Corte giust. UE, Sentenza del 10 luglio 1984, causa 42/83

Gli antefatti, il procedimento e le osservazioni presentate a norma dell'art. 20 dello statuto della Corte di giustizia CEE possono riassumersi come segue:

La sesta direttiva del Consiglio del 17 maggio 77/388/GEE in materia d'armonizzazione delle legislazioni degli stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari-sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, per quanto riguarda il fatto generatore e l'esigibilità dell'imposta per l'IVA interna, stabilisce all'art. 10, n. 2, che «il fatto generatore dell'imposta si verifica e l'imposta diventa esigibile all'atto della cessione di beni o della prestazione di servizi». Per quanto riguarda le merci importate, il n. 3 dello stesso articolo stabilisce in modo analogo che «il fatto generatore si verifica e l'imposta diventa esigibile all'atto dell'introduzione del bene all'interno del paese...». Per quanto riguarda il periodo di conguaglio ed il termine di pagamento, nel regime nazionale, l'art. 22, n. 4, della direttiva stabilisce che «ogni soggetto passivo deve presentare una dichiarazione entro un termine che dovrà essere stabilito dagli stati membri» e che «tale termine non dovrà superare di due mesi la scadenza di ogni periodo fiscale» e può «essere fissato dagli stati membri in un mese, due mesi, ovvero un trimestre». Per quanto riguarda il pagamento dell'imposta, il n. 5 dell'art. 22 stabilisce che l'importo netto dell'imposta sul valore aggiunto deve essere pagato al momento della presentazione della dichiarazione periodica, ma che gli stati membri possono stabilire un'altra scadenza per il pagamento di quest'importo o possono riscuotere somme a titolo d'acconto. Invece, per gli obblighi analoghi nell'ambito dell'IVA sulle importazioni, l'art. 23 della direttiva si limita a stabilire che «gli stati membri adottano le modalità della dichiarazione e del conseguente pagamento». In base al 2° comma dell'art. 23, gli stati membri possono rinunciare a percepire l'imposta sul valore aggiunto al momento dell'importazione delle merci e stabilire che quest'ultima sarà incorporata nel conguaglio periodico generale dell'impresa relativo alle operazioni in regime nazionale, a condizione che essa sia menzionata come tale nella dichiarazione di cui all'art. 22, n. 4. Nella sua proposta di 14a direttiva del Consiglio in materia d'armonizzazione delle legislazioni degli stati membri, relative alle imposte sulla cifra d'affari-riporto del pagamento dell'imposta dovuta dai soggetti passivi per le importazioni (doc. COM(82) 402 del 5.7.1982, GU C 201 del 5.8.1982), la Commissione ha proposto una nuova redazione delle disposizioni di quest'articolo in base alla quale questa opzione facoltativa diventerebbe obbligatoria per gli stati membri. Non essendo stata tuttora adottata tale proposta, taluni stati membri hanno scelto il sistema facoltativo, contemplato dal 2° comma dell'attuale art. 23 della sesta direttiva, mentre altri, come la Danimarca, hanno optato per la riscossione dell'IVA all'importazione in modo separato, o all'atto dell'importazione, o dopo il decorso di un certo periodo.

La disciplina danese della materia si può così riassumere: Ai sensi dell'art. 20, n. 1, della legge danese relativa all'imposta sul valore aggiunto, pubblicata il 1° luglio 1982 con il n. 369, le imprese soggette all'IVA devono indicare alle autorità, al più tardi entro un mese e venti giorni dopo la scadenza di ogni periodo fiscale, l'ammontare delle imposte a monte e a valle dell'impresa nel corso di questo periodo. Dall'art. 15 della legge risulta che l'imposta a valle è costituita dalle tasse relative al giro d'affari imponibile dell'im-presa, mentre l'imposta a monte è quella fatturata all'impresa dai suoi fornitori nonché l'IVA all'importazione che grava sulle merci che l'impresa ha importato dall'estero. Ai sensi dell'art. 20, n. 2, il periodo fiscale corrisponde in generale ad un trimestre. La differenza tra l'imposta a valle e l'imposta a monte (importo netto dell'imposta) nel periodo fiscale viene designata come debito fiscale. L'art. 22 della legge dispone che il debito fiscale diviene esigibile un mese dopo la scadenza del periodo fiscale e dev'essere pagato al più tardi entro i successivi 20 giorni. Qualora, per una data impresa, in un determinato periodo fiscale, l'imposta a monte superi l'imposta a valle, la differenza (debito fiscale negativo) viene pagata dall'amministrazione doganale all'impresa considerata. A norma dell'art. 29 della legge relativa all'imposta sul valore aggiunto, un'imposta viene pagata sulle merci provenienti dall'estero all'atto della loro importazione e l'imposta si calcola secondo le norme contenute nel capitolo 8 della legge doganale (artt. 69-95). La legge doganale danese (pubblicata con il n. 659 il 15.12.1982) all'art. 85 fissa in un mese il periodo di conguaglio per le imposte di consumo sulle merci importate a fini commeriali da destinatari registrati ai sensi dell'art. 82 della stessa legge. Le imposte di consumo sulle merci sdoganate nel periodo di conguaglio devono essere pagate all'amministrazione doganale entro la fine del mese successivo al suddetto periodo, ma ai sensi dell'art. 15, n. 1, della legge sull'IVA essa può essere compensata, in quanto imposta a monte, alla scadenza del periodo fiscale, concernente le operazioni interne, nel corso del quale l'importazione ha avuto luogo, prorogato del corrispondente termine di pagamento. In base alla normativa attualmente in vigore, l'aliquota fiscale è del 22 % tanto per l'IVA sul fatturato imponibile quanto per l'IVA sulle importazioni. Come risulta dalle suddette disposizioni legislative, i periodi di conguaglio e i termini di pagamento sono diversi a seconda che si tratti del debito fiscale netto delle imprese relativo alla cifra d'affari complessiva o del loro debito relativo all'imposta all'importazione. Per quanto riguarda il debito fiscale netto le imprese dispongono così di un periodo medio di credito di due mesi e mezzo, cui si aggiungono altri 20 giorni, dal momento della consegna o della fatturazione di una merce venduta. Per quanto riguarda l'IVA sulle importazioni, dovuta per l'acquisto di merci provenienti dall'estero, il periodo medio di credito è di un mese e mezzo dal momento dello sdoganamento della merce acquistata.

L'attrice nella causa principale, società Dansk Denkavit ApS, filiale della società olandese Denkavit International BV, che vende alimenti per animali acquistati presso il Consortium Denkavit nei Paesi Bassi ed importati in Danimarca, ha chiesto la registrazione, come importatore e paga pertanto l'IVA sull'importazione di merci d'origine straniera, come previsto dalla summenzionata disciplina nazionale che si applica agli importatori di professione. Avendo avviato la sua attività all'inizio del 1981, l'attrice nella causa principale ha constatato la differenza sopra descritta e, al fine di ottenere che si ponesse fine a tale disparità, si rivolgeva il 3 giugno 1981 al ministero danese delle imposte per chiedere l'autorizzazione a versare l'IVA sulle importazioni entro termini uguali a quelli del periodo di conguaglio, disponendo così dello stesso periodo di credito di cui fruiva per l'IVA interna. Poiché il 27 luglio 1981 la sua domanda veniva respinta dall'amministrazione nazionale, in quanto la normativa nazionale non consentiva a quest'ultima di accoglierla, l'attrice nella causa principale adiva lo Østre Landsret.

Nell'ambito della controversia, la società Denkavit ha sostenuto che la disparità tra il periodo di conguaglio e il termine per il pagamento dell'IVA in regime interno e dell'IVA sulle importazioni costituiscono violazione dell'art. 95 del trattato CEE e che, pur non contestando che le norme nazionali vigenti non consentono d'accogliere la sua domanda, le disparità tra i periodi medi di credito non potevano essere mantenute, data le disposizioni dell'art. 95 del trattato CEE. A parere della società Dansk Denkavit, la differenza tra i periodi medi di credito fa sì che in effetti l'imposta incida diversamente sulla merce considerata, poiché si deve considerare che l'imposta incide sulla merce dal momento in cui viene pagata. Per quanto riguarda specificamente la sesta direttiva «IVA» del Consiglio, l'attrice ha fatto valere che tale direttiva non contiene disposizioni che impongano agli stati membri di fissare periodi di conguaglio diversi; e che la direttiva non può nemmeno essere interpretata nel senso che autorizzi la fissazione di periodi di conguaglio diversi, poiché, se così fosse, la direttiva non sarebe valida per incompatibilità con l'art. 95 del trattato.

A sostegno delle proprie conclusioni dinanzi al giudice nazionale, l'amministrazione danese, convenuta, ha affermata che la normativa nazionale in vigore non era incompatibile con la sesta direttiva «IVA» o con l'art. 95 del trattato. Essa ha sostenuto che le disposizioni della sesta direttiva «IVA» ed in particolare l'art. 10, n. 3, ed il combinato disposto degli artt. 23 e 22, dimostrano chiaramente che la direttiva parte dal principio che i termini per l'IVA sulle importazioni e, rispettivamente, per il debito fiscale interno non sono gli stessi.

Stando così le cose, lo Østre Landsret ha ritenuto necessario, prima di pronunciarsi, consultare in via pregiudiziale la Corte sulle seguenti questioni: «1. Se la sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977 in materia di armonizzazione delle legislazioni degli stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari (77/388/CEE), con particolare riguardo ai suoi artt. 10, 22 e 23, vada interpretata nel senso che essa vieti ad uno stato membro di fissare, per l'imposta sul valore aggiunto sull'importazione di merci da un altro stato membro (IVA all'importazione), periodi di conguaglio e scadenze di pagamento compresi entro i termini indicati nell'art. 22, n. 4, della direttiva, ma che, in media, si risolvono in un periodo di credito più breve, per il pagamento all'erario della suddetta imposta da parte delle imprese importatrici ad essa soggette, del periodo medio di credito concesso, in generale alle imprese, dello stesso stato membro — comprese quelle importatrici — soggette ad imposta, per il pagamento all'erario dell'importo netto dell'imposta sul valore aggiunto relativa alla cifra d'affari complessiva (debito fiscale netto). 2. Quale incidenza possa avere sulla soluzione della questione n. 1 la presunzione che le norme dello stato membro considerato relative al conr guaglio e al pagamento dell'IVA sulle importazioni implichino, per'gli importatori, un periodo di credito medio sostanzialmente corrispondente a quello che, nello stesso settore, gli acquirenti possono ottenere in media dai loro fornitori, per il pagamento del prezzo d'acquisto, compresa l'imposta sul valore aggiunto, in caso di acquisto di merci prodotte nel suddetto stato membro. 3. Se l'art. 95 del trattato CEE vada interpretato nel senso che esso vieti ad uno stato membro di fissare, per l'IVA sulle importazioni, periodi di conguaglio e termini di pagamento come descritto nelle. questioni nn. 1 e 2. 4. Se ed in qual misura una soluzione affermativa della questione ri. 3 implichi che le norme della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977 (77/388/CEE) debbano essere considerate invalide nella definizione, da parte dei giudici danesi, della causa dinanzi ad essi pendente».

L'ordinanza di rinvio è stata iscritta nei registri della Corte il 17 marzo, 1983.

A norma dell'art. 20 del protocollo sullo statuto della Corte CEE hanno presentato osservazioni scritte il governo danese, rappresentato dal sig. Laurids Miaeisen, consigliere giuridico e dall'avv. Gregers Larsen, la società Dansk Denkavit ApS, con l'avv. Karen Dyekjær Hansen, nonché la Commissione delle Comunità europee, rappresentata dal suo consigliere giuridico D. R. Gilmour, in qualità di agente, assistito dall'aw. Frantz Dahl del foro di Copenaghen.

Su relazione del giudice relatore, sentito l'avvocato generale, la Corte ha deciso di passare alla fase orale senza procedere ad istruttoria. Tuttavia ha motivato la Commissione a rispondere ad una domanda sulla legislazione nazionale degli altri stati membri sui termini costituenti oggetto della controversia principale.. ,

1.1. La società Dansk Denkavit, attrice nella causa principale, sostiene nelle sue osservazioni che il sistema adottato dalla normativa danese per i periodi di conguaglio ed il termine per il pagamento dell'IVA in regime interno e dell'IVA sulle importazioni, rispettivamente, causa effetti discriminatori a danno dei prodotti importati da altri stati membri ed è, pertanto, incompatibile col divieto, di cui all'art. 95 del trattato CEE, di applicare, direttamente o indirettamente, ai prodotti degli altri stati membri imposizioni interne superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari.

1.2. Secondo la società Dansk Denkavit, la discriminazione a danno dei prodotti importati rispetto ai prodotti interni risiede nel fatto che, da un lato, si procede ad una riscossione effettiva dell'IVA sulle importazioni con, per di più, l'applicazione, di. un periodo di conguaglio e di un termine di pagamento particolarmente brevi, mentre si hanno periodo di conguaglio e termine di pagamento più lunghi, per quanto riguarda l'IVA interna.

1.3. Essa osserva che, contrariamente alle merci fornite dalle imprese interne, le merci che costituiscono l'oggetto di un'importazione vengono fatturate senza IVA. L'imposta sulle importazioni corrisponde dunque all'imposta che, nel caso di acquisti all'interno, dev'essere pagata dall'impresa al fornitore prima che quest'ultimo versi il gettito di quest'imposta all'erario, con la differenza tuttavia che l'imposta sulle importazioni non viene pagata al fornitore, ma direttamente all'erario. Questo pagamento effettuato direttamente all'erario ha per effetto di far «uscire» l'importo dell'imposta sulle importazioni dalla catena di transazioni poiché viene messo a disposizione dell'erario immediatamente, mentre può essere compensato in quanto imposta a monte (art. 15, n. 4, della legge sull'IVA) solo alla scadenza del periodo fiscale previsto per le operazioni interne, nel corso del quale l'importazione ha avuto luogo, prorogato del termine di pagamento fissato per il debito fiscale netto, conseguente a dette operazioni. La ricorrente sottolinea che ciò fa sì che l'imposta sulle importazioni debba quindi essere finanziata per tutto questo periodo. Per contro, in regime d'IVA interna, il fornitore rilascia una fattura all'acquirente addebitandogli l'importo dell'IVA sulla fornitura di cui trattasi (art. 17, n. 1, della legge dull'IVA) e quest'importo d'IVA fatturato viene innanzitutto considerato come imposta a valle per il fornitore (combinato disposto dell'art. 15, n. 1, e dell'art. 13, n. 2, della legge sull'IVA) e quindi come un'imposta a monte per l'acquirente (art. 15) nello stesso periodo fiscale, cioè quello nel quale si colloca la fatturazione (combinato disposto dell'art. 13, n. 2, e dell'art. 15). Dato il meccanismo della deduzione, ne deriva che il fornitore paga sempre l'importo dell'IVA al momento stesso in cui il suo acquirente detrae lo stesso importo d'IVA, in modo che mai viene versato all'erario l'importo prima della scadenza del termine di pagamento che segue il periodo fiscale nel corso del quale la merce giunge in possesso del consumatore finale. Quest'importo dell'IVA rimane pertanto a disposizione delle imprese nell'una o nell'altra fase distributiva fino a che l'IVA pagata dal consumatore venga versata all'erario dal fornitore. La transazione imponibile che consente di misurare il periodo di credito è quindi la vendita al consumatore finale, poiché nelle fasi distributive precedenti mai sono stati realmente effettuati versamenti a favore dell'erario. L'attrice osserva pertanto che l'importo dell'IVA rimarrà quindi sempre a disposizione o del venditore o dell'acquirente durante il periodo in corso, fino a che esso sia versato infine all'erario, e l'impresa che trae vantaggio da questo sistema potrà, come l'impresa che subisce invece una perdita pecuniaria a causa del sistema, tener conto di questa situazione per definire la sua politica dei prezzi. Essa spiega che, fintantoché l'importo dell'IVA di cui trattasi rimane a disposizione dell'acquirente, quest'ultimo gode di un vantaggio diretto in quanto non deve interessi e che se tale importo di IVA rimane a disposizione del venditore, cioè per il periodo tra la riscossione del prezzo, compresa l'IVA, ed il versamento dell'IVA dell'erario, è quest'ultimo che gode di un vantaggio equivalente, sempre sotto il profilo degli interessi, che si traduce nella possibilità di una corrispondente riduzione del prezzo della merce. Tale importo d'IVA, finché non è stato effettivamente versato all'erario, rimane a disposizione degli operatori del mercato interno in forma di denaro liquido sul quale non gravano interessi, con identiche conseguenze economiche sulla formazione dei prezzi del prodotto, indipendentemente dal fatto che quest'importo sia a disposizione dell'acquirente o del venditore. Essa sottolinea al riguardo che quest'analisi, relativa alla distribuzione in regime interno, anche se non contiene nulla di nuovo, dato che il sistema d'IVA è completamente neutrale rispetto alle imprese, dimostra tuttavia che ciò che è decisivo è il periodo di credito concesso per il conguaglio con l'erario al fornitore che riscuote l'IVA dal consumatore e che il vantaggio che tale periodo di credito comporta emergerà particolarmente nella fase della vendita al consumatore finale, ultimo anello della catena, il che significa che l'impresa interessata può ridurre i suoi prezzi di vendita al consumatore proporzionalmente al vantaggio che trae da tale periodo di credito.

1.5. La società Dansk Denkavit perviene così alla conclusione che la disparità di trattamento, conseguente al fatto che l'importazione dei prodotti dà luogo ad un versamento effettivo dell'IVA all'erario già al momento dell'importazione, indipendentemente dal se la merce sia pervenuta o meno al consumatore finale e senza operare contemporaneamente il defalco dell'IVA a monte per la stessa transazione, è precisamente dovuta al motivo che il periodo di credito per il versamento dell'IVA all'importazione è più breve di quello concesso per il saldo del debito fiscale netto nella fase corrispondente della distribuzione dei prodotti nazionali.

1.6. Essa sostiene che questi effetti discriminatori non possono d'altronde ritenersi controbilanciati dal fatto che il periodo di credito concesso dall'erario per il calcolo dell'IVA sulle importazioni può corrispondere al periodo di credito medio che un'impresa può ottenere dal suo fornitore interno per il pagamento del prezzo degli acquisti effettuati. Il rifiuto di prendere in considerazione un tale raffronto è giustificato. Secondo la società Dansk Denkavit, la diversità dei periodi di credito concessi a seconda del ramo d'attività e delle imprese bastano a render aleatori i risultati di questo raffronto. Tuttavia, a sua giudizio, questo sarebbe l'elemento determinante: L'obiettivo ed il funazionamento del-l'IVA, che mira a tassare la merce in quanto tale senza pregiudicare le imprese, comportano che il periodo di credito concesso nella fase di distribuzione di un prodotto, tanto allo stato di fornitori quanto di acquirenti successivi, è di per sé irrilevante, poiché la durata di questo periodo può tornare a vantaggio di qualsiasi operatore che può disporre di denaro liquido non gravato da interessi fino a che l'importo dell'IVA sia versato all'erario, sicché questo vantaggio costituisce un fattore importante per la politica dei prezzi. Al contrario, il fatto che l'IVA sulle importazioni debba essere versata dall'importatore a breve scadenza direttamente all'erario e non al fornitore implica che, indipendentemente anche dalle eventuali dilazioni di pagamento concesse dal fornitore, l'importo dell'IVA non è disponibile e non può costituire un fattore di calcolo dei prezzi della merce che permette una riduzione in quanto non vi è onere di interessi. Infine, l'argomento secondo il quale, nell'ipotesi in cui si praticassero gli stessi termini di credito, non vi sarebbe corresponsione di IVA, giacché l'onere dell'IVA all'importazione potrebbe scaricarsi contemporaneamente come tassa a monte (defalcabile) nell'ambito del conguaglio IVA periodico, corroborerebbe l'interpretazione della Dansk Denkavit. In questo caso vi sarebbe analogia con le conseguenze provocate dall'IVA nazionale, cioè ad un gravame a valle corrisponde un gravame a monte, operando la vendita secondo il regime interno, versamento e defalco sono operati da imprese diverse (venditore e acquirente, rispettivamente) mentre, nel caso di importazione, entrambe le operazioni si concentrano sull'importatore, conseguenza logica del fatto che è l'acquirente e non il venditore che deve accollarsi l'onere dell'IVA all'importazione.

1.7. Riferendosi, in modo preciso, all'incompatibilità della normativa nazionale danese con l'art. 95 del trattato CEE, data la discriminazione che ne consegue a danno dei prodotti importati, la società Dansk Denkavit osserva che: l'art. 95 è immediatamente applicabile ed ha efficacia diretta per i cittadini degli stati membri, come ha affermato la Corte nella sentenza Iannel-li/Meroni (causa 74/76, Race. 1977, pag. 557), sicché questi possono chiedere la disapplicazione della legge nazionale in quanto le sue disposizioni non sono compatibili con l'art. 96 del trattato. L'IVA sulle importazioni è un'imposizione interna (sentenza della Corte nella causa 15/81, Gaston Schul, Race. 1982, pag. 1409) la cui legittimità dipende dalla sua compatibilità con l'art. 95 del trattato. Dovendo valutare l'incidenza di un'imposta alla luce dell'art. 95, sulla produzione nazionale e sui prodotti importati, il criterio decisivo, secondo la giurisprudenza della Corte (sentenze Commissione/Danimarca, causa 171/78, Race. 1980, pag. 447; Iannelli/Meroni, sopra citata; 55/79, Commissione/Irlanda, Race. 1980, pag. 481; Gaston Schul, sopra citata), è quello che si ricollega agli effetti reali dell'imposizione litigiosa, cioè non solo l'incidenza nominale dell'imposta, ma anche il periodo di credito concesso all'operatore prima di procedere al conguaglio dell'imposta. La Dankavit ha inoltre sottolineato che la Commissione, nella sua proposta di quattordicesima direttiva in materia di armonizzazione delle legislazioni degli stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari-riporto del pagamento dell'imposta dovuta dai soggetti passivi per le importazioni (GU C 201, del. 5.8.1982 e documento COM(82) 402, del 5.7.1982), mira ad ottenere che l'IVA sulle importazioni sia conglobata nel conguaglio periodico generale IVA previsto dal regime interno. La Dansk Denkavit osserva in merito che il sistema suggerito dalla Commissione, in base al quale l'IVA all'importazione dovrebbe corrispondersi al momento del conguaglio periodico, è l'unico sistema che, secondo il tenore del preambolo della quattordicesima direttiva della Commissione, consente di ristabilire l'equilibrio fiscale in modo da non svantaggiare le importazioni. La società Dansk Denkavit osserva inoltre che l'incompatibilità della normativa nazionale con l'art. 95 del trattato non può essere eccepita in quanto un'eventuale uniformizzazione dei periodi fiscali e dei termini di pagamento implicherebbe una previa armonizzazione ad un livello superiore ai sensi dell'art. 99 del trattato CEE. Essa osserva che il campo d'applicazione e gli obiettivi rispettivi degli artt. 95 e 99 del trattato sono disuniti, il che ha indotto la Corte a dichiarare, nella sentenza nella causa 171/78, Commissione/Danimarca, che «la realizzazione del programma di armonizzazione contemplato dall'art. 99 non può costituire un presupposto per l'applicazione dell'art. 95». A tal riguardo, la società Dansk Dankavit osserva che il divieto categorico contemplato dall'art. 95 lascia agli stati membri la responsabilità di conformar-visi,, senza che essi possano sostenere, nei confronti dell'efficacia diretta della disposizione di cui trattasi, che le istituzioni comunitarie hanno omesso, in tutto o in parte, di adottare le direttive contemplate dal trattato concernenti il divieto di discriminazione di cui trattasi (sentenza nella causa 11/77, Patrick, Racc. 1977, pag. 1199). Riferendosi alla questione della conformità del sistema nazionale dei periodi di conguaglio e dei termini per il pagamento dell'IVA alle dispozioni della sesta direttiva, la società Dansk Denkavit osserva in primo luogo che una direttiva non può legittimare una situazione incompatibile con le disposizioni del trattato, come la Corte ha dichiarato nelle cause riunite 80 e 81/77, Commissionnaires réunis (Race. 1978, pag. 927) e nella causa 15/81, Gaston Schul. La società Danks Denkavit ritiene quindi che in ogni caso, se la direttiva di cui trattasi non vieta formalmente una differenziazione dei periodi di credito concessi secondo il regime dell'IVA interna e, rispettivamente, secondo il regime dell'IVA all'importazione, nemmeno la prescrive. La società Dansk Denkavit ritiene che il silenzio della direttiva su questo punto non può essere inteso come facoltà conferita agli stati membri di adottare un regime incompatibile con il trattato (sentenza della Corte nella causa 15/81, Gaston Schul), per il solo fatto che, per quel che riguarda il momento del pagamento dell'IVA, essa impone taluni limiti alle possibilità concesse agli stati membri per la liquidazione del debito fiscale interno (art. 22), mentre non contempla espressamente limiti alle possibilità concesse per il pagamento dell'IVA sulle importazioni (art. 23). Infine, la società Dansk Denkavit sostiene, in subordine, che nel caso in cui la direttiva di cui trattasi dovesse essere interpretata diversamente su questo punto, cioè nel senso che consente la riscossione dell'IVA sulle importazioni in condizioni discriminatorie, andrebbe disapplicata poiché essa dovrebbe essere considerata incompatibile con l'art. 95 del trattato CEE e, pertanto, non valida.

1.8. La società Dansk Denkavit ritiene che la questione fondamentale sia la terza che essa propone di risolvere nel modo seguente: «L'art. 95 del trattato CEE va interpretato nel senso che si oppone a che uno stato membro fissi, per l'importazione di una merce da un altro stato membro, un periodo di conguaglio ed un termine di pagamento per l'IVA sull'importazione, in modo che il periodo medio di credito per il conguaglio sia più breve del periodo di credito concesso per il pagamento all'erario dell'IVA in regime interno a norma delle disposizioni [danesi] realtive al periodo di conguaglio ed al termine di pagamento». Circa la prima questione, la società Dansk Denkavit ritiene che vada risolta alla luce della terza questione, dato che sarebbe opportuno interpretare la sesta direttiva nel senso che è compatibile con l'art. 95 del trattato. Essa propone quindi di dare alla prima questione la seguente soluzione: «La sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, in materia d'armonizzazione delle legislazioni degli stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari ed in particolare gli artt. 19, 22 e 23, vanno interpretati nel senso che, allorché essi stabiliscono, in conformità all'art. 23, il periodo di conguaglio ed il termine di pagamento per l'IVA sulle importazioni, gli stati membri sono tenuti a rispettare il divieto di discriminazione di cui all'art. 95 del trattato». Alla seconda questione, ch'essa considera come parte della terza questione e, quindi, della prima questione, la società Dansk Denkavit propone di dare la seguente soluzione: «È senza rilevanza, ai fini della soluzione da dare alla questione n. 1, il fatto che le disposizioni nazionali di cui trattasi in materia di conguaglio e di pagamento dell'IVA sulle importazioni si presumono implicare un periodo di credito medio per gli importatori corrispondente alla dilazione di pagamento concessa, nella stessa fase distributiva, dai fornitori ai loro acquirenti, allorché questi ultimi acquistano delle merci prodotte nello stato membro di cui trattasi». Infine, per quanto riguarda la soluzione da dare alla quarta questione, la società Dansk Denkavit fa presente che, se si dà una soluzione negativa alla prima questione, in altri termini se si dà per scontato che la sesta direttiva IVA autorizza in modo specifico dei periodi di credito differenti, bisogna risolvere la quarta questione nel senso che la sesta direttiva è invalida su questo punto. Essa osserva tuttavia che una tale interpretazione della sesta direttiva IVA non è necessaria, e nemmeno corretta, né sotto il profilo lessicale, né sotto quello giuridico; quindi l'attrice ritiene che sia opportuno, in via principale, risolvere in tal modo la quarta questione: «Tale questione è senza oggetto». Nel caso in cui la Corte risolva affermativamente la terza questione e negativamente la prima questione, l'attrice propone in subordine di risolvere la quarta questione nel modo seguente: «La sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, in materia d'armonizzazione delle legislazioni degli stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari è incompatibile con l'art. 95 del trattato CEE e, pertanto, priva di validità in quanto impone o consente agli stati membri di fissare dei periodi di conguaglio e dei termini di pagamento per l'IVA sull'importazione, in modo tale che il periodo di credito ai fini del conguaglio di tale imposta diviene in media più breve che quello concesso, in base alle norme sul periodo di conguaglio e sul termine di pagamento, per il. pagamento all'erario dell'IVA in regime interno. Poiché le disposizioni della direttiva sono incompatibili con l'art. 95 del trattato, il giudice nazionale deve disapplicarle nella causa dinanzi ad esso pendente». Quanto alle conseguenze pratiche delle soluzioni che essa propone, la Dansk Denkavit sottolinea che non vi sono ostacoli connessi alla tecnica legislativa che si infrappongano alla parità di trattamento tra prodotti importati e prodotti nazionali. A questo scopo essa ritiene sufficiente concedere lo stesso periodo fiscale e lo stesso termine di pagamento contemplato per il versamento dell'IVA all'erario nazionale e che la modifica delle norme nazionali in questione può operarsi in modo specifico ed autonomo, giacché non ha alcuna ripercussione sull'economia generale del sistema dell'IVA e non perturba affatto la sua applicazione. Inoltre la Dansk Denkavit osserva che le sue risposte non pregiudicano nuove misure di armonizzazione che la Comunità potrebbe adottare in futuro, poiché quanto essa richiede non va oltre quanto si può richiedere, anche prima di giungere ad un'armonizzazione, in virtù dell'art. 95 del trattato, direttamente applicabile. Essa sottolinea in proposito che non chiede la radicale abolizione del criterio specifico del sistema del conguaglio dell'IVA all'importazione, che può essere solo il risultato di un provvediemento di armonizzazione come quello contemplato nella proposta della quattordicesima direttiva della Commissione.

2.1. Per quanto riguarda la giustificazione e gli effetti della durata dei periodi fiscali e dei termini di pagamento del debito fiscale dei soggetti passivi dell'IVA, il governo danese sostiene che le soluzioni adottate dalla normativa nazionale mirano di fatto a stabilire ed a mantenere condizioni d'uguaglianza, sotto il profilo della concorrenza, tra gli acquisti effettuati sul mercato interno e le importazioni. Esso osserva anzitutto che, nel sistema dell'IVA, non è possibile seguire i versamenti d'imposta relativi ad una data merce, ma si può solo calcolare, con l'aiuto di medie, l'incidenza sul bilancio delle imprese del sistema dell'IVA considerato nel suo insieme. Inoltre, secondo il governo danese, il carattere favorevole o sfavorevole del sistema non dipende esclusivamente dalla durata dei termini di cui trattasi, ma da tutta una serie di fattori ad effetto reciproco, quali l'esistenza nei confronti dell'erario di un rapporto fiscale positivo o negativo, la durata dei termini concessi per il calcolo e il pagamento di questi debiti ed i periodi di credito che un'impresa può ottenere dai suoi fornitori o concede ai suoi clienti, ecc. Pertanto, considerando il complesso delle imprese industriali e commerciali e di tutte le fasi della distribuzione e delle prestazioni di servizi, vi è un vantaggio economico se la durata dei periodi fiscali e dei termini di pagamento corrisponde ad un periodo di credito medio più lungo per il debito fiscale rispetto al credito che ordinariamente i consumatori finali ottengono dai loro fornitori, ma la ripartizione di un tale vantaggio creditizio tra le imprese che intervengono nella catena delle transazioni dipende dalla situazione singola di ogni impresa, determinata dal gioco degli altri fattori sopra menzionati. Il governo danese sostiene che, tenendo presenti queste considerazioni, il legislatore danese ha deciso di applicare dei periodi fiscali relativamente lunghi (il trimestre) e dei termini di pagamento ugualmente lunghi (un mese e venti giorni) allo scopo di offrire alle imprese una compensazione per gli oneri che sono loro imposti per effetto della tassazione con il sistema dell'IVA e per gli obblighi che ad esse derivano in materia di contabilità. Esso osserva che la preoccupazione del legislatore di mantenere per quanto possibile l'equilibrio concorrenziale tra le operazioni d'importazione e gli acquisti interni lo ha spinto a concedere alle imprese importatrici gli stessi vantaggi economici di cui godono le altre imprese, sicché ha disposto la riscossione dell'IVA sulle importazioni, non al momento dell'operazione, ma dopo un certo termine. Esso espone che il periodo di conguaglio per l'imposta sulle importazioni, pari ad un mese, al quale si aggiunge un termine di pagamento che va fino alla fine del mese seguente, ha come effetto di offrire agli importatori un periodo medio di credito di 45 giorni, il che corrisponde al periodo di credito che può essere in media ottenuto, da parte dell'acquirente, dal suo fornitore, nel caso d'acquisto di merci sul mercato nazionale, per saldare la fattura, allorché le condizioni di pagamento sono «entro i 30 giorni» successivi alla fine del mese in corso. Esso aggiunge al riguardo che, dato che a) una tale durata del periodo medio di credito concesso per acquisti effettuati in Danimarca è stata presa in considerazione all'atto della fissazione, nel 1970, dei periodi di conguaglio e per i pagamenti dell'IVA sull'importazione e b) i termini normalmente concessi nel commercio sono poi divenuti sempre più brevi, il termine per il pagamento dell'IVA sulle importazioni rappresenta probabilmente oggigiorno un periodo di credito più lungo di quello concesso per versare l'IVA ad un venditore del mercato interno. Secondo il governo danese, le stesse considerazioni, che traggono origine dalla preoccupazione di mantenere identiche le condizioni della concorrenza, hanno giustificato il rifiuto opposto dalle auorità nazionali alla richiesta degli importatori di far modificare le norme in vigore, di modo che l'IVA sulle importazioni venisse calcolata per trimestre, analogamente alla dichiarazione del debito fiscale netto. Esso fa presente che questo rifiuto si spiega, in quanto gli importatori, in tale caso, potendo defalcare l'IVA all'importazione, non dovrebbero più versarla all'erario, il che comporterebbe una distorsione di concorrenza del tutto illogica. Esso aggiunge che, se si fossero accolte queste richieste, l'importo netto accreditato dallo stato all'importatore sarebbe risultato molto superiore al credito concesso ad un'impresa nella stessa fase distributiva, che però operasse solo con merci danesi. L'IVA sulle importazioni e il defalco si compenserebbero e l'importatore godrebbe di un credito di circa 95 giorni per pagare l'interna imposta sul suo fatturato (semplicemente diminuito dell'IVA sulle prestazioni di servizio ed altre effettuate a vantaggio dell'impresa dell'importatore). Nell'ipotesi invece di un'impresa analoga, ma che opera con prodotti danesi, risulterebbe ch'essa gode di crediti nei confronti dello stato solo per un debito fiscale nettamente minore, una volta detratta l'IVA ch'essa ha dovuto versare, nei termini di credito abitualmente concessi, al suo fornitore danese di merci. Pertanto, secondo il governo danese, la normativa nazionale comporta il versamento allo stato dell'IVA sulle importazioni entro gli stessi termini di cui godrebbe l'importatore per versare l'importo dell'IVA al suo fornitore, qualora le merci fossero acquistate in Danimarca; si ottiene così una neutralità concorrenziale pressoché perfetta. Il governo danese osserva che la proposta di quattordicesima direttiva in materia d'armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte sulla cifra d'affari segue l'orientamento della domanda, della società Dansk Denkavit, poiché essa prevede, in un nuovo art. 23, n. 2, l'obbligo degli stati membri di concedere, ad ogni soggetto passivo che ne faccia richiesta, l'autorizzazione a non pagare l'imposta dovuta sull'importazione nel momento in cui le merci varcano la frontiera, a condizione che quest'imposta sia menzionata come imposta dovuta e, se del caso, come imposta deducibile nella prima dichiarazione da presentare, ai sensi dell'art. 22, n.. 4, dopo l'importazione. Esso ricorda tuttavia che l'art. 23, n. 4, della proposta di direttiva a questo proposito pone sempre la condizione che il soggetto passivo deve avere una sede all'interno del paese. Il governo danese sottolinea che risulta in modo chiaro dalla proposta e dai lavori preparatori che non si tratta di una serie di modifiche indispensabili per armonizzare la sesta direttiva con il trattato, che inoltre il Consiglio non concepiva nemmeno la proposta di cui trattasi come definitivamente recepita nel diritto vigente e che nell'ambito del Consiglio la Danimarca, come parecchi altri stati membri, aveva sollevato riserve circa l'eventuale adozione di questa proposta. A tal riguardo, il governo danese fa presente di aver sottolineato le conseguenze finanziarie che l'attuazione di questa proposta comporterebbe per il bilancio dello stato. Poiché il gettito dall'IVA sulle importazioni ammonta in Danimarca a 30-35 miliardi di corone per anno, una dilazione di pagamento di 50 giorni comporterebbe un'improvvisa perdita di liquidità di circa 4 miliardi e mezzo di corone e lo stato dovrebbe accollarsi l'onere di ulteriori interessi aggirantesi sui 500-600 milioni di corone annui.

2.2. Successivamente, sulla prima questione posta dallo Østre Landsret, il governo danese osserva che i termini per il pagamento dell'IVA sulle importazioni contemplati dalla normativa nazionale non superano i termini contemplati dalla sesta direttiva. Il governo danese ritiene che dal tenore, dalla portata e dalla finalità di questa direttiva risulta che sugli stati membri non grava nessun obbligo del genere di quello prospettato dalla società Dansk Denkavit, sotto il profilo dell'art. 95 del trattato e che, in caso contrario, bisognerebbe considerare la direttiva incompatibile con il trattato. Il governo danese sottolinea che, come risulta da quanto esposto circa le disposizioni della direttiva circa l'esigibilità ed il pagamento dell'IVA sulle importazioni, quest'ultima può essere riscossa immediatamente allorché la merce valica la frontiera, escludendo qualsiasi credito, più o meno lungo, mentre il saldo del debito netto nei confronti dell'erario implica invece sistematicamente un certo credito, indipendentemente dalle scelte legislative di uno stato membro nella disciplina adottata in materia. Esso ritiene che, per questo motivo, sia impossibile uniformare, mediante l'interpretazione della direttiva, i periodi medi di credito per il versamento all'erario dei due differenti tipi d'imposta. Al riguardo, il governo danese osserva che, anche se gli stati membri adottassero la soluzione espressamente contemplata dall'art. 10, n. 3, 2° e 3° comma della direttiva, che prevedono, rispettivamente, che «Quando i beni importati sono soggetti a dazi doganali, a prelievi agricoli o a tasse d'effetto equivalente, instaurati nel quadro della politica comune, il fatto generatore e l'esigibilità dell'imposta possono essere assimilati dagli stati membri ai termini stabiliti per questi diritti comunitari», e che «Qualora i beni importati non siano soggetti ad alcuna di tali imposizioni comunitarie, gli stati membri, per quanto riguarda il fatto generatore e l'esigibilità dell'imposta, possono applicare le disposizioni in vigore per i dazi doganali», ciò implicherebbe in pratica divergenze tra periodi di credito medio e debito fiscale netto, e queste disposizioni non potrebbero avere un effetto concordante — se le si interpretasse in funzione del risultato auspicato dalla società Denkavit — e dovrebbero, eventualmente, essere considerate incompatibili col trattato, analogamente alla norma di principio introdotta dalla sesta direttiva. Secondo il governo danese, il regime nazionale controverso fa sì che l'importatore si trovi avvantaggiato non solo rispetto alla norma fondamentale della direttiva, che contempla la possibilità della riscossione immediata dell'IVA all'atto dell'importazione, ma anche rispetto alle norme definite all'art. 10, n. 3, 2° e 3° comma, in quanto il periodo di credito per l'IVA sulle importazioni è di mezzo mese più lungo che quello per i dazi doganali e per gli altri prelievi all'importazione. È quindi impossibile interpretare la direttiva nel senso che un tale regime nazionale è vietato, a meno che non si considerino vietate tanto la riscossione all'atto del passaggio della frontiera, quanto la riscossione in virtù delle norme doganali. Inoltre, secondo il governo danese, è chiaro che, con la norma di cui all'art. 23 della direttiva, gli stati membri sono stati investiti della competenza di ritardare il pagamento delle imposte rispetto al momento dell'importazione. Esso sottolinea di nuovo a tale riguardo che gli stati membri possono adottare tali misure, a condizione che l'IVA all'importazione costituisca l'oggetto di una dichiarazione formulata in conformità all'art. 22, n. 4, e ritiene che le norme danesi prescrivano il versamento entro un termine che rientra nei limiti ritenuti accettabili dalla direttiva. La lettera della sesta direttiva è quindi, secondo il governo danese, perfettamente chiara e non giustifica affatto un'interpretazione nel senso proposto dalla società Dansk Denkavit. Esaminando poi le norme della direttiva nel loro insieme, il governo danese osserva che esse riflettono le condizioni radicalmente differenti nelle quali si effettua il pagamento dell'IVA all'importazione e il saldo del debito fiscale. Esso sottolinea che, poiché la maggior parte delle norme della direttiva si basa giustamente su una distinzione tra l'IVA sulle importazioni ed il debito fiscale netto, se l'art. 95 fosse interpretato nel senso che i periodi fiscali e i termini di pagamento devono essere identici, tale soluzione dovrebbe necessariamente estendersi a tutte le altre norme relative, per esempio, al fatto generatore dell'imposta, al calcolo dell'imposta o al debito fiscale. A sostegno di questo principio di differenziazione tra il sistema dell'IVA interna ed il sistema dell'IVA sulle importazioni, il governo danese invoca la sentenza emessa nella causa Gaston Schul, nella quale la Corte ha dichiarato che era lecito imporre a privati il pagamento dell'IVA sulle importazioni, anche se i privati non sono soggetti all'IVA allorché vendono ad acquirenti interni. Secondo il governo danese, la portata della direttiva dimostra pertanto chiaramente che non è possibile sostenere che le norme relative al conguaglio del debito fiscale ed all'IVA sulle importazioni devono essere uniformi e che questa uniformità dev'essere ottenuta solo mediante l'armonizzazione delle norme nazionali sull'IVA, altrimenti, tenuto conto delle differenze esistenti attualmente negli altri stati membri, si provocherebbe una seria distorsione della concorrenza a danno delle operazioni effettuate in regime interno. Il governo danese conclude pertanto che il sistema nazionale, che è assolutamente neutrale sotto il profilo della concorrenza, è in perfetta armonia con l'obiettivo della sesta direttiva é che l'esistenza della proposta della quattordicesima direttiva, presentata dalla Commissione, dimostra che il punto di vista sostenuto dalla società Dansk Denkavit non corrisponde al diritto positivo. Il governo danese propone pertanto di risolvere negativamente la prima questione in questi termini: «La sesta direttiva è praticamente priva d'ambiguità, sia per quanto riguarda la sua formulazione che dal punto di vista della sua portata e della sua finalità. Spetta al legislatore comunitario provvedere, all'occorrenza, ad eventuali modifiche in materia».

2.3. Per quanto riguarda la seconda questione, il governo danese osserva ch'essa riguarda l'incidenza essenziale del sistema danese caratterizzato, sotto il profilo della concorrenza, da una neutralità pressoché perfetta in relazione alla fase attuale di evoluzione del diritto comunitario. Secondo il governo danese, è tuttavia più esatto risolvere negativamente le questioni 1 e 3, senza che sia necessario porre la condizione che la normativa di uno stato membro debba essere conforme a quella tratteggiata nella seconda questione sottoposta alla Corte. Secondo il governo danese, è del resto indifferente che una soluzione negativa alla prima ed alla terza questione si riferisca, ai fini della decisione che lo Østre Landsret deve emettere nella causa principale, alle caratteristiche del sistema fiscale descritte nella seconda questione.

2.4. Per quanto riguarda la terza questione sottoposta alla Corte, il governo danese osserva che, dato il tenore dell'art. 95 del trattato, in considerazione dell'identità tra le aliquote IVA sulle importazioni e dell'IVA. in regime interno (22 %), non si può senz'altro considerare il sistema nazionale incompatibile con questo articolo. Secondo il governo danese, la compatibilità del sistema nazionale danese con l'art. 95 del trattato non può essere contestata, inoltre, per il fatto che, in base alla giurisprudenza della Corte, sarebbe necessario, oltre l'aliquota dell'IVA, prendere in considerazione le modalità che disciplinano la base imponibile e le condizioni relative alla riscossione delle varie imposte, in quanto il criterio decisivo risiede, secondo la Corte (sentenza 27.2.1980, causa 55/79, Commissione/Irlanda, Race. pag. 480), nell'incidenza effettiva di ciascuna delle imposizioni sui prodotti interni da un lato e sui prodotti importati dall'altro. Il governo danese ritiene che risulta chiaramente da questa giurisprudenza che l'art. 95 non implica affatto che si debba sempre dimostrare l'esistenza di un insieme di norme identiche per i prodotti importati e per i prodotti interni. Esso osserva che, per considerare le norme relative alla riscossione di un'imposta interna incompatibili con l'art. 95, è necessario che vi sia una discriminazione concreta dei prodotti importati rispetto ai prodotti interni quando queste due categorie di prodotti si trovano in una situazione comparabile. A tal riguardo, il governo danese ritiene che, dalle considerazioni di principio enunciate dalla Corte, risulta che da questo punto di vista bisogna tener conto delle differenze obiettive che risultano dai dati che caratterizzano ciascuna delle operazioni considerate soggette ad imposta e tener conto anche di altre differenze che lo stato membro interessato non è in grado di eliminare. Per quanto riguarda la presente causa, il governo danese ritiene che è pertanto essenziale il fatto che la Corte abbia chiaramente dichiarato che l'art. 95 non implica che si compari ciò che non può più essere comparato, ma che si tenga debitamente conto delle differenze che possono prodursi allorché una merce viene a cadere, in occasione del suo passaggio alla frontiera, nel sistema d'imposizione dello stato membro d'importazione. Il governo danese rinvia su questo punto alla sentenza della Corte nella causa 55/79, Commissione/Irlanda, nella quale la Corte ha rifiutato di ravvisare una discriminazione nel fatto che i produttori nazionali, contrariamente agli importatori di birra, fruivano di un certo periodo per versare l'imposta, giacché le fasi distributive, a seguito della diversità del periodo di maturazione della birra importata e della birra prodotta in Irlanda, non erano comparabili. Secondo il governo danese, quindi, in materia d'IVA, ci si trova in presenza di un sistema infinitamente più complesso, per quel che riguarda il pagamento dell'imposta, sicché è significativo il fatto che la Corte, che ha avuto l'occasione, con la sentenza emessa nella causa Gaston Schul, di fissare i principi basilari dell'interpretazione dell'art. 95 del trattato nell'ambito del sistema dell'IVA sulle importazioni, precisando le modalità di calcolo del suo importo, tenendo conto dell'imposta residua dello stato d'esportazione, non abbia assunto come elemento di calcolo, conforme all'art. 95 del trattato, i periodi di credito concessi per il pagamento di detta imposta residua in comparazione con i periodi di credito relativi all'imposta residua che grava le merci interne. Il governo danese ritiene che se ne debba perciò concludere che non bisogna procedere a confronti, impossibili, tra gli effetti del sistema di conguaglio adottato dallo stato d'esportazione per il saldo del debito fiscale e la riscossione, da parte dello stato d'importazione, dell'IVA sulle importazioni all'atto dell'entrata nel territorio doganale di questo stato. Il governo danese ne deduce che il principio essenziale messo in luce nella sesta direttiva, concernente la riscossione dell'IVA all'atto dell'attraversamento della frontiera, è stato così espressamente ribadito e riconosciuto nella sentenza di cui trattasi. Di conseguenza, secondo il governo danese, non è possibile un raffronto tra l'IVA versata dall'importatore al momento dell'importazione e il conguaglio all'erario, da parte dell'importatore o da parte di un fornitore interno, del debito fiscale. Esso osserva che l'IVA sulle importazioni costituisce una misura necessaria di compensazione nell'attuale stadio del diritto comunitario, ma l'atto intrinseco del pagamento, e le sue regole, non hanno equivalente nell'ambito della vendita in regime interno. Le caratteristiche intrinseche del sistema dell'IVA fanno sì che non è possibile, contrariamente a ciò che succede per. le accise, definire nell'iter della vendita in regime interno un preciso pagamento d'imposta che possa assimilarsi al pagamento dell'IVA sulle importazioni. Il governo danese sottolinea al riguardo che, nel processo di vendita in regime interno, un acquirente non deve pagare l'IVA all'erario e non v'è nemmeno alcun esempio in cui un venditore debba pagare un debito fiscale calcolato in quanto imposta a valle sull'integralità del valore della vendita della merce, dato che il principio fondamentale del sistema dell'IVA è il diritto generalizzato a defalcarla. Secondo il governo danese, l'IVA sulle importazioni costituisce quindi una situazione particolare, nel senso che l'imposta è un elemento del sistema fiscale interno dello stato, ma è impossibile reperire una situazione corrispondente nell'iter di vendita in regime interno, dato che l'obbligo di pagare l'IVA sulle importazioni è collegato al passaggio della frontiera, il che fa sì che la sesta direttiva stabilisca a buon diritto come norma di principio che l'IVA sulle importazioni dev'essere percepita in quel momento. Il governo danese ritiene così che, date le fondamentali differenze esistenti tra il conguaglio del debito fiscale e il pagamento dell'IVA sulle importazioni, non è pertinente, ai fini della soluzione da dare alla questione posta dallo Østre Landsret, tentare di fare confronti tra le situazioni nell'ipotesi d'importazione e, rispettivamente, di vendita in regime interno. Esso osserva tuttavia che, se la Corte dovesse ammettere tali confronti, bisognerebbe risolvere negativamente la terza questione, tenuto conto soprattutto dei tratti caratteristici del regime descritto nella seconda questione sottoposta alla Corte dall'Østre Landsret, dichiarando che il solo parametro idoneo è costituito dal rapporto tra il pagamento da parte dell'importatore dell'IVA all'erario e il pagamento, da parte dello stesso operatore, dell'IVA ad un fornitore interno, assumendo per questo calcolo solo valori medi. Il governo danese propone così di dare alla terza questione una soluzione negativa, in Considerazione del fatto che è giustificato riscuotere l'IVA sulle importazioni al momento dell'attraversamento della frontiera. Nel caso in cui la Corte ritenesse che l'art. 95 comporti l'obbligo, per lo stato membro, di concedere agli importatori un certo credito, il periodo di credito dovrebbe essere, secondo il governo danese, stabilito necessariamente sulla base di considerazioni medie che si riferiscono alla situazione delle imprese, poiché un parametro si fissa al riguardo congegnando le norme in modo tale che l'importatore non sia indotto ad acquistare merci nel proprio paese, piuttosto che importarle. Esso ne deduce così che un sistema che, come il regime danese, tiene debitamente conto di questa preoccupazione mediante norme quali quelle descritte nella seconda questione sottoposta alla Corte, è sotto ogni aspetto compatibile con l'art. 95 del trattato. Il governo danese osserva inoltre che non è possibile, mediante fissazione di norme relative ai periodi di conguaglio e ai termini di pagamento dell'IVA sull'importazione, appianare in modo concreto le divergenze esistenti tuttora tra i sistemi dell'IVA degli stati membri, poiché è impossibile individuare, nell'ambito del sistema dell'IVA e rispetto ad una determinata merce, i momenti in cui i pagamenti vengono effettuati all'erario. La fissazione di termini individuali di conguaglio, tenendo conto dei periodi di credito concessi nello stato di esportazione comparati alle norme dello stato di importazione per 1TVA sulle importazioni percepita su una certa merce, non è quindi semplicemente fonte di difficoltà pratiche, ma è impossibile. Infine, secondo il governo danese, non è possibile, nello stadio attuale del diritto comunitario, procedere a confronti pertinenti tra le rispettive situazioni economiche — considerate in modo generale e in quanto tali situazioni sono conseguenza dei sistemi d'IVA — degli esportatori in uno stato membro e delle imprese nella stessa fase distributiva in un altro stato membro. Tuttavia, esso osserva che le analisi possibili dimostrano che l'eventuale ricusazione del sistema che ha gli effetti descritti nella seconda questione non implicherebbe alcun progresso verso una maggiore parità concorrenziale ma porterebbe invece ad una distorsione di concorrenza.

2.5. Per quanto riguarda la quarta questione, il governo danese ritiene che essa è senza oggetto, data la soluzione negativa che esso propone di dare alla terza questione. Esso osserva che se, tuttavia, la Corte dovesse ritenere che la terza questione richiede una soluzione affermativa, ciò implicherebbe necessariamente che una serie di disposizioni della sesta direttiva dovrebbero essere considerate incompatibili col trattato. Il governo danese ritiene che una soluzione affermativa alla terza questione deriva dal postulato dell'uniformità delle norme relative all'IVA sulle importazioni e del saldo del debito fiscale delle imprese, che questo risultato non può essere ottenuto solo mediante disposizioni in materia di conguaglio e di termini di versamento dell'IVA e che occorre, in ogni caso, uniformare, ai fini del versamento dell'IVA sulle importazioni e del saldo del debito fiscale, le norme che hanno un'incidenza sull'importo dell'imposta non esigibile immediatamente. Esso sottolinea al riguardo le differenze più rilevanti nelle norme della sesta direttiva concernenti rispettivamente il saldo del debito fiscale e l'IVA sulle importazioni, citando gli artt. 2, 5 e 6, confrontati all'art. 7, per quanto riguarda le operazioni imponibili; l'art. 10, concernente il fatto generatore e l'esigibilità dell'imposta; l'art. HA, comparato all'art. 14, per quanto concerne gli esoneri; l'art. 16, n. 2, in materia d'esonero dall'IVA all'interno del paese per merci o prestazioni di servizi destinate all'esportazione; le norme del titolo XI, relativo alle deduzioni; l'art. 21, concernente i debitori dell'imposta e l'art. 22, comparato all'art. 23, in materia di periodi fiscali e di termini di pagamento. Il governo danese osserva che è difficile mantenere nei confronti dei singoli contribuenti la differenza che la Corte ha espressamente ammesso nella sua sentenza nella causa Gaston Schul e, dato che la maggior parte delle norme della sesta direttiva è basata su una distinzione fondamentale tra l'imposta percepita sulle operazioni in regime interno e l'imposta percepita all'importazione, è inevitabilmente il legislatore comunitario che deve decidere sulle modalità idonee ad eliminare incompatibilità con il trattato così ingenti. Il governo danese ritiene che una sentenza che dichiari l'incompatibilità con l'art. 95 di ogni differenza tra le norme in materia di imposta sulle operazioni in regime interno e imposta sulle importazioni creerebbe un'incertezza giuridica considerevole negli stati membri, se i giudici e autorità amministrative degli stati membri devono, mettere in atto la sentenza, tenuto conto delle molteplici possibilità di eliminare queste differenze. Esso ritiene che questa conseguenza potrebbe mettere i pericolo il fondamento fiscale comune dell'IVA e, forse, influire sulla determinazione delle risorse proprie della Comunità. Il governo danese osserva che la Corte ha ripetutamente affermato che l'art. 95 è direttamente applicabile e che l'orientamento finora seguito dalla Corte va inteso nel senso che le direttive adottate dal Consiglio possono eventualmente essere considerate invalide se sono incompatibili con l'art. 95. Esso aggiunge che, secondo la giurisprudenza consolidata della Corte, poiché non si possono isolare parti di una disposizione contrarie al diritto, spetta alle istituzioni comunitarie competenti adottare le misure necessarie per rimediare all'incompatibilità di dette disposizioni con il trattato (sentenze 19.10.1977, nelle cause 117/76 e 16/77, Racc. 1977, pag. 1753, Quellmehl, e nelle cause 124/76 e 20/77, Racc. 1977, pag. 1795, Gritz di mais). Il governo danese osserva che, se si fosse trattato di un regolamento, sarebbe stato inoltre ragionevole che la Corte applicasse l'art. 174, 2° comma, del trattato per analogia e indicasse quali effetti del regolamento annullato dovevano essere considerati come definitivi (sentenza 15.10.1980, causa 4/79, Providence agricole de la Champagne, Racc. 1980, pag. 2823). Esso aggiunge che, poiché nella sentenza 19 gennaio 1982 (causa 8/81, Ursula Becker, Racc. 1982, pag. 53) la Corte ha dichiarato che in ogni caso talune delle disposizioni della direttiva 77/388 erano direttamente applicabili, sarebbe opportuno che la Corte considerasse la possibilità di ricorrere ad una applicazione analogica dell'art. 174, n. 2, in una situazione quale quella della fattispecie, anche se si tratta di una direttiva, e suggerisce alla Corte di dichiarare, in tal caso, quali disposizioni del diritto nazionale destinate ad attuare la direttiva devono continuare ad applicarsi fino a che il Consiglio abbia modificato le direttiva. Ilgoverno danese suggerisce perciò che se, contrariamente alle sue aspettative, la Corte dovesse risolvere affermativamente la terza questione, bisognerebbe sempre dare soluzione negativa alla quarta questione, tenuto conto del fatto che le modifiche che comporta un annullamento della direttiva nello stato attuale dell'armonizzazione del sistema dell'IVA sono tali da poter venir apportate solo mediante intervento del legislatore.

3.1. Come introduzione la Commissione delle Comunità europee fa presente che la tecnica fiscale e l'obiettivo dichiarato dell'IVA mirano — da un lato — a garantire la neutralità fiscale tra i soggetti passivi del mercato interno e — dall'altro — la parità fiscale tra il mercato interno ed il mercato d'importazione, il che spiega che nel sistema dell'IVA si contemplino due fatti generatori dell'imposta, cioè: la fornitura di merci sul mercato interno e l'introduzione di merci provenienti da un altro paese. Essa fa presente, per quel che riguarda il sistema dell'IVA e dell'armonizzazione parziale effettuata dalla sesta direttiva, che gli obblighi dei soggetti passivi nei confronti dello stato derivanti da questi due fatti generatori sono di natura diversa. La base dell'IVA interna è costituita dalle operazioni dei venditori, sicché sono essi, e non gli acquirenti, i responsabili del pagamento dell'imposta nei confronti dello stato. Al contrario, la base dell'IVA sulle importazioni non è la vendita, ma l'acquisto. La Commissione osserva che, secondo la logica cui si ispira il sistema dell'IVA, l'importatore è un acquirente, che, in via eccezionale, è responsabile del pagamento dell'IVA nei confronti dello stato, ma questa idea «illogica» è la conseguenza immediata della persistenza delle frontiere. Essa sostiene che l'esistenza delle frontiere fiscali e la necessità di riscuotere l'IVA sulle merci importate hanno come conseguenza che i due fatti generatori dell'imposta sopra menzionati non intervengono mai nella stessa fase distributiva. La Commissione ritiene che tale circostanza riveste un'importanza capitale in ogni causa vertente sulla compatibilità tra le norme del sistema dell'IVA e l'art. 95 del trattato, dato che la Corte ha dichiarato che, in materia d'applicazione dell'art. 95, ciò che bisogna comparare sono gli oneri fiscali gravanti sulle merci nazionali e su quelle importate nella stessa fase distributiva. Infine, la Commissione fa presente che, data la complessità del sistema dell'IVA, sia per gli scambi interni che per le importazioni, è stato necessario lasciare agli stati membri un certo ambito di manovra nella sua applicazione, come testimonia in particolare la sesta direttiva IVA che, su taluni punti, si limita a definire l'ambito nel quale gli stati membri devono attuare questo sistema e che, per stabilire se gli stati membri, nell'esercizio del potere discrezionale che conferisce loro la sesta direttiva, adottano norme che favoriscono la produzione nazionale, è opportuno prendere in considerazione le caratteristiche del sistema dell'IVA illustrate in precedenza.

3.2. Per quanto riguarda la prima questione, la Commissione elenca le disposizioni dei numeri 1.a) e b), 3 dell'art. 10, dei nn. 4 e 5 dell'art. 22 nonché dell'art. 23 della sesta direttiva per constatare che, sotto il profilo del problema che ci interessa, se ne deduce che: l'imposta diviene esigibile nel momento in cui — per esemplificare — un bene è ceduto o importato; il momento del pagamento dell'imposta allo stato può non di meno essere differito, a discrezione dello stato membro; la sesta direttiva IVA non precisa di quanto tempo il pagamento dell'imposta possa così essere differito, né per quanto riguarda il regime interno né per quanto riguarda l'importazione. Essa osserva che la sesta direttiva IVA contiene certo delle norme relative alla durata del periodo fiscale, ma che questa durata del periodo fiscale è solo un elemento del confronto operato nella prima questione e che gli stati membri hanno, in ogni circostanza, la facoltà di stabilire sul loro territorio differenti periodi fiscali per differenti operazioni.. La Commissione ritiene quindi che l'unica soluzione che possa essere data alla prima questione è che la sesta direttiva IVA non pone ostacolo alla fissazione di periodi fiscali e di termini di pagamento differenti a seconda che si tratti di merci importate ρ di merci sottoposte ad un regime interno.

3.3. Circa la seconda questione, la Commissione ritiene che la risposta a quest'ultima debba essere che non ha nessuna rilevanza, per l'interpretazione delle disposizióni della sesta direttiva IVA chiesta nella prima questione, il fatto che esista un tale rapporto tra, da un lato, la liquidazione ed il pagamento dell'IVA all'importazione e, dall'altro, il periodo medio di credito concesso all'acquirente dal suo venditore sul mercato interno. Essa fa presente che, poiché. la sesta direttiva IVA lascia agli stati membri ampia discrezionalità per fissare la durata del periodo entro il quale il pagamento deve avvenire, i motivi per i quali uno stato membro opta per un termine e non per un altro sono totalmente privi di incidenza sull'interpretazione della sesta direttiva IVA sotto il profilo della prima questione.

3.4. Per quanto riguarda la terza questione, ch'essa ritiene l'elemento essenziale dell'ordinanza di rinvio, la Commissione dichiara che, lungi dal limitarsi alle circostanze particolari considerate dal giudice di rinvio, l'applicazione del sistema dell'IVA alle merci che oltrepassano la frontiera e le disparità di trattamento che ciò comporta costituisce una questione d'interesse generale. Essa rinvia a tale riguardo alla sua proposta di quattordicesima direttiva del Consiglio in materia d'armonizzazione delle legislazioni degli stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari - riporto del pagamento dell'imposta dovuta dai soggetti passivi per le importazioni (GU C 201 del 5.8.1982, pag. 5) ed osserva che, come risulta dal preambolo di tale proposta di direttiva, essa è perfettamente al corrente del fatto che il sistema dell'IVA ha, nella pratica, tendenza a svantaggiare i beni importati, come si constata sul piano econòmico. Essa fa presente che, cosciente di questa disparità, la quale a suo avviso è tuttavia difficile da quantificare in modo preciso, ha proposto una soluzione legislativa onde far sì che il pagamento dell'IVA sulle importazioni si inserisca nel normale meccanismo interno di pagamento e di deduzione, come avviene nei paesi del Benelux e nel Regno Unito. La Commissione ritiene tuttavia che il dannò economico cui i beni importati sono esposti non può essere considerato come un'infrazione all'art. 95. Essa fa presente che, data la giurisprudenza della Corte relativa al rapporto tra gli artt. 95 e 99 del trattato, se avesse avuto il minimo dubbio in materia, avrebbe adottato le misure necessarie per eliminare una tale discriminazione chiedendo il parere della Corte sull'interpretazione corretta da dare all'art. 95 a tale riguardo. La Commissione ritiene che si possa affrontare tale questione sotto tre diversi profili: uno. formale, che si limita al funzionamento ed alla tecnica fiscale del sistema dell'IVA e due economici, che partono ciascuno da distinte premesse.

3.4.1. Essa osserva che, per valutare sotto l'aspetto formale se l'art. 95 si oppone a che gli stati membri fissino dei periodi fiscali e dei termini di pagamento differenti per l'importazione e per le operazioni in regime interno, è opportuno basarsi sulla giurisprudenza della Corte che precisa che, in materia fiscale, il confronto deve riferirsi alla stessa fase distributiva. Essa ritiene che l'esistenza di frontiere fiscali fa sì che i periodi fiscali ed i termini di pagamento di cui trattasi non possono essere considerati, tecnicamente, come riferentisi alla stessa fase distributiva. Esso è.del parere che gli obblighi che la sesta direttiva IVA e, pertanto, gli stati membri impongono ai soggetti passivi per quanto riguarda le operazioni in regime interno sono costituiti dal vincolo a presentare una dichiarazione e a pagare un'imposta sulle vendite mentre invece, all'importazione, v'è dichiarazione e pagamento di un'imposta sugli acquisti. Di conseguenza, non si tratta della stessa fase distributiva ed un confronto in tal senso non può quindi soddisfare la condizione rigorosa che disciplina l'applicazione dell'art. 95. Pertanto, la Commissione ritiene che è opportuno risolvere la terza questione nel senso che l'art. 95 non pone ostacoli a che i periodi fiscali ed i termini di pagamento fissati per l'IVA sulle importazioni siano differenti da quelli che si applicano alle operazioni in regime interno.

3.4.2. Per quanto riguarda un primo punto di vista economico che consiste nel sostenere che la realtà economica dimostra tuttavia che v'è violazione dell'art. 95 del trattato, la Commissione ritiene che, per commisurare esattamente l'onere fiscale che colpisce un prodotto, ci si deve riferire al momento in cui l'acquirente deve effettivamente pagare l'IVA gravante sulla sua operazione e quindi solo da questo momento può porsi la questione di una discriminazione. A tal riguardo, la Commissione ritiene che gli unici parametri che consentono di valutare la compatibilità con l'art. 95 del trattato cioè periodi fiscali e termini di pagamento fissati dalla legge e i periodi di credito concordati tra privati non siano utilizzabili ed il ricorso a questi elementi corrisponde a un paragone tra elementi non omogenei. Tale considerazione ci fa ancora una volta concludere che non è soddisfatta la condizione per una corretta applicazione dell'art. 95. Inoltre, secondo la Commissione, è evidente che non è possibile dare una valutazione attendibile e certa della durata del periodo di credito, totalmente aleatoria, dipendente da accordi tra privati e di conseguenza incomparabile con un periodo fissato dalla legge. Per questi motivi, la Commissione ritiene che non si può procedere ad una valutazione alla luce dell'art. 95. Secondo la Commissione, tutto quello che si può dire in considerazione dei requisiti dell'art. 95, stando così le cose, è che, data la tendenza che ha l'attuale sistema dell'IVA a sfavorire le merci importate, gli stati membri sono in un certo senso tenuti a definire gli obblighi incombenti agli importatori tenendo debito conto delle consuetudini relative alle condizioni di credito sul mercato nazionale. La Commissione dichiara ch'essa non è tuttavia in grado di valutare se la normativa danese tenga debito conto di tali consuetudini.

3.4.3. Quanto al secondo aspetto economico, sotto il profilo dell'art. 95 del trattato, la Commissione osserva che si può sostenere che il confronto a cui è opportuno procedere è quello degli obblighi imposti, da un lato, all'importatore e, dall'altro, al soggetto passivo nel regime interno, indipendemente dal fatto che queste persone, nella terminologia della sesta direttiva IVA, si collochino in fasi distributive diverse, osservando che esiste da questo punto di vista un vantaggio manifesto per il mercato interno, il che costituisce una discriminazione, per il fatto che l'importatore dispone tutt'al più di 59 giorni di credito mentre il soggetto passivo in regime interno dispone di un credito massimo di.quattro mesi e venti giorni. La Commissione sottolinea tuttavia che tale confronto si opera in base ad un calcolo inesatto. Essa fa presente che questo periodo di 4 mesi e venti giorni in regime interno è ottenuto sommando il periodo fiscale di tre mesi ed il termine di pagamento di un mese e venti giorni. Ora, secondo la Commissione, è pacifico che il periodo fiscale di 3 mesi non provoca scompensi, in definitiva, tra i soggetti passivi nel regime interno, poiché questi ultimi operano nel contempo come venditore ed acquirente. La Commissione ritiene quindi che, per essere corretto, il confronto dovrebbe operarsi tra il termine di pagamento di un mese e venti giorni, comune sul mercato interno, e la durata totale del credito all'importazione poiché appare corretto, da un punto di vista economico-pratico, assimilare il periodo fiscale ad un periodo di credito, in quanto si tratta di un periodo che va a vantaggio immediato dell'importatore senza che vi sia la stessa contropartita offerta dal periodo fiscale nazionale. Inoltre, la Commissione fa osservare, in subordine, che la valutazione della durata dei periodi di credito concessi ai soggetti passivi in regime interno ed agli importatori è falsata, se non resa impossibile dalla circostanza che un importatore può dedurre l'IVA sulle importazioni prima di versarla materialmente (nel caso in cui non si tratti di importazione di merce per il consumo diretto), poiché, allorché un'importazione ha avuto luogo, l'IVA che la colpisce è considerata come un'imposta a monte e può pertanto essere dedotta senza che sia necessario attendere che sia pagata e che si faccia la relativa dichiarazione fiscale. A seconda dei casi è pure possibile che un'importazione che ha luogo in un dato giorno figuri su una dichiarazione nazionale relativa ad un periodo che scade il giorno dopo, mentre l'imposta dev'essere pagata solo entro i successivi 57 giorni. La Commissione sostiene pertanto che non si può sostenere che vi sia discriminazione solo in base a fatti così aleatori.

3.5. Per quanto riguarda la quarta questione, la Commissione ritiene che, data la soluzione ch'essa propone di dare alla terza questione, non è necessario risolverla.

3.6. La Commissione propone di conseguenza che le soluzioni da fornire al giudice di rinvio siano le seguenti : «Questione 1: le disposizioni della sesta direttiva non pongono ostacolo alla fissazione di periodi fiscali e termini di pagamento differenti a seconda che si tratti di merci importate o di merci in regime interno. Questione 2: poiché le disposizioni della sesta direttiva IVA lasciano agli stati membri la facoltà di fissare periodi fiscali e termini di pagamento diversi per le merci importate e per le merci in regime interno, le ragioni che determinano queste differenze sono senza incidenza sull'interpretazione delle sue disposizioni. Questione 3: l'art. 95 del trattato CEE non pone ostacolo a che gli stati membri adottino norme di riscossione dell'IVA che stabiliscano periodi fiscali e termini di pagamento diversi per i beni importati ed i beni in regime interno».

Il governo danese nelle sue osservazioni premette un'esposizione sul sistema dell'IVA, sulla sua disciplina giuridica in campo nazionale sull'armonizzazione dei diversi regimi nazionali, sulla funzione dell'IVA sulle importazioni, nonché un'esposizione della sesta direttiva e delle norme di legge danesi relative al debito fiscale netto delle imprese secondo il regime interno e all'IVA sulle importazioni.

La Commissione delle Comunitè europee è stata invitata dalla Corte a rispondere per iscritto entro il 15 dicembre 1983 alla questione se ed in quale misura le normative degli altri stati membri contengano una differenziazione dei periodi di conguaglio e dei termini di pagamento per il saldo dell'imposta sul valore aggiunto in regime interno e dell'imposta sul valore aggiunto sulle importazioni.

A tale quesito è stata data risposta entro il termine stabilito.

All'udienza del 25 gennaio 1984 hanno presentato osservazioni orali l'attrice nella causa principale, con l'avv. K. Dyek-jær-Hansen, il convenuto nella causa principale e il governo danese, rappresentati dall'aw. Gregers Larsen, e la Commissione delle Comunità europee, con l'avv. F. Dahl. È pure stata fornita risposta alle domande rivolte dalla Corte.

L'avvocato generale ha presentato le sue conclusioni all'udienza del 28 febbraio 1984.

Con ordinanza 2 marzo 1983, pervenuta alla Corte il 17 marzo 1983, l'Østre Landsret ha sollevato, a norma dell'art. 177 del trattato CEE, diverse questioni pregiudiziali relative all'interpretazione dell'art. 95 del trattato CEE e della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977 n. 77/388, in fatto di armonizzazione delle legislazioni degli stati membri relative alle imposte sull'entrata (GU L 145, pag. 1, in prosieguo, la sesta direttiva) onde valutare la compatibilità con detta normativa della disciplina danese dell'imposta sul valore aggiunto.

Dette questioni sono insorte nell'ambito di una controversia tra il ministero danese delle imposte e accise e la Dansk Denkavit ApS, che si occupa di importazioni e che — per detta attività — versa l'IVA all'importazione come previsto dalla normativa nazionale che disciplina l'attività delle imprese d'importazione.

Si desume dall'ordinanza di rinvio che l'IVA all'importazione, a norma dell'art. 29 della legge danese sull'imposta sul valore aggiunto, il cui testo Unico è stato pubblicato il 1o luglio 1982, con il n. 369, viene corrisposta al momento dell'importazione delle merci; essa viene calcolata secondo le norme del cap. 8 della legge doganale (artt. 69-95). Detta legge doganale, il cui testo unico è stato pubblicato il 15 dicembre 1982, con il n. 659, all'art. 85 stabilisce che il periodo di riferimento per le imposte di consumo gravanti sulle merci importate a scopo di lucro da operatori iscritti nel registro professionale a norma dell'art. 82 della legge è di un mese. L'imposta di consumo sulle merci sdoganate nel periodo di riferimento va versata all'amministrazione doganale entro il mese successivo alla scadenza del periodo stesso.

Per quel che riguarda il regime dell'IVA'nel commercio interno, a norma dell'art. 20, n. 1 della stessa legge relativa all'impòsta sul valore aggiunto, le imprese soggette all'IVA devono denunciare alle autorità l'importo delle imposte a monte e a valle dell'impresa durante ogni periodo fiscale che, a norma dell'art. 20 n. 2, è in genere di un trimestre. L'art. 22 della legge stabilisce che il debito fiscale risultante dalla differenza tra imposte a valle e imposte a monte nel periodo fiscale (saldo) diventa esigibile un mese dopo la scadenza del periodo fiscale e deve venire corrisposto entro i venti giorni successivi.

Secondo l'ordinanza di rinvio, emergerebbe dalle disposizioni summenzionate che, per l'IVA dovuta su operazioni del mercato nazionale, le imprese fruiscono di un periodo di credito medio di due mesi e mezzo, cui si aggiungono venti giorni a decorrere dalla consegna o dalla fatturazione della merce venduta nel paese; per l'IVA all'importazione, il periodo di credito medio è di un mese e mezzo a decórrere dallo sdoganamento della merce.

Resasi conto di questa differenza, la Dansk Dankavit chiedeva al ministero convenuto nella causa principale di poter versare l'IVA all'importazione secondo lo stesso periodo di riferimento e fruendo dello stesso periodo di credito di cui godono gli operatori che versano l'IVA per le operazioni sul mercato interno. Con provvedimento 21 luglio 1981, la domanda veniva respinta, poiché irricevibile secondo il diritto danese; di qui nasceva la controversia principale.

Nella controversia di merito, la Dansk Dankavit eccepiva l'incompatibilità della disciplina danese con il diritto comunitario, osservando che la fissazione di periodi di riferimento e di termini di pagamento diversi per ľ IVA sul piano nazionale e l'WA all'importazione era in contrasto con la sopra menzionata sesta direttiva, in quanto le disposizioni di questa non possono interpretarsi nel senso che prescrivano o consentano differenze nei termini stessi.

Inoltre, la Dansk Dankavit sosteneva che, se una siffatta differenziazione fosse consentita dalle disposizioni della direttiva, queste dovrebbero considerarsi invalide, data la loro incompatibilità con l'art. 95 del trattato CEE, in quanto la disparità tra i termini in questione implicherebbe una differenza dell'onere effettivo che queste imposte comportano per i beni gravati, date lo loro conseguenze economiche per quel che riguarda gli interessi.

L'amministrazione danese ribatteva, dinanzi al giudice nazionale, che la vigente disciplina danese è incompatibile con la direttiva e con l'art. 95 del trattato. Essa deduceva che la direttiva istituisce imposte diverse tanto per natura, quanto per la fase distributiva delle merci che ne vengono colpite e — per questo motivo — autorizza termini diversi per ľ IVA sul piano interno rispetto all'IVA all'importazione.

Per risolvere il conflitto tra le divergenti interpretazioni delle disposizioni di diritto comunitario di cui trattasi, l'Østre Landsret ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni: «1. Se la sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977 in fatto di armonizzazione delle legislazioni degli stati membri relative alle imposte sull'entrata (77/388/CEE), con particolare riguardo ai suoi artt. 10, 22 e 23, vada interpretata nel senso che essa vieta ad uno stato membro di fissare, per l'imposta sul valore aggiunto all'importazione di merci da un alto stato membro (IVA all'importazione), periodi di riferimento e di pagamento compresi entro i limiti di tempo indicati nell'art. 22, n. 4, della direttiva, ma che, in media, si risolvono in un periodo di credito più breve, per il pagamento all'erario della suddetta imposta da parte delle imprese importatrici ad essa soggette, del periodo medio di credito concesso, in generale, alle imprese dello stesso stato membro — comprese quelle importatrici — soggette ad imposta, per il pagamento all'erario dell'importo netto dell'imposta sul valore aggiunto relativa al fatturato complessivo (debito fiscale netto). 2. Quale incidenza possa avere sulla soluzione della questione n. 1 la presunzione che le norme nazionali di cui trattasi, relative al riferimento e al pagamento dell'IVA sulle importazioni, implichino, per gli importatori, un periodo di credito medio sostanzialmente corrispondente a quello che, nello stesso settore, gli acquirenti possono ottenere in media dai loro fornitori, per il pagamento del prezzo d'acquisto, compresa l'IVA, in caso di acquisto di merci prodotte nello stato membro di cui trattasi. 3. Se l'art. 95 del trattato CEE vada interpretato nel senso che esso vieta ad uno stato membro di fissare, per l'IVA all'importazione, periodi di riferimento e termini di pagamento come quelli descritti nelle questioni nn. 1 e 2. 4. Se ed in qual misura la soluzione affermativa della questione n. 3 implichi che le norme della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977 (77/388/CEE) debbano essere considerate invalide ai fini della decisione, da parte dei giudici danesi, della causa dinanzi ad essi pendente».

Onde risolvere le questioni sollevate, è opportuno ricordare brevemente le caratteristiche, pertinenti nella fattispecie, del sistema dell'imposta sull'entrata sotto forma di sistema comune dell'IVA.

Questo sistema comune veniva instaurato, in base agli artt. 99 e 100 del trattato, dalla prima direttiva del Consiglio 11 aprile 1967 n. 67/227 in fatto di armonizzazione delle legislazioni degli stati membri relative alle imposte sull'entrata (GU pag. 1301). Era completato dalla seconda direttiva del Consiglio (67/228) di pari data, la quale veniva sostituita dalla sesta direttiva già ricordata.

Il principio del sistema comune consiste, a norma dell'art. 2 della prima direttiva, nell'applicazione ai beni e ai servizi, sino alla fase della vendita al dettaglio compresa, di un'imposta generale sul consumo, esattamente proporzionale al prezzo del bene o del servizio, indipendentemente dal numero di passaggi avvenuti nella fase produttiva e distributiva anteriore all'applicazione dell'imposta. Tuttavia, ad ogni passaggio, ľ IVA è dovuta solo previo defalco dell'importo IVA che ha gravato direttamente sul costo dei vari elementi costitutivi del prezzo. Il sistema delle detrazioni è disciplinato dall'art. 17 m. 2 della sesta direttiva, in modo che i soggetti passivi sono autorizzati a detrarre dall'IVA da loro dovuta l'IVA già riscossa sui beni a monte.

È questo lo schema generale nel quale s'inserisce l'art. 2 della sesta direttiva, in forza del quale sono soggette all'IVA da un lato «le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale» (n. 1) e, d'altra parte, «le importazioni di beni» (n. 2). La «cessione di un bene» è definita nell'art. 5 come «il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario», mentre «l'importazione di un bene» è definita nell'art. 7 come «l'introduzione di detto bene nell'interno del paese».

La sesta direttiva armonizza pure le nozioni di «fatto generatore» e di «esigibilità» dell'imposta che, a norma dell'art. 10, n. 2, per il regime dellTVA sul piano nazionale si collocano «all'atto della cessione dei beni o della prestazione di servizi», mentre, secondo il n. 3 dello stesso articolo, in caso di importazione, si collocano «all'atto dell'introduzione del bene all'interno del paese».

Quanto alle obbligazioni dei contribuenti in rapporto ai periodi fiscali ed ai termini per il conteggio ed il pagamento, in fatto di IVA sul piano nazionale, i nn. 4 e 5 dell'art. 22 della sesta direttiva recitano: «Ogni soggetto passivo deve presentare una dichiarazione entro un termine che dovrà essere stabilito dagli stati membri. Tale termine non dovrà superare di due mesi la scadenza di ogni periodo fiscale. Il periodo fiscale può essere fissato dagli stati membri in un mese, due mesi, ovvero un trimestre. Tuttavia, gli stati membri possono stabilire periodi diversi, non comunque superiori ad un anno» ... e: «Ogni soggetto passivo deve pagare l'importo netto dell'imposta sul valore aggiunto al momento della presentazione della dichiarazione periodica. Gli stati membri possono tuttavia stabilire un'altra scadenza per il pagamento di questo importo o per la riscossione di acconti provvisori».

Quanto all'IVA sull'importazione, l'art. 23 della sesta direttiva dispone: «Per quanto riguarda le importazioni di merci, gli stati membri adottano le modalità della dichiarazione e del conseguente pagamento. In particolare gli stati membri possono stabilire che l'imposta sul valore aggiunto dovuta per l'importazione di merci effettuata dai soggetti passivi o dai debitori d'imposta o da talune categorie di essi non sia pagata all'atto dell'importazione, a condizione che venga indicata come tale in una diciara-ziońe redatta conformemente all'art. 22, § 4».

Con la prima questione, l'Østre Landsret chiede, in sostanza, se la sesta direttiva consenta, nei limiti tracciati dalle sue disposizioni, alla normativa nazionale di stabilire termini diversi, circa i periodi di riferimento del debito fiscale ed il pagamento per PIVA interna e per quella all'importazione.

Come si desume dalle disposizioni summenzionate, contenute nei nn. 4 e 5 dell'art. 22 di detta direttiva, nonché nell'art. 23, l'ambito entro il quale gli stati membri possono esercitare il loro potere normativo per determinare l'intervallo fra il fatto generatore e il pagamento dell'imposta è stabilito in modo diverso per l'IVA. all'importazione e per quella interna. Non si può perciò arguire, né da queste norme, né da altre della sesta direttiva, che questa prescriva alla normativa nazionale vuoi l'uniformità, vuoi la differenziazione dei termini di cui trattasi; essa lascia invece liberi gli stati membri di fissare, entro i limiti che essa ha tracciato, le modalità relative ai termini stessi.

Ne consegue che le disposizioni della direttiva non vietano ad uno stato membro di fissare periodi di riferimento e termini di pagamento per ľlVA all'importazione diversi dai termini corrispondenti al pagamento del debito fiscale netto nel regime interno.

Data la soluzione data nella prima questione, diventa superfluo risolvere la seconda questione sollevata dall'Østre Landret.

Con detta questione, il giudice nazionale vuol sapere se, nonostante le prescrizioni della sesta direttiva, l'art. 95 del trattato CEE non vieti la fissazione di termini diversi per i periodi di riferimento e per il pagamento di cui sopra.

L'attrice nella causa principale sostiene che questa disparità di trattamento è inconcepibile con l'art. 95 del trattato, in quanto la differenza tra i termini in questione favorirebbe i prodotti nazionali, soprattutto in quanto — dal momento che i periodi di credito sono più lunghi per chi vende sul piano nazionale — questi potrebbe disporre, durante tale periodo, della liquidità corrispondente all'ammontare dell'imposta, il che gli darebbe un vantaggio, sotto il profilo degli interessi, consentendogli di ridurre il prezzo di vendita delle merci.

Inoltre, essa sostiene che i prodotti nazionali sono pure avvantaggiati dal fatto che, secondo lo stesso principio dell'IVA, la merce nazionale è effettivamente gravata solo nell'ultimo stadio quando viene fornita al consumatore poiché, fino a quel momento, l'IVA versata all'erario dai successivi venditori viene simultaneamente compensata dalla detrazione effettuata dall'acquirente soggetto all'imposta, mentre l'IVA all'importazione dev'essere versata in media entro 45 giorni ed inoltre la detrazione viene effettuata solo quando l'importatore salda il debito fiscale netto, versamento per il quale gli è concesso un termine medio di 95 giorni. Essa ne conclude che la merce importata è gravata dagli interessi sull'IVA all'importazione corrispondenti ad un periodo medio di 50 giorni, mentre sul prodotto nazionale non grava alcun onere analogo.

Il governo danese assume che il criterio decisivo ai fini della compatibilità con l'art. 95 del trattato è costituito dall'effettiva incidenza di ciascun tributo sulle merci nazionali ed importate, allorché queste due categorie di merci si trovano in una situazione analoga quanto alle operazioni di cui trattasi. Ciò andrebbe però escluso nel caso del sistema dell'IVA interna e dell'IVA all'importazione, giacché la seconda, essendo un onere di compensazione, necessario nell'attuale stadio di sviluppo del diritto comunitario, non ha equivalenti nel regime nazionale, in particolare proprio a causa dell'obbligo di versare 1IVA direttamente all'erario incombente sull'acquirente e del calcolo dell'imposta sull'intero valore di vendita della merce. Secondo il governo danese, l'IVA all'importazione rappresenta un caso particolare in quanto, pur facendo parte del sistema fiscale nazionale, è cionondimeno impossibile reperire una situazione analoga nell'ambito di un negozio commerciale del regime interno, dato che l'IVA all'importazione è connessa al passaggio del confine.

La Commissione sostiene che l'art. 95 del trattato non può applicarsi nella fattispecie, poiché l'IVA all'importazione e l'IVA interna non riguardano la stessa fase distributiva, in quanto le operazioni in questione del regime interno vertono su vendite, mentre quelle d'importazione consistono in acquisti e, d'altro canto, per motivi economici, i due tributi differiscono su vari punti, cosicché il confronto tra le due situazioni sarebbe aleatorio, se non impossibile, ai fini della corretta applicazione dell'art. 95.

È opportuno rilevare, in primo luogo, che l'armonizzazione parziale dei diritti tributari nazionali contemplata dalla sesta direttiva non esclude l'applicazione dell'art. 95 del trattato.

Si deve osservare che, nel sistema del trattato, l'art. 95 del trattato, unitamente alle disposizioni in fatto di soppressione dei dazi doganali è delle tasse d'effetto equivalente, hanno lo scopo di garantire la libera circolazione delle merci, nell'ambito della Comunità, in una situazione normale di concorrenza, eliminando qualsiasi forma di protezionismo che possa conseguire dall'applicazione di tributi nazionali discriminatori nei confronti delle merci importate da altri stati membri.

Secondo la costante giurisprudenza della Corte, l'applicazione dell'art. 95 del trattato si fonda essenzialmente sul raffronto tra le imposte nazionali che colpiscono le merci importate e quelle che colpiscono direttamente o indirettamente le merci nazionali analoghe e, per applicare correttamente detta disposizione, è opportuno raffrontare l'onere fiscale gravante su questi prodotti tenendo conto, per ciascuna fase produttiva distributiva, tanto dell'aliquota del tributo, quanto dell'imponibile e delle modalità di riscossione.

Sotto questo profilo è perciò possibile che le differenze tra i termini contemplate da un diritto nazionale in fatto di tassazione all'importazione e di tassazione in regime interno possono, in determinati casi, costituire trasgressione dell'art. 95 del trattato, come la Corte ha affermato nella sentenza 27 febbraio 1980 (Commissione/Irlanda, 55/79, Race. pag. 481).

Quanto ai negozi interni, l'art. 22 n. 4 della sesta direttiva contempla l'istituzione di periodi cosiddetti fiscali, dei quali si deve tener conto per calcolare il debito fiscale netto del soggetto passivo, in considerazione delle operazioni, spesso numerose, causate in detto periodo dal congegno dell'IVA. Alla scadenza di ciascun periodo fiscale, i soggetti passivi godono di un ulteriore periodo per redigere la dichiarazione e di un termine per il pagamento vero e proprio. I periodi fiscali non possono tuttavia venir equiparati a detti termini per il ricupero o per il pagamento dell'imposta, ma costituiscono unicamente un periodo di riferimento per calcolare il debito fiscale netto del singolo soggetto passivo.

Stando così le cose, i prodotti importati si trovano, per quel che riguarda detti periodi fiscali, in una situazione che non si può paragonare a quella dei prodotti in regime interno, giacché la loro posizione fiscale è ben definita sin dal momento dell'importazione.

La Corte ritiene perciò che questi periodi fiscali, nell'attuale stadio del diritto comunitario, non debbano venir presi in considerazione per il raffronto tra i termini di pagamento e di ricupero concessi per le importazioni e per i negozi interni.

Si deve dunque risolvere la questione pregiudiziale dichiarando che le differenze di termini contemplate da un diritto nazionale in fatto di tassazione all'importazione e in regime interno possono, in determinati casi, costituire trasgressione dell'art. 95 del trattato. Tuttavia, i periodi fiscali che servono di riferimento per il calcolo del debito fiscale netto del singolo soggetto passivo in regime interno, nello stato attuale del diritto comunitario, non devono esser presi in considerazione nel raffronto tra i termini di pagamento. Così stando le cose, una disciplina come quella descritta dal giudice nazionale non mette in luce alcuna discriminazione ai sensi dell'art. 95 del trattato.

Data la soluzione data alla terza questione, è inutile risolvere la quarta questione sollevata dall'Østre Landsret.

Le spese sostenute dalla Commissione delle Comunità europee, che ha presentato osservazioni alla Corte, non sono ripetibili. Nei confronti delle parti nella causa principale, il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice di merito, al quale spetta perciò pronunciarsi sulle spese.