamento infragruppo da parte del Lussemburgo. Di conseguenza è impossibile trarre conclusioni o deduzioni da tale dichiarazione per quanto riguarda l'applicazione delle norme in materia di aiuti di Stato al ruling fiscale in questione, che è una misura individuale relativa ai prezzi di trasferimento, priva di collegamento con il finanziamento infragruppo.

Anche Amazon invoca il principio della tutela del legittimo affidamento e sostiene che l'indagine della Commissione si è basata su un'interpretazione senza precedenti delle norme in materia di aiuti di Stato⁷⁵⁴. La Commissione ha già illustrato nel considerando 626 le motivazioni secondo le quali tale affermazione è infondata. Affinché un'invocazione di violazione del principio di tutela del legittimo affidamento venga accolta, è necessario che tale affidamento sia sorto in relazione a un'azione anteriore della Commissione sotto forma di assicurazioni precise⁷⁵⁵. Il legittimo affidamento deve quindi fondarsi su un comportamento passato della Commissione, ad esempio, che ha già adottato una decisione sul medesimo regime di aiuti o su un regime identico. Amazon non ha fatto affidamento su alcun atto avente tale natura adottato dalla Commissione e ha persino dichiarato che «l'applicazione delle norme in materia di aiuti di Stato a singoli ruling fiscali in materia di prezzi di trasferimento non è mai stata oggetto finora di dichiarazioni da parte della Commissione»⁷⁵⁶. A tale riguardo, la Commissione ricorda che la nozione di aiuto di Stato ha natura oggettiva, di conseguenza, anche se prima del 2015 non vi erano decisioni che dichiaravano singoli ruling fiscali come costituenti aiuti di Stato, non si può comunque dedurre che questi ultimi non costituiscano un aiuto di Stato. In ogni caso, la Commissione ha adottato numerose decisioni nelle quali ha dichiarato che regimi che si discostano dal principio di libera concorrenza costituiscono aiuti di Stato⁷⁵⁷, nonché diverse decisioni che hanno riconosciuto come aiuti di Stato determinate misure fiscali individuali⁷⁵⁸.

Amazon invoca altresì il principio della parità di trattamento, sostenendo di essere l'unica tra le numerose imprese che beneficiano del medesimo trattamento fiscale a dover rimborsare un aiuto illegale⁷⁵⁹. Tuttavia, il Tribunale ha già stabilito che il fatto che altre imprese, persino concorrenti, beneficino di aiuti di Stato non influisce sulla qualificazione di aiuto di una determinata misura⁷⁶⁰. Dal momento che il recupero costituisce la conseguenza logica dell'esistenza di un aiuto illegale, detto recupero si deve applicare a fortiori al rimborso di detto aiuto di Stato illegale.

In conclusione, nessun principio generale del diritto osta all'applicazione del recupero nel caso di specie.

L'onere gravante su uno Stato di abolire un aiuto illegale considerato dalla Commissione essere incompatibile con il mercato interno mira a ripristinare la situazione di concorrenza precedentemente esistente sul mercato. In tale contesto, la Corte di giustizia ha dichiarato che tale obiettivo si considera conseguito nel momento in cui il beneficiario ha rimborsato gli importi versati nel contesto degli aiuti illegali, perdendo così il vantaggio del quale ha goduto sul mercato rispetto ai suoi concorrenti, nonché quando viene ripristinato lo status quo ante esistente prima della corresponsione dell'aiuto in questione.

Nessuna disposizione del diritto dell'Unione impone alla Commissione di quantificare l'importo esatto dell'aiuto da recuperare nel momento in cui ordina il recupero dell'aiuto dichiarato incompatibile con il mercato interno⁷⁶¹. È sufficiente che la decisione della Commissione contenga elementi che permettano al destinatario della decisione stessa di determinare senza difficoltà eccessive tale importo⁷⁶². Il diritto dell'Unione impone semplicemente che l'aiuto illegittimamente concesso venga recuperato per ripristinare lo status quo ante e che tale restituzione venga effettuata secondo le modalità previste dal diritto nazionale⁷⁶³. La Commissione può pertanto limitarsi a constatare l'obbligo di restituzione dell'aiuto in questione e lasciare alle autorità nazionali il compito di calcolare l'ammontare preciso dell'aiuto da restituire⁷⁶⁴.

Nel caso di un aiuto di Stato illegale concesso sotto forma di misure fiscali, l'importo da recuperare deve essere calcolato sulla base di un raffronto tra l'imposta effettivamente pagata e l'importo che avrebbe dovuto essere versato conformemente alla norma generalmente applicabile. Come specificato nel considerando 542, la remunerazione corrisposta da LuxOpCo a LuxSCS dovrebbe essere determinata sulla base di un TNMM nel contesto del quale LuxSCS va considerata l'entità meno complessa coinvolta nell'accordo di licenza e la remunerazione che LuxOpCo doveva versare a LuxSCS dovrebbe essere determinata sapendo che LuxSCS è la parte sottoposta a test⁷⁶⁵.

La remunerazione di LuxSCS dovrebbe riflettere il fatto che essa agisce da intermediario per quanto riguarda i beni immateriali: tale impresa detiene semplicemente la proprietà giuridica e concede in licenza tali beni detenuti da ATI e A9, tuttavia trasmette a LuxOpCo i diritti di sviluppo, miglioramento, gestione e sfruttamento dei beni immateriali ai fini della gestione da parte di quest'ultima dell'attività di vendita al dettaglio di Amazon in Europa. Tale remunerazione dovrebbe altresì riflettere il fatto che LuxSCS stessa svolge in realtà soltanto funzioni limitate sotto forma di servizi amministrativi generali intesi a mantenere la proprietà giuridica dei beni immateriali, che sono, di fatto, forniti da prestatori esterni in nome di LuxSCS [cfr. considerando 429].

Per quanto riguarda la determinazione della base di costi appropriata alla quale applicare un margine, la Commissione osserva che LuxSCS non registra alcuna vendita e non sostiene il rischio connesso ai beni immateriali. Di conseguenza, al fine di determinare la remunerazione di LuxSCS si dovrebbe utilizzare una remunerazione basata sui costi, con un margine applicato esclusivamente ai costi esterni sostenuti per le sue funzioni effettive, ma senza applicare un margine sui costi di adesione e su quelli pertinenti dell'ARC, che vengono in realtà solamente ribaltati da LuxSCS a A9 e a ATI⁷⁶⁶.

Per quanto riguarda il margine da applicare ai costi sostenuti da LuxSCS, che si presume rifletta le funzioni relative al mantenimento necessario della proprietà dei beni immateriali sotto il controllo di LuxOpCo, la Commissione ritiene, sulla base dell'esperienza sulla quale si fonda la relazione del FCPT del 2010, che un margine del 5 % sia appropriato per servizi a basso valore aggiunto come quelli forniti da LuxSCS in relazione ai beni immateriali⁷⁶⁷. Tuttavia, qualora i fatti e le circostanze della transazione specifica giustifichino un margine diverso è necessario tenerne conto⁷⁶⁸. Le autorità fiscali lussemburghesi sono pertanto invitate a presentare e a giustificare, entro due mesi dalla notifica della presente decisione, il livello finale del margine confrontandolo con transazioni comparabili concluse con prestatori di servizi indipendenti. Qualora il Lussemburgo non dia seguito a tale invito, la Commissione accetterà un margine pari al 5 % sui costi esterni direttamente sostenuti da LuxSCS per il mantenimento della proprietà dei beni immateriali, a condizione che tali costi riflettano le funzioni svolte per conto di LuxSCS.

Alla luce delle considerazioni che precedono, l'importo da recuperare dovrebbe essere determinato: i) considerando l'utile contabile di LuxOpCo di ciascuno degli esercizi fiscali durante i quali si è ricorso al ruling fiscale in questione per determinare il debito relativo all'imposta sulle società; ii) deducendo da tale importo la somma dei costi di adesione e di quelli pertinenti dell'ARC, i costi dei servizi esterni sostenuti da LuxSCS e il margine appropriato sui costi di tali servizi, a condizione che tali costi riflettano le funzioni effettive svolte da LuxSCS⁷⁶⁹; iii) applicando all'importo risultante il regime ordinario d'imposizione sugli utili delle società in Lussemburgo, ivi compresa la normale imposta sul reddito delle società, l'imposta comunale, le maggiorazioni e l'imposta sul patrimonio; iv) deducendo dall'importo così ottenuto l'importo delle imposte effettivamente corrisposte da LuxOpCo in ciascun anno in cui il ruling fiscale in questione era in vigore.

La differenza tra i punti iii) e iv) costituisce l'importo dell'aiuto da recuperare al fine di eliminare il vantaggio selettivo concesso dal Lussemburgo tramite il ruling fiscale in questione.

Alla luce delle osservazioni di cui ai considerando da 607 a 610, la Commissione ritiene che il Lussemburgo debba innanzitutto recuperare presso LuxOpCo l'aiuto illegale e incompatibile concesso mediante il ruling fiscale in questione. Qualora dovesse risultare che LuxOpCo non sia in grado di rimborsare l'importo totale dell'aiuto ricevuto tramite il ruling fiscale in questione, il Lussemburgo dovrebbe recuperare qualsiasi importo residuo presso il gruppo Amazon e/o i suoi successori, o presso società di tale gruppo, in quanto si tratta dell'entità che controlla il gruppo Amazon, che è l'unità economica singola che beneficia dell'aiuto (cfr. sezione 9.5). In questo modo, il vantaggio indebito concesso dal ruling fiscale in questione viene eliminato e lo status quo ante sul mercato viene ripristinato grazie al recupero⁷⁷⁰.

Il Lussemburgo ha sostenuto che parte delle informazioni sulle quali la Commissione si è basata durante il procedimento di indagine formale non era accessibile all'amministrazione fiscale lussemburghese alla data dell'adozione del ruling fiscale in questione e che, di conseguenza, la Commissione aveva beneficiato di una conoscenza retrospettiva dei fatti all'atto dell'esame del ruling fiscale in questione.

La Commissione osserva che le argomentazioni sulle quali si fonda la sua conclusione in merito all'esistenza di un vantaggio erano disponibili all'epoca. Ciò include, in particolare, l'analisi funzionale contenuta nella domanda di ruling fiscale e nella relazione PT. In questi documenti, LuxSCS è esplicitamente descritta come un'entità che non dispone di dipendenti né di presenza fisica, e le sue attività principali sono descritte come limitate a quelle di una società capogruppo detentrice di beni immateriali e di una parte contraente dell'ARC, al quale essa avrebbe dovuto fornire un contributo puramente finanziario. LuxOpCo, al contrario, è descritta come l'entità che svolge le funzioni di sede europea, assumendo i rischi e gestendo il processo decisionale strategico e i componenti fisici chiave dell'attività di vendita al dettaglio di Amazon in Europa. Tali descrizioni avrebbero dovuto indurre l'amministrazione fiscale lussemburghese a mettere in discussione l'ipotesi inesatta e infondata secondo la quale LuxSCS avrebbe svolto funzioni uniche e di valore in relazione ai beni immateriali, ipotesi che è posta come base del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato nel ruling fiscale in questione.

In ogni caso, come illustrato al considerando 620, la data in cui un aiuto viene concesso a un contribuente, in una situazione in cui un ruling fiscale approva un metodo per determinare il reddito imponibile di quest'ultimo, corrisponde a ciascun esercizio nel quale detto contribuente fa ricorso a tale ruling fiscale per determinare il proprio debito annuale in termini di imposta sulle società e nel quale l'amministrazione fiscale accetta una dichiarazione nella quale il reddito imponibile è determinato sulla base di tale metodo. Di conseguenza, qualsiasi informazione che ha successivamente rimesso in discussione le ipotesi decisive sulle quali si fondava tale ruling fiscale avrebbe dovuto comportare una revisione di detto ruling fiscale oppure il respingimento da parte dell'amministrazione fiscale lussemburghese di una dichiarazione fiscale basata sul metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato in detto ruling fiscale durante il periodo di oltre otto anni in cui LuxOpCo l'ha utilizzato per determinare il suo debito in termini di imposta sulle società in Lussemburgo.

In conclusione, la Commissione constata che il Lussemburgo, in violazione dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE e dell'articolo 108, paragrafo 3, del TFUE, ha concesso illegalmente un aiuto di Stato incompatibile con il mercato interno a LuxOpCo e al gruppo Amazon attraverso il ruling fiscale in questione, nonché attraverso l'accettazione ogni anno di una dichiarazione relativa all'imposta sul reddito delle società basata su tale ruling fiscale. Il Lussemburgo è tenuto a recuperare tale aiuto a norma dell'articolo 16 del regolamento (UE) 2015/1589 presso LuxOpCo, e qualora quest'ultima non rimborsi l'intero importo dell'aiuto, presso il gruppo Amazon oppure presso uno dei suoi successori, o presso società del gruppo, per quanto concerne l'importo residuo a saldo,