Corte giust. UE, Sentenza del 19 gennaio 1982, causa 8/81

I fatti che hanno dato origine alle controversia, le varie fasi del procedimento e le osservazioni presentate in forza dell'art. 20 del protocollo sullo Statuto (CEE) della Corte di giustizia si possono riassumere come segue:

Nella Repubblica federale di Germania tutte le forniture e le altre prestazioni effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un imprenditore sono soggette a imposta sulla cifra d'affari.

II § 4, n. 8, della legge relativa all'imposta sulla cifra d'affari (Umsatzsteuergesetz) nella versione del 16 novembre 1973 (Bundesgesetzblatt 1973 I, pag. 1682) prevedeva l'esonero dall'imposta sulla cifra d'affari tra l'altro per le operazioni di concessione di crediti, di mediazione nelle operazioni su titoli e mezzi legali di pagamento, nonché di gestione di crediti; esso non prevedeva però esoneri per la mediazione di crediti. Quest'ultima operazione è stata esentata dal pagamento dell'imposta sulla cifra d'affari, con decorrenza 1o gennaio 1980, dal § 4, n. 8, leu. a), nella nuova stesura di cui alla legge 26 novembre 1979 recante modifica della legge relativa all'imposta sulla cifra d'affari (Gesetz zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes und zur Änderung anderer Gesetze; Bundesgesetzblatt 1979, I, pag. 1953).

La sig.ra Ursula Becker, residente in Münster, svolge attività indipendente di mediazione di crediti. Essa era perciò soggetta, nel 1979, ai sensi della legislazione allora in vigore, al pagamento dell'imposta sulla cifra d'affari per i redditi che percepiva a titolo di commissioni relative alla suddetta attività.

La sig.ra Becker chiedeva al Finanzamt Münster-Innenstadt (ufficio imposte di Münster Centro), nelle dichiarazioni preliminari relative all'imposta sulla cifra d'affari per i mesi marzo-giugno 1979, l'esonero dall'imposta per le operazioni di mediazione di crediti. Essa basava la domanda sull'art. 13, parte B, lett. d), n. 1, della Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari — sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU n. L 145, pag. 1).

Questa norma, collocata nel capo X («esenzioni») della direttiva, stabilisce che:

«Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni previste in appresso e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso: ... d) 1. la concessione e la negoziazione di crediti nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi ...».

Secondo la sig.ra Becker, tale norma, che impone agli Stati membri l'obbligo di esonerare dall'imposta sulla cifra d'affari anche le operazioni di mediazione di crediti, è stata incorporata nel diritto tedesco sin dal 1o gennaio 1979, poiché il termine ultimo per l'effettiva applicazione della direttiva n. 77/388 in tutti gli Stati membri, fissato dalla direttiva stessa al 1o gennaio 1978, era prorogato, per la Repubblica federale di Germania e sei altri Stati membri, al 1o gennaio 1979 dalla Nona direttiva del Consiglio 26 giugno 1978, n. 78/583, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari (GU n. L 194, pag. 16).

Il Finanzamt di Münster-Innenstadt non accettava questa tesi e, negli avvisi di pagamento anticipato dell'imposta sulla cifra d'affari per i mesi marzo-giugno 1979, assoggettava le operazioni di mediazione di crediti della sig.ra Becker all'imposta sulla cifra d'affari, per l'importo complessivo di 9582,54 DM.

In data 4 e 10 settembre 1979, la sig.ra Becker proponeva al Finanzamt un reclamo, che veniva respinto con provvedimento 13 dicembre 1979.

Il 28 dicembre 1979 la sig.ra Becker adiva quindi il Finanzgericht (Tribunale delle finanze) di Münster.

Quest'ultimo, con ordinanza della V Sezione in data 27 novembre 1980 e ordinanza di rettifica in data 21 gennaio 1981, sospendeva il procedimento e sottoponeva alla Corte di giustizia la seguente questione pregiudiziale:

«Se la disposizione relativa all'esenzione delle operazioni di negoziazione di crediti di cui al capo X, art. 13, B, d, n. 1, della Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari — sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (77/388/CEE), dal 1o gennaio 1979 sia direttamente efficace nella Repubblica federale di Germania».

Le ordinanze del Finanzgericht di Münster sono state registrate nella cancelleria della Corte rispettivamente il 14 e il 26 gennaio 1981.

In forza dell'art. 20 del protocollo sullo Statuto (CEE) della Corte di giustizia, hanno presentato osservazioni scritte il 16 marzo 1981 la Commissione delle Comunità europee, rappresentata dal proprio consigliere giuridico sig. Peter Karpenstein; il 7 aprile 1981 il Finanzamt di Münster-Innenstadt, convenuto nella causa principale, rappresentato dal proprio direttore sig. Bisping; il 15 aprile 1981 il Governo della Repubblica federale di Germania, rappresentato dal sig. Martin Seidel, Ministerialrat presso il Bundesministerium für Wirtschaft (ministero federale dell'economia) e dal professor Manfred Zuleeg, dell'Università di Francoforte sul Meno, ed il 16 aprile 1981 il Governo della Repubblica francese, rappresentato dal sig. Thierry Le Roy, membro della segreteria generale del Comitato interministeriale per le questioni relative alla cooperazione economica europea presso il Primo ministro.

Su relazione del giudice relatore, sentito l'avvocato generale, la Corte ha deciso di passare alla fase orale senza procedere ad istruttoria. Essa ha tuttavia invitato il Finanzamt di Münster-Innenstadt, il Governo della Repubblica federale di Germania, il Governo della Repubblica francese e la Commissione ad aggiornare per iscritto, prima dell'apertura della fase orale, le loro osservazioni alla luce della sentenza della Corte in data 6 maggio 1980 nel procedimento 102/79 (Commissione e/Regno del Belgio, Race. pag. 1473); la Commissione ha ottemperato a questo invito entro il termine impartito.

Il Finanzamt di Münster Centro, convenuto nella causa principale, sostiene che l'art. 13, parte B, lett. d, n. 1, della direttiva n. 77/388 non soddisfa le condizioni stabilite dalla Corte di giustizia per l'efficacia diretta delle disposizioni di una direttiva.

a) La frase introduttiva della suddetta norma ed anche l'art. 13, parte C, lett. b), della stessa direttiva riconoscono agli Stati membri un margine discrezionale per quanto attiene all'esenzione fiscale delle operazioni di mediazione di crediti. b) L'art. 13, parte B, leu. d), n. 1, della direttiva deve essere considerato nel contesto dell'intero sistema di «imposta sul valore aggiunto». Per quanto riguarda le operazioni nell'ambito nazionale, una delle caratteristiche di tale sistema consiste nel vincolo indissolubile tra l'esenzione e l'esclusione dal diritto di effettuare detrazioni: ai sensi dell'art. 17, n. 2, della direttiva, la detrazione è, in via di principio, consentita soltanto nella misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati ai fini di una operazione soggetta ad imposta. Dato questo vincolo, l'esenzione è comunque sfavorevole per i mediatori di crediti che forniscono le loro prestazioni di servizi esclusivamente ad altri soggetti che soddisfano le condizioni per la detrazione; lo stesso può avvenire per i mediatori di crediti che forniscono parte delle loro prestazioni di servizi ad altri soggetti che soddisfano le condizioni per la detrazione. In taluni casi eccezionali, l'esenzione può essere sfavorevole anche per i mediatori di crediti che forniscono le loro prestazioni di servizi esclusivamente a soggetti che non hanno diritto alla detrazione, in particolare se, nel corso dell'esercizio tributario 1979, gli investimenti abbiano determinato imposte a monte insolitamente elevate. e) Un altro vincolo materiale deriva dalle disposizioni relative alla rettifica delle detrazioni, prevista dall'art. 20, n. 2, della direttiva: se un mediatore di crediti ha acquistato beni d'investimento durante gli anni precedenti l'esercizio tributario 1979 e se il termine per la rettifica della detrazione non è ancora scaduto, la tassazione può, secondo le caratteristiche del caso concreto, essere per il mediatore di crediti più favorevole dell'esenzione. d) Un vincolo materiale sussiste anche con le disposizioni relative all'emissione di fatture, prevista dall'art. 22, n. 3, della direttiva: le fatture relative a prestazioni di servizi imponibili devono indicare distintamente l'importo dell'imposta sul valore aggiunto. Ai sensi dell'art. 21, n. 1, lett. c), della direttiva, l'indicazione dell'importo dell'imposta fa sorgere un debito fiscale autonomo per quanto riguarda le prestazioni di servizi esenti. L'imposta dovuta ai sensi di questa disposizione non può in nessun caso, secondo l'art. 17, n. 2, essere detratta dal destinatario della prestazione di servizi in quanto imposta a monte. La concessione a posteriori dell'esonero dall'imposta sul valore aggiunto rappresenta quindi uno svantaggio notevole per i mediatori di crediti che abbiano emesso fatture in cui è indicato distintamente l'importo dell'imposta. e) L'esonero a posteriori delle prestazioni di servizi fornite da un mediatore di crediti si ripercuote su tutti i soggetti per i quali il mediatore di crediti ha effettuato operazioni nel corso dell'esercizio tributario 1979: nella stessa misura tali soggetti non hanno più diritto alla detrazione (art. 17, n. 2, della direttiva) e devono modificare la propria contabilità e le dichiarazioni fiscali. f) L'esonero a posteriori delle prestazioni di servizi fornite da un mediatore di crediti si ripercuote, secondo le caratteristiche del caso concreto, sui soggetti che hanno effettuato operazioni a favore del mediatore di crediti nel corso dell' esercizio tributario 1979, per esempio quando, in forza dell'art. 13, parte C, della direttiva, essi abbiano rinunciato all'esenzione, ritenendo che il mediatore di crediti avesse diritto alla detrazione. g) È auspicabile che la Corte colga l'occasione che le è offerta dal presente procedimento per precisare, in modo tassativo, la propria giurisprudenza in materia di efficacia diretta delle disposizioni di una direttiva: ciò potrebbe esser fatto in particolare negando espressamente l'efficacia diretta di elementi specifici (nella fattispecie dell'art. 13, parte B, lett. d), n. 1), che non possano essere isolati, di un sistema globale (nella specie la direttiva n. 77/388).

Il Governo della Repubblica federale di Germania sostiene che la norma di cui si chiede alla Corte l'interpretazione comporta un obbligo incombente esclusivamente agli Stati, e pensa di potersi basare in proposito sulla giurisprudenza della Corte di giustizia, la quale, pur riconoscendo che le disposizioni contenute nelle direttive creano diritti a favore dei singoli, pone a tal fine condizioni restrittive, che non sono soddisfatte nella fattispecie.

a) Dal punto di vista terminologico, nella fattispecie non si tratta di accertare l'«immediata applicabilità» o «l'efficacia diretta» delle direttive; la questione decisiva consiste nello stabilire se una disposizione di una direttiva faccia sorgere, in capo ai singoli, diritti che questi possano far valere davanti ai giudici nazionali. Occorre verificare, in ciascun caso, in base alle condizioni restrittive poste dalla giurisprudenza della Corte, se una data disposizione di una direttiva attribuisca diritti soggettivi; la Corte di giustizia non afferma, infatti, che una direttiva possa, nel suo complesso, conferire diritti ai singoli. b) Secondo la giurisprudenza della Corte, gli obblighi che incombono agli Stati creano diritti soggettivi che possono esser fatti valere dinanzi ai giudici nazionali e che prevalgono sul diritto interno con essi contrastante, qualora l'obbligo sia imposto nell'interesse del singolo, non sia sottoposto a termine, sia chiaro e incondizionato e non sia subordinato, quanto al suo adempimento o ai suoi effetti, all'intervento di un atto delle istituzioni comunitarie o dello Stato membro interessato. In proposito, occorre anzitutto sapere se lo Stato membro dispone o no di un margine discrezionale nell' adempimento dell'obbligo. c) Non si può quindi parlare di «autoesecutività» delle direttive nel senso che i giudici nazionali dovrebbero provvedere indistintamente all'applicazione di tutte le disposizioni contenute in una direttiva; secondo la giurisprudenza della Corte, la collaborazione dei giudici nazionali nell'applicazione del diritto comunitario è richiesta per le sole norme che possono esser fatte valere in giudizio. Non è quindi venuta menò la differenza tra direttive e regolamenti. d) Le condizioni restrittive non dipendono neppure dal fatto che, scaduto il termine fissato dalla direttiva, lo Stato membro abbia o non abbia adottato norme giuridiche per ottemperare ai propri obblighi. La direttiva produce effetti a favore dei singoli solo quando l'obbligo, per la sua stessa natura, è direttamente efficace. Le condizioni restrittive poste al sorgere di diritti soggettivi, in forza di disposizioni che impongono obblighi ad uno Stato, sono giustificate da importanti motivi, che occorre rispettare; questi motivi non consentono di riconoscere all'art. 13, parte B, lett. d), n. 1, della direttiva n. 77/388 l'effetto giuridico di consentire, ai singoli, di invocare questa disposizione davanti agli organi giurisdizionali, per farla prevalere sulle disposizioni contrarie della legge nazionale. e) Ammettere la possibilità di far valere una disposizione di una direttiva non destinata a servire un interesse individuale significherebbe ammettere che la Comunità può imporre obblighi ad un soggetto con un atto giuridico rivolto ad un altro soggetto, il che sarebbe in contrasto col principio di legalità. Il singolo può ritenere che il contenuto di una direttiva non crei alcun obbligo a suo carico, finché lo Stato membro non abbia adempiuto l'obbligo, ad esso incombente, di recepire la direttiva nel diritto interno; le disposizioni di una direttiva non impongono, quindi, alcun obbligo ai singoli. Lo stesso deve valere nel caso in cui la disposizione considerata produca effetti in parte a favore degli interessati, ma in parte anche a loro svantaggio. f) Il riconoscere l'esistenza di diritti soggettivi anche qualora l'obbligo imposto dalla direttiva sia soggetto a termine significherebbe costringere lo Stato ad adempiere un obbligo che non ha ancora acquistato forza obbligatoria. g) Se la controversa disposizione della direttiva lascia, allo Stato membro di cui trattasi, un potere discrezionale per la sua attuazione, l'esistenza di diritti soggettivi deve essere negata in funzione del compito specifico degli organi giurisdizionali, sia della Corte di giustizia, sia dei giudici nazionali, che è quello di garantire il rispettò del diritto. È incompatibile con tale compito l'arrogarsi il potere di valutazione politica proprio degli Stati membri. L'esclusione di diritti soggettivi può anche basarsi sul principio della certezza del diritto, il quale esige che gli effetti derivanti dall'ordinamento giuridico siano chiaramente definiti. h) Per quanto riguarda l'art. 13, parte B, lett. d), n. 1, della direttiva n. 77/388, è soddisfatta una sola delle condizioni cui è subordinata l'esistenza di diritti soggettivi: allo scadere del periodo fissato dalla direttiva n. 78/585, l'obbligo che incombe agli Stati non è più sottoposto ad alcun termine. i) La disposizione di cui trattasi serve l'interesse individuale quando l'esenzione fiscale è favorevole alla persona che ha effettuato le operazioni, come apparentemente avviene nel caso dell'attrice nella causa principale. Tuttavia, l'esenzione fiscale non gioca sempre a favore del singolo: essa presenta, ad esempio, gravi inconvenienti per i mediatori di crediti che abbiano fornito prestazioni ad un imprenditore legittimato ad effettuare la detrazione delle imposte pagate a monte; quanto ai mediatori di crediti che abbiano fornito prestazioni in parte a persone che possono detrarre l'imposta pagata a monte e in parte a persone che non lo possono fare, lo stabilire se, per loro, l'esenzione fiscale è in complesso più favorevole o no dipende dall'entità del valore da essi aggiunto nell'anno 1979 e dalla percentuale delle operazioni svolte con persone che possono detrarre le imposte pagate a monte; anche per i mediatori di crediti che, durante l'anno 1979, abbiano effettuato operazioni soltanto per persone che non possono detrarre le imposte pagate a monte, l'esenzione fiscale potrebbe rivelarsi svantaggiosa se, nel 1979, essi abbiano fatto ricorso a un consumo intermedio eccezionalmente elevato. L'esenzione fiscale a favore dei mediatori di crediti impedisce inoltre ai destinatari delle prestazioni di detrarre le imposte pagate a monte nella serie di operazioni anteriori alla mediazione di crediti; anche in questo caso, la disposizione in questione comporta un onere per i singoli. Ora, la direttiva può essere invocata, nell'interesse del singolo, solo nei confronti dello Stato. j) La necessità che la disciplina sia chiara e incondizionata viene a coincidere, quindi, con la condizione secondo cui non dev'essere necessario adottare altre disposizioni comunitarie o nazionali, in quanto gli effetti giuridici di tale disciplina devono già risultare in modo non equivoco, senza adeguamento del diritto interno, dalla direttiva stessa. In tal senso, l'esenzione fiscale non deve essere considerata isolatamente, bensì come parte integrante di un regime di imposizioni fiscali, nel cui ambito gli oneri che gravano su diverse persone sono collegati tra loro in una catena di operazioni. Perciò, se le sue operazioni sono soggette a imposta, il mediatore di crediti gode, per il relativo esercizio, del diritto alla detrazione (art. 17, n. 2, della direttiva n. 77/388); non può effettuare la rettifica della detrazione per i beni d'investimento acquistati anteriormente (conclusione a contrario tratta dall'art. 20 della direttiva); può e deve indicare l'imposta sulla cifra d'affari nelle fatture (art. 22, n. 3, leu. b), della direttiva). Se invece le sue operazioni sono esenti da imposta, il mediatore di crediti non ha, per il relativo esercizio, alcun diritto alla detrazione (conclusione a contrario tratta dall'art. 17, n. 2, lett. a, della direttiva), a meno che ricorrano i presupposti per l'esenzione di cui all'art. 17, n. 3, leu. e); deve rettificare la detrazione per i beni d'investimento acquistati anteriormente (art. 20, n. 2); non può e non deve indicare nelle fatture l'imposta sulla cifra d'affari, ma, se lo ha fatto, è comunque debitore dell'imposta indicata (art. 21, n. 1, leu. e), della direttiva). Per gli imprenditori che affidano delle operazioni al mediatore di crediti, le conseguenze sono diverse a seconda che le operazioni del mediatore siano soggette ad imposta o ne siano esenti; lo stesso vale per gli imprenditori posti a valle del mediatore di crediti. Particolarmente sintomatico del carattere d'incertezza della situazione giuridica è il fatto che il richiamo all'art. 13, parte B, leu. d), n. 1, della direttiva non comporta, dato quanto viene disposto dall'art. 21, n. 1, leu. e), l'esonero del mediatore di crediti dall'imposta, qualora, come avviene di regola, egli abbia fatto figurare le relative imposte nelle fatture. Questo sistema d'imposizione «a cascata» che risulta dalla direttiva n. 77/388 ha altresì caratterizzato la normativa tedesca vigente per l'anno 1979 in materia di imposte sulla cifra d'affari. L'applicazione dell'art. 13, parte B, leu. d), n. 1, porterebbe ad un'altra imposizione per intere serie di operazioni; ora, i contribuenti non devono essere tenuti nell'incertezza quanto all'onere fiscale che devono mettere in bilancio, cosa che avverrebbe se la tassazione delle operazioni di mediazione di crediti dovesse dipendere da una successiva pronunzia della Corte. Finché si possa presumere che la legislazione nazionale preesistente deve rimanere in vigore, sarebbe eccessivo ritenere che i singoli, le autorità amministrative e i giudici nazionali possano, di loro iniziativa, non tener conto della legge interna e delle relative sanzioni, e basarsi su diritti soggettivi derivanti dalla direttiva. Non essendo stata adeguata la normativa vigente nel 1979 nella Repubblica federale di Germania, dall'art. 13, parte B, lett. d), n. 1, della direttiva n. 77/388 non si possono quindi desumere diritti soggettivi. k) Gli Stati membri dispongono, in materia di esenzioni fiscali ai sensi della norma in questione, di un potere discrezionale in quanto possono stabilire le condizioni per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni e per prevenire ogni possibile frode, evasione e abuso. Nelle leggi fiscali nazionali, l'esenzione di ulteriori operazioni, oltre quelle già esenti, deve essere limitata mediante disposizioni supplementari. Ad una siffatta norma non può essere riconosciuta «efficacia diretta». In ragione della frase introduttiva dell'art. 13, parte B, leu. d), n. 1, della direttiva, mancano gli indizi precisi e concordanti richiesti dalla Corte. Ai sensi dell'art. 13, parte C, leu. b), della direttiva, gli. Stati membri possono inoltre attribuire ai loro amministrati il diritto di optare per la tassazione, in particolare delle operazioni di mediazione di crediti; gli Stati membri possono altresì restringere la portata del dirtitto di opzione, nonché determinarne le modalità di esercizio. La Repubblica federale di Germania ha fatto uso del potere così conferitole, inserendo, nella legge relativa all'imposta sulla cifra d'affari per il 1980, un nuovo §9, riguardante la rinuncia alle esenzioni. Se un giudice di uno Stato membro volesse applicare le esenzioni fiscali senza aspettare la legislazione complementare di tale Stato, quest'ultimo sarebbe privato della possibilità di concedere il diritto di opzione; ammettere che dalla disposizione di cui è causa derivino diritti soggettivi equivarrebbe alla decisione politica di sopprimere, almeno provvisoriamente, il margine di discrezionalità lasciato dalla Comunità al legislatore nazionale, il che non rientra nella competenza degli organi giurisdizionali. Il fatto che il margine di discrezionalità lasciato agli Stati membri escluda l'esistenza di diritti soggettivi derivanti da un obbligo imposto ad uno Stato non significa che tale Stato commetta una violazione dell'obbligo che gli incombe. Il relativo accertamento, a norma dell'art. 169 del Trattato CEE, spetta alla Commissione. Nella fattispecie la Commissione ha effettivamente adito la Corte (causa 132/79); il procedimento non è stato proseguito, in quanto la Repubblica federale di Germania ha creato, a decorrere dal 1o gennaio 1980, una situazione normativa conforme alla direttiva. 1) La questione pregiudiziale formulata dal Finanzgericht di Münster dovrebbe essere risolta come segue: L'art. 13, parte B, leu. d), n. 1, della direttiva n. 77/388 non costituisce nella Repubblica federale di Germania una norma direttamente efficace, che i singoli possano far valere dinanzi ai giudici nazionali.

Il Governo della Repubblica francese sostiene che la questione sottoposta alla Corte dal Finanzgericht di Münster dovrebbe essere risolta negativamente.

a) Il principio dell'efficacia diretta delle direttive comunitarie non ha, secondo la giurisprudenza della Corte, portata generale, ma svolge una funzione ausiliaria e mira a garantire la «efficacia pratica» delle direttive. Esso è limitato a «circostanze particolari» e sottoposto a condizioni connesse al carattere più o meno vincolante degli obblighi imposti dalle direttive agli Stati membri: qualora le disposizioni di una direttiva siano state recepite nell'ordinamento interno di uno Stato membro, il controllo giurisdizionale in base alle disposizioni della direttiva stessa è consentito solo in quanto queste disposizioni non lascino alcun margine discrezionale agli Stati membri; un siffatto controllo è escluso quando la direttiva lascia agli Stati membri delle facoltà o delle opzioni; quando lo Stato membro ha omesso di adottare, nel termine stabilito, i provvedimenti d'attuazione richiesti dalla direttiva, possono essere direttamente applicate soltanto le disposizioni che impongono «obblighi incondizionati e sufficientemente precisi». b) Tale prudenza da parte dei giudici è particolarmente giustificata nel settore fiscale, per il quale, eccettuati i dazi doganali, il Trattato non contiene alcuna disposizione che possa avere efficacia diretta nell'ordinamento giuridico interno degli Stati membri. Questo settore, che solo eccezionalmente ha costituito oggetto di regolamenti comunitari, è essenzialmente disciplinato, in particolare per quanto concerne le imposte sulla cifra d'affari, dalle legislazioni nazionali. I provvedimenti comunitari adottati in base all'art. 99 del Trattato CEE, in particolare le direttive in tema di IVA, tendono ad una progressiva e il più possibile ampia armonizzazione, non già a sostituire un nuovo e completo regime fiscale comunitario ai regimi nazionali. Stando così le cose, le direttive in materia fiscale, compresa la direttiva n. 77/388, contengono, accanto a talune disposizioni precise e vincolanti, di cui deve essere assicurata l'applicazione uniforme, altre disposizioni, le cui condizioni di applicazione sono generalmente lasciate alla discrezione degli Stati membri e che, conseguentemente, non sono destinate ad avere applicazione uniforme. Questa uniformità non può certamente venir raggiunta tramite l'efficacia diretta; ciò non sarebbe giustificato dall'«efficacia pratica» delle disposizioni stesse. e) La direttiva n. 77/388 ha lo scopo di «precisare» ed «armonizzare» un certo numero di «nozioni» comuni alle legislazioni nazionali, per quanto riguarda in particolare la sfera o pplicazione, le condizioni di assoggettamento e l'esigibilità dell'IVA. Essa contiene, essenzialmente, disposizioni che, sia pure in un ambito esattamente definito, lasciano agli Stati membri delle opzioni; ciò si verifica per l'appunto per quanto concerne, in particolare, la definizione delle operazioni imponibili (art. 5, nn. 3 e 5; art. 6, n. 3), il loro luogo (art. 9, n. 3), le esenzioni (art. 13) e le disposizioni transitorie (art. 28, n. 3). Queste disposizioni della direttiva, indipendentemente dal fatto che abbiano o non abbiano costituito oggetto di provvedimenti interni d'attuazione, non possono, secondo i criteri stabiliti dalla giurisprudenza della Corte, avere efficacia diretta davanti ai giudici degli Stati membri. In generale, ci si può chiedere, tanto sono numerose e inscindibili dalle altre disposizioni le opzioni offerte agli Stati membri nella direttiva di cui è causa, se per la direttiva nel suo complesso non debba escludersi ch'essa avesse efficacia diretta negli Stati membri, prima che venissero adottati i necessari provvedimenti legislativi nazionali. La Corte non può, in proposito, trascurare il fatto che il Consiglio ha implicitamente, ma decisamente scartato questa possibilità, quando ha ritenuto, adottando la direttiva n. 78/583, che era possibile, dopo lo scadere del termine fissato per l'attuazione della direttiva n. 77/388, prorogare di un anno questo termine. d) In ogni caso, non può essere attribuita efficacia diretta all'art. 13, parte B, leu. d), punto 1, della direttiva n. 77/388, né all'art. 13, parte C, leu. d). Secondo quest'ultima disposizione, gli Stati membri, per le operazioni di concessione e mediazione di crediti, possono attribuire ai loro amministrati il diritto di optare per la tassazione, restringere la portata del diritto d'opzione e determinarne le modalità di esercizio. La stesura di queste disposizioni implica che, se deve essere rispettato il principio dell'esenzione (o dell'opzione) per le operazioni effettuate dai mediatori di crediti, incombe chiaramente agli Stati membri il compito di fissare, da un lato, le condizioni per la «corretta e semplice applicazione» di questa norma e, dall'altro, di determinare, se del caso, le modalità di esercizio dell'opzione. Manifestamente non si tratta, in tal caso di obblighi «incondizionati» e «sufficientemente precisi», ai sensi della giurisprudenza della Corte. Queste disposizioni della direttiva 77/388 non possono avere efficacia diretta e presentano, sotto questo profilo, analogia con l'art. 11, 1o comma, della Seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, n. 67/228, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari (GU pag. 1303), che prevede il principio della detrazione, con deroghe ed eccezioni espressamente lasciate alla discrezione degli Stati membri, e cui la Corte ha negato efficacia diretta nella sentenza 1o febbraio 1977 (causa 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen; Race. pag. 113).

La Commissione ricorda, sul piano dei fatti, che essa ha a lungo esitato ad accedere al desiderio degli Stati membri di veder prorogato il termine dapprima fissato per la trasposizione nel diritto interno della direttiva n. 77/388 ed ha, infine, deciso di proporre un differimento di un anno soltanto alla condizione espressa che «questo nuovo termine non può inficiare gli eventuali effetti di quelle disposizioni della direttiva [n. 77/388] che non richiedono dei provvedimenti nazionali d'esecuzione, se questi effetti si sono verificati [... prima della] data di notifica» della direttiva n. 78/583; questa riserva relativa ai diritti già acquisiti alla data del 1o gennaio 1978 non è stata inserita dal Consiglio nella direttiva di proroga.

D'altra parte, poiché la Repubblica federale di Germania, nonostante le assicurazioni date, non è stata in grado di adeguare la propria legislazione fiscale nel termine supplementare concessole, la Commissione ha iniziato contro di essa un procedimento per violazione del Trattato; il ricorso è stato ritirato dopo la promulgazione della legge 26 novembre 1979, recame modifica della legge relativa all'imposta sulla cifra d'affari.

Sul piano giuridico non si tratta tanto di esaminare quale sia in assoluto l'efficacia di una direttiva che non è stata trasposta nel diritto interno entro i termini stabiliti, quanto di accertare, in concreto, se l'attrice nella causa principale abbia il diritto, dopo il 1o gennaio 1979, di opporre alle disposizioni nazionali in vigore nel 1979 la disposizione della direttiva che prescrive tassativamente l'esenzione dall'imposta sulla cifra d'affari per la mediazione di crediti. Il vero problema non è quello della «immediata applicabilità» o «efficacia diretta» della direttiva, bensì quello della «possibilità di far valere in giudizio» gli effetti giuridici dell'art. 13, parte B, nei rapporti tra i soggetti di diritto e gli organi nazionali. Questo problema va risolto affermativamente.

a) La Commissione, quando ha presentato la proposta relativa alla direttiva n. 78/583, riteneva già possibile che la direttiva n. 77/388 avesse «effetti diretti»; la stessa posizione si ritrova nella sua risposta all'interrogazione parlamentare n. 615/78 dell'on. Notenboom (GU 1979, n. C 28, pag. 9). b) Trattando in particolare dell'art. 13, parte B, lett. d), n. 1, della direttiva n. 77/388, è opportuno distinguere, nelle esenzioni previste dall'art. 13, parte B, tra l'obbligo di esonero propriamente detto e i provvedimenti che gli Stati membri possono adottare per assicurare la corretta applicazione di detto esonero. Nella maggior parte dei casi di esenzione previsti dall'art. 13, parte B, e comunque per la mediazione di crediti, l'obbligo di esonero propriamente detto è incondizionato. Il margine di discrezionalità lasciato agli Stati dalla frase introduttiva non viene attribuito in modo generale, ma soltanto «per assicurare la corretta e semplice applicazione» delle esenzioni previste e «per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso». Le disposizioni che devono essere adottate dagli Stati membri possono riguardare soltanto misure «accessorie», come la necessità di tenere una contabilità distinta, o obblighi supplementari di dichiarazione o di conservazione; queste prescrizioni accessorie non possono modificare il carattere incondizionato e imperativo delle esenzioni. c) Un vero margine di discrezionalità è lasciato agli Stati membri, per quanto concerne la natura e la portata delle esenzioni, solo nella materia indicata dall'art. 13, parte B, lett. d) n. 6 (fondi comuni d'investimento); è esente soltanto la gestione dei fondi comuni d'investimento «quali sono definiti dagli Stati membri». Disposizioni di esenzione formulate in modo impreciso sono del pari quelle dell'art. 13, parte A, n. 1, lettere m) ed n). d) La legge 26 novembre 1979 recante modifica della legge relativa all'imposta sulla cifra d'affari dimostra che le autorità tedesche stesse non hanno ritenuto di avere alcun margine di discrezionalità per l'esenzione prevista dall'art. 13, parte B, lett. d), n. 1: conformemente alla direttiva, infatti, il § 4, n. 8, lett. a), di detta legge dichiara esente dall'imposta sulla cifra d'affari, senza alcuna riserva o limitazione, la mediazione di crediti. Il legislatore tedesco non ha affatto ritenuto necessario adottare disposizioni specifiche relative alle prove da addurre per godere dell'esenzione fiscale. e) L'art. 13, parte B, lett. d), n. 1, della direttiva n. 77/388 risponde altresì, sotto gli altri aspetti, ai criteri che la Corte ha stabilito nella sua giurisprudenza costante come condizioni per poter «far valere direttamente» una direttiva. La norma di cui trattasi riguarda i rapporti giuridici tra un singolo e uno Stato membro, nel periodo in cui la direttiva avrebbe dovuto essere recepita nel diritto interno; non si può quindi impedire all'attrice nella causa principale di far valere, dinanzi agli organi nazionali, l'esenzione dall'imposta sulla cifra d'affari di cui godono le mediazioni di crediti dal 1 gennaio 1979.

Il Governo della Repubblica federale di Germania (rappresentato dal prof. Zuleeg), il Finanzamt di Münster-Innenstadt (rappresentato dal sig. Rembert Schwarze, Ministerialrat presso il Ministero delle finanze del Land Renania settentrionale - Vestfalia), il Governo della Repubblica francese (rappresentato dal sig. Alexandre Carnelutti, segretario per gli affari esteri presso il Ministero delle relazioni esterne), la Commissione (rappresentata dal sig. Karpenstein) e il Consiglio (rappresentato dal sig. Antonio Sacchettini, consigliere presso il servizio giuridico dell'istituzione), hanno presentato osservazioni orali e risposto ad alcuni quesiti loro rivolti dalla Corte all' udienza del 30 settembre 1981.

Nel corso della stessa udienza, la Commissione ha prodotto in causa una dichiarazione del Consiglio, figurante nel processo verbale della sessione da questo tenuta il 26 giugno 1978 e nella quale è stata adottata la direttiva n. 78/583. Previa sospensione dell'udienza, la Corte ha acquisito agli atti questo documento, invitando al tempo stesso il Governo della Repubblica francese a farle conoscere le sue eventuali osservazioni; questo sono state depositate il 15 ottobre 1981.

L'avvocato generale ha presentato le sue conclusioni nell'udienza del 18 novembre 1981.

Con ordinanza 27 novembre 1980, pervenuta in cancelleria il 14 gennaio 1981, il Finanzgericht di Münster ha sottoposto a questa Corte, in forza dell'art. 177 del Trattato CEE, una questione pregiudiziale vertente sull'interpretazione dell'art. 13, parte B, leu. d), n. 1, della Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari — sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU n. L 145, pag. 1), al fine di stabilire se detta disposizione può essere considerata direttamente efficace nella Repubblica federale di Germania dal 1o gennaio 1979, non avendo detto Stato membro adottato entro i termini i provvedimenti necessari per darle attuazione.

Si deve ricordare che la Sesta direttiva è stata adottata il 17 maggio 1977 e che, ai sensi del suo art. 1, gli Stati membri dovevano adottare, al più tardi entro il 1o gennaio 1978, le disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative necessarie per adeguare il loro regime d'imposta sul valore aggiunto alle esigenze della direttiva. Poiché vari Stati membri, fra i quali la Repubblica federale di Germania, non erano stati in grado di effettuare in tempo utile gli adattamenti necessari, il Consiglio, con la Nona direttiva, del 26 giugno 1978, n. 78/583, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari (GU n. L 194, pag. 16), prorogava al 1o gennaio 1979, a favore di detti Stati membri, il termine fissato dall'art. 1 della Sesta direttiva.

È solo con la legge 26 novembre 1979 (Bundesgesetzblatt I, pag. 1953), e con effetto dal 1o gennaio 1980, che la Repubblica federale di Germania ha garantito l'attuazione della Sesta direttiva.

Dall'ordinanza di rinvio risulta che la ricorrente nella causa principale, che esercita la professione di mediatrice indipendente di crediti, chiedeva, nelle dichiarazioni mensili relative all'imposta sulla cifra d'affari per il periodo marzo-giugno 1979, l'esonero dall'imposta per le operazioni di mediazione da essa svolte, facendo valere che la Sesta direttiva, il cui art. 13, parte B, lett. d), n. 1, obbliga gli Stati membri ad esonerare dall'imposta sul valore aggiunto, fra l'altro, «la concessione e la negoziazione di crediti», faceva già parte del diritto interno dal 1o gennaio 1979.

Dal fascicolo risulta che la ricorrente aveva indicato al Finanzamt (Ufficio delle imposte) l'importo della propria cifra d'affari e delle imposte versate a monte, invocando tuttavia in proprio favore l'esonero ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. d), n. 1, della direttiva. Di conseguenza, essa dichiarava ogni volta un importo «zero» per quanto riguarda il debito d'imposta e la detrazione delle imposte versate a monte.

II Finanzamt non accettava le suddette dichiarazioni e, negli avvisi di pagamento anticipato per i mesi in questione, assoggettava d'ufficio, in conformità alla legislazione nazionale non ancora modificata, le operazioni svolte dalla ricorrente all'imposta sulla cifra d'affari, con detrazione delle imposte pagate a monte.

Contro questi avvisi d'accertamento, dopo il rigetto del suo reclamo, l'interessata proponeva al Finanzgericht un ricorso a sostegno del quale essa fa valere la surricordata disposizione della direttiva.

Dinanzi al Finanzgericht, l'ufficio delle imposte si difendeva sostenendo che, all'epoca considerata, la Sesta direttiva non era stata ancora attuata nella Repubblica federale di Germania. Esso adduceva inoltre che, secondo una concezione che sarebbe condivisa da tutti gli Stati membri, l'art. 13 B non può essere considerato come una norma direttamente applicabile, in quanto tale disposizione riserva un certo potere discrezionale agli Stati membri.

Per risolvere la controversia, il Finanzgericht ha sottoposto a questa Corte una questione formulata nei seguenti termini: «Se la disposizione relativa all'esenzione delle operazioni di negoziazione di crediti di cui al capo X, art. 13, B, d, n. 1, della Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari — sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (77/388/CEE), dal 1o gennaio 1979 sia direttamente efficace nella Repubblica federale di Germania».

La ricorrente nella causa principale non si è fatta rappresentare nel procedimento dinanzi a questa Corte. La sua tesi è stata appoggiata dalla Commissione, che ha sottoposto alla Corte argomenti intesi a dimostrare che i singoli possono pretendere l'applicazione dell'art. 13, parte B, leu. d), n. 1, della Sesta direttiva.

Per contro, l'Amministrazione convenuta e il Governo della Repubblica federale di Germania hanno svolto un complesso di argomenti destinati a dimostrare che la disposizione di cui trattasi non può esser fatta valere per il periodo — esercizio tributario 1979 — in cui le relative norme di attuazione non erano state ancora poste in vigore nella Repubblica federale di Germania. Lo stesso punto di vista è stato difeso dal Governo della Repubblica francese.

L'Amministrazione convenuta, il Governo della Repubblica federale di Germania e il Governo della Repubblica francese non contestano che, in determinate circostanze, i singoli possano far valere disposizioni contenute in una direttiva, come risulta dalla giurisprudenza della Corte, ma sostengono che ciò non vale per la disposizione di cui trattasi nella causa principale.

Secondo il Governo francese, le direttive in materia fiscale mirano ad una graduale armonizzazione dei vari sistemi fiscali nazionali, ma non alla sostituzione di questi con un regime fiscale comunitario. Ciò si verifica anche per la Sesta direttiva, contenente una serie di disposizioni le cui modalità di applicazione sono lasciate, in ampia misura, alla discrezione degli Stati membri. Poiché le opzioni lasciate agli Stati membri in questa direttiva sono particolarmente numerose, il Governo francese ritiene che la direttiva non sia, nel suo complesso, atta a produrre effetti di sorta negli Stati membri prima dell'adozione dei relativi provvedimenti di diritto interno.

In ogni caso esso sostiene, e tale opinione è condivisa dal Governo della Repubblica federale di Germania, che alle disposizioni dell'art. 13 non può essere riconosciuta alcuna efficacia diretta, tenuto conto del margine di discrezionalità, delle facoltà ed opzioni contemplati da detto articolo.

L'Amministrazione convenuta, appoggiata dal Governo della Repubblica federale di Germania, richiama inoltre l'attenzione sulla coerenza del sistema impositivo cui si riferisce la direttiva e, in particolare, sui problemi derivanti dal concatenamento delle imposizioni, caratteristico dell'imposta sul valore aggiunto. L'Amministrazione considera impossibile isolare dai contesto un esonero, come quello di cui all'art. 13, parte B, leu. d), n. 1, senza perturbare l'intero meccanismo del sistema fiscale in questione.

Di fronte a questi argomenti, il problema sollevato sia nei confronti della direttiva stessa sia riguardo al regime fiscale di cui trattasi deve essere esaminato alla luce della giurisprudenza della Corte relativa all'efficacia delle direttive.

A termini dell'art. 189, 3o comma, del Trattato, «la direttiva vincola lo Stato membro cui è rivolta per quanto riguarda il risultato da raggiungere, salva restando la competenza degli organi nazionali in merito alla forma ed ai mezzi».

Da questo testo risulta che agli Stati destinatari della direttiva è imposto, in forza di quest'ultima, un obbligo di risultato, che deve essere adempiuto alla scadenza del termine fissato dalla direttiva stessa.

Ne consegue che, ogniqualvolta sia regolarmente attuata, la direttiva spiega i suoi effetti nei confronti dei singoli tramite i provvedimenti d'attuazione adottati dallo Stato membro interessato (sentenza 6 maggio 1980, causa 102/79, Commissióne e/Belgio, Race. pag. 1473).

Per contro, particolari problemi sorgono nel caso in cui uno Stato membro non abbia regolarmente dato attuazione ad una direttiva e, in particolare, nel caso in cui le disposizioni di una direttiva siano rimaste inattuate alla scadenza del termine fissato per l'attuazione.

Dalla giurisprudenza costante di questa Corte, e da ultimo dalla sentenza 5 aprile 1979 (causa 148/78, Ratti, Race. pag. 1629), risulta che se è vero che i regolamenti, in forza dell'art. 189, sono direttamente applicabili e quindi atti, per natura, a produrre effetti diretti, da ciò non si può inferire che le altre categorie di atti contemplate dal suddetto articolo non possano mai produrre effetti analoghi.

Sarebbe infatti incompatibile con l'efficacia vincolante che l'art. 189 riconosce alla direttiva l'escludere, in linea di principio, che l'obbligo da essa imposto possa essere fatto valere dalle persone interessate.

Particolarmente nei casi in cui le autorità comunitarie abbiano, mediante direttiva, imposto agli Stati membri di adottare un determinato comportamento, l'efficacia pratica dell'atto sarebbe attenuata se agli amministrati fosse precluso di valersene in giudizio ed ai giudici nazionali di prenderlo in considerazione in quanto elemento del diritto comunitario.

Di conseguenza, lo Stato membro che non abbia adottato, entro i termini, i provvedimenti d'attuazione imposti dalla direttiva non può opporre ai singoli l'inadempimento, da parte sua, degli obblighi derivanti dalla direttiva stessa.

Perciò, in tutti i casi in cui disposizioni di una direttiva appaiano, dal punto di vista sostanziale, incondizionate e sufficientemente precise, tali disposizioni possono essere richiamate, in mancanza di provvedimenti d'attuazione adottati entro i termini, per opporsi a qualsiasi disposizione di diritto interno non conforme alla direttiva, ovvero in quanto sono atte a definire diritti che i singoli possono far valere nei confronti dello Stato.

La questione formulata dal Finanzgericht è intesa a stabilire se un siffatto carattere può essere riconosciuto all'art. 13, parte B, leu. d), n. 1, della direttiva di cui trattasi, secondo cui «gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sotto elencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso: d) le operazioni seguenti: 1. la concessione e la negoziazione di crediti ...»

Considerata di per se stessa, e nei limiti in cui definisce la prestazione esonerata e il beneficiario dell'esonero, questa disposizione è sufficientemente precisa per essere richiamata dall'interessato e applicata dal giudice. Tuttavia, resta da esaminare se il diritto all'esonero ch'essa conferisce possa essere considerato incondizionato, tenuto conto del sistema generale della direttiva e del contesto dell'art. 13, nonché delle peculiarità del regime fiscale nel cui ambito deve applicarsi l'esonero.

Per quanto riguarda il sistema generale della direttiva, si deve esaminare anzitutto l'argomento basato sulla circostanza che la disposizione considerata dal giudice nazionale fa parte integrante di una direttiva di armonizzazione che riserva agli Stati membri, sotto vari aspetti, un margine di discrezionalità implicante determinate facoltà e opzioni.

Benché la Sesta direttiva implichi incontestabilmente, a favore degli Stati membri, un margine di discrezionalità più o meno ampio per l'attuazione di talune delle sue disposizioni, non si può tuttavia negare ai singoli il diritto di far valere quelle disposizioni che, tenuto conto del loro specifico oggetto, sono atte ad essere isolate dal contesto ed applicate come tali. Questa garanzia minima, a favore degli amministrati lesi dalla mancata attuazione della direttiva, deriva dal carattere vincolante dell'obbligo imposto agli Stati membri dall'art. 189, 3o comma, del Trattato. Quest'obbligo sarebbe reso del tutto inoperante qualora fosse consentito agli Stati membri di annullare, con la loro omissione, anche gli effetti che talune disposizioni di una direttiva sono atte a produrre in forza del loro contenuto.

Non si può quindi far valere il carattere generale della direttiva di cui trattasi, o l'ampiezza del potere discrezionale ch'essa lascia d'altra parte agli Stati membri, per negare qualsiasi efficacia a quelle disposizioni che, tenuto conto del loro oggetto, sono atte ad essere utilmente fatte valere in giudizio, nonostante il fatto che la direttiva non sia stata attuata nel suo complesso.

Quanto al contesto dell'art. 13, l'Amministrazione convenuta, appoggiata dal Governo della Repubblica federale di Germania e dal Governo francese, richiama in particolare l'attenzione sul margine di discrezionalità riservato agli Stati membri mediante la formula introduttiva della parte B di questo articolo, ove è precisato che l'esonero viene concesso, dagli Stati membri «alle condizioni da essi stabilite» per «assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni» previste e per «prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso». E stato sostenuto che, tenuto conto di queste disposizioni, le clausole di esonero dell'art. 13 non sono incondizionate; esse non potrebbero quindi essere richiamate prima che siano state determinate le suddette condizioni.

In proposito si deve anzitutto osservare che le «condizioni» summenzionate non riguardano in alcun modo la definizione del contenuto del previsto esonero.

Da una parte, le «condizioni» summenzionate sono intese a garantire la corretta e semplice applicazione degli esoneri previsti. Uno Stato membro non può opporre, ad un contribuente che sia in grado di provare che la propria situazione fiscale rientra effettivamente in una delle categorie di esonero definite dalla direttiva, la mancata adozione delle disposizioni destinate, per l'appunto, ad agevolare l'applicazione di tale esonero.

D'altra parte, le «condizioni» suddette riguardano i provvedimenti destinati a prevenire le frodi, l'evasione fiscale e gli eventuali abusi. Uno Stato membro che si trovi nella situazione di non aver preso le necessarie precauzione a tale scopo non può far valere la propria omissione per rifiutare ad un contribuente il beneficio di un esonero che egli possa legittimamente pretendere in forza della direttiva, tanto più che nulla vieta a tale Stato di ricorrere, in mancanza di specifiche disposizioni in materia, a tutte le disposizioni applicabili della propria legislazione fiscale generale per la lotta contro le frodi.

Risulta quindi che l'argomento basato sulla frase introduttiva dell'art. 13, parte B, deve essere disatteso.

L'Amministrazione convenuta, il Governo della Repubblica federale di Germania e il Governo francese fanno valere inoltre, contro la possibilità di richiamare la disposizione di cui trattasi, la parte C dell'art. 13, formulata nei seguenti termini: «Opzioni. Gli Stati membri possono accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l'imposizione nel caso di:... b) operazioni di cui al punto B, leu. d), ... gli Stati membri possono restringere la portata del diritto di opzione e ne stabiliscono le modalità di esercizio».

II Governo tedesco sottolinea che l'opzione prevista da questa disposizione è «riservata agli Stati membri» e che la Repubblica federale di Germania si è valsa della relativa facoltà soltanto nell'art. 9 della legge di attuazione. Sarebbe inammissibile qualsiasi anticipazione su questa opzione legale. Tenuto conto della facoltà riservata agli Stati membri, nonché della connessa possibilità di restringere, inoltre, la portata del diritto d'opzione e di determinarne le modalità, la disposizione richiamata dalla ricorrente nella causa principale non potrebbe essere considerata come una norma incondizionata.

Questa tesi è basata su una errata valutazione della portata dell'art. 13 C. Valendosi della facoltà loro attribuita da questa disposizione, gli Stati membri possono dare, ai beneficiari degli esoneri previsti dalla direttiva, la possibilità di rinunciare all'esonero, in tutti i casi, entro certi limiti, secondo determinate modalità. È tuttavia importante sottolineare che, secondo la suddetta disposizione, qualora lo Stato membro si valga di tale facoltà, l'esercizio dell'opzione offerta in tali condizioni spetta al solo contribuente, non già allo Stato.

Ne risulta che l'art. 13 C non conferisce affatto agli Stati membri la facoltà di condizionare o di limitare, in qualunque modo, gli esoneri previsti dalla parte B; esso riserva semplicemente agli Stati la facoltà di dare ai beneficiari di detti esoneri, in misura più o meno ampia, la possibilità di optare essi stessi per l'imposizione, se ritengono che ciò sia conforme al loro interesse.

Risulta, quindi, che la disposizione cui si riferiscono l'Amministrazione convenuta e il Governo tedesco per dimostrare il carattere condizionato dell'esonero non è pertinente alla situazione di un contribuente che abbia manifestato la volontà di beneficiare dell'esonero previsto dalla direttiva, dato che tale espressione di volontà esclude necessariamente l'esercizio del diritto d'opzione contemplato dall'art. 13 C.

L'Amministrazione convenuta, appoggiata dal Governo della Repubblica federale di Germania, sviluppa in dettaglio vari argomenti contro la possibilità di far valere l'art. 13, parte B, leu. d), n. 1, argomenti basati sulle peculiarità del sistema fiscale di cui trattasi, e precisamente sulla tipica struttura «a cascata» dell'imposta sul valore aggiunto, derivante dal meccanismo del diritto alla detrazione. Secondo l'Amministrazione, la rottura del concatenamento, per effetto dell'esonero, potrebbe avere ripercussioni sfavorevoli sugli interessi sia dello stesso beneficiario dell'esonero sia dei contribuenti che si trovano a valle ed anche a monte. Inoltre, il Finanzamt richiama l'attenzione sulle complicazioni cui potrebbe dar luogo, per l'Amministrazione fiscale, l'applicazione delle disposizioni di una direttiva prima di qualsiasi adeguamento della legislazione nazionale vigente.

In tale contesto, l'Amministrazione fa valere anzitutto che, a seconda delle circostanze, l'esonero previsto dalla direttiva potrebbe essere sfavorevole per lo stesso beneficiario, ogniqualvolta questi fornisca prestazioni a soggetti passivi che soddisfino le condizioni per la detrazione. Così pure potrebbero aversi svantaggi per il beneficiario in caso di regolarizzazione di detrazione relative a beni d'investimento, che possono essere effettuate, in forza dell'art. 20 della direttiva, durante un periodo di cinque anni. L'Amministrazione segnala inoltre talune difficoltà che possono derivare dall'applicazione delle disposizioni relative al rilascio di fatture, contemplato dall'art. 22, n. 3, leu. b), della direttiva, secondo cui le fatture relative alle prestazioni di servizi imponibili devono indicare distintamente l'importo dell'imposta sul valore aggiunto. Secondo l'art. 21, n. 1, lett. c), tale indicazione fa sorgere, per quanto riguarda le prestazioni di servizi esonerate, un debito d'imposta autonomo; l'imposta dovuta in forza di questa disposizione non può, in nessun caso, secondo l'art. 17, n. 2, essere detratta dal beneficiario della prestazione in quanto imposta a monte. La concessione dell'esonero rappresenterebbe, quindi, un considerevole svantaggio per i mediatori di crediti che abbiano rilasciato fatture nelle quali sia indicato l'importo dell'imposta.

L'Amministrazione sottolinea in particolare le perturbazioni che sarebbero provocate dal fatto che un esonero possa essere preteso a posteriori, sia a valle, sia a monte, a danno di contribuenti che si trovino in relazioni d'affari col beneficiario dell'esonero.

In proposito si deve osservare che dal sistema della direttiva risulta, in primo luogo, che i beneficiari dell'esonero, in quanto lo pretendano, rinunciano necessariamente al diritto di far valere la detrazione delle imposte versate a monte e, in secondo luogo, che essi non sono in grado, dopo aver beneficiato dell'esonero, di trasferire a valle oneri di sorta, di guisa che i diritti di terzi non possono, in via di principio, essere lesi

Gli argomenti che l'Amministrazione convenuta ed il Governo tedesco basano sull'alterazione del normale gioco di trasferimento dell'onere dell'imposta sul valore aggiunto risultano perciò infondati, nel caso in cui il contribuente abbia espresso la propria volontà di beneficiare dell'esonero contemplato dalla direttiva, assumendo a suo carico, del resto, le conseguenze della propria scelta.

Infine, quanto all'argomento che l'Amministrazione convenuta basa sulla perturbazione causata dal fatto che taluni contribuenti richiedano esoneri a posteriori, in forza della direttiva, si deve constatare che questa obiezione non è pertinente nel caso di un contribuente che abbia chiesto il beneficio dell'esonero al momento della presentazione della propria dichiarazione fiscale e si sia astenuto, di conseguenza, dal fatturare l'imposta ai beneficiari delle proprie prestazioni, di guisa che i diritti di terzi non vengono lesi.

Quanto agli inconvenienti di carattere più generale cui l'Amministrazione dovrebbe far fronte in ragione dell'applicazione dell'esonero previsto dalla direttiva, nell'ipotesi in cui la legislazione fiscale e la prassi amministrativa non fossero state ancora adeguate ai nuovi dati derivanti dal diritto comunitario, è sufficiente osservare che queste difficoltà, qualora si presentassero, sarebbero dovute al mancato rispetto, da parte dello Stato membro, del termine impartito per l'attuazione della direttiva in questione. Le conseguenze di tale situazione devono essere assunte a carico dell'Amministrazione e non possono essere trasferite a carico dei contribuenti i quali facciano valere un obbligo preciso, incombente allo Stato, in forza del diritto comunitario, fin dal 1o gennaio 1979.

Da quanto precede risulta che anche l'argomento basato sul sistema fiscale che costituisce oggetto della direttiva dev'essere disatteso.

La questione formulata dal giudice a quo dev'essere quindi risolta nel senso che la disposizione relativa all'esonero dall'imposta sulla cifra d'affari per operazioni di mediazioni di crediti, di cui all'art. 13, parte B, lett. d), n. 1, della Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977 in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari — sistema comune d'imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, poteva esser fatta valere, dal 1o gennaio 1979, in caso di mancata attuazione di tale direttiva, da un mediatore di crediti che si fosse astenuto dal trasferire detta imposta a valle, senza che lo Stato possa opporgli la suddetta mancata attuazione.

Le spese sostenute dal Governo della Repubblica federale di Germania, dal Governo della Repubblica francese, dal Consiglio e dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale, il presente procedimento ha il carattere di un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.