Corte giust. UE, Sentenza del 20 maggio 1976, causa 111/75

Gli antefatti, lo svolgimento del procedimento e le osservazioni presentate in forza dell'art. 20 del protocollo sullo statuto della Corte di giustizia della CEE si possono così riassumere:

Nel 1964, l'Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai concludeva con la Ferrovia del Renon (FEAR) SpA un con- tratto di appalto per l'esecuzione di vari lavori. Questi venivano ultimati nel 1967, ma a causa di una controversia sorta fra la società committente e l'appaltatrice relativamente all'importo complessivo del prezzo dei lavori eseguiti, il saldo del corrispettivo per l'appalto veniva pagato soltanto nel 1973.

L'impresa Mazzalai riteneva allora che tale pagamento dovesse essere assoggettato all' imposta sul valore aggiunto (IVA), vigente in Italia dal 1o gennaio 1973, in forza del combinato disposto degli artt. 6, terzo comma, e 76, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, secondo i quali:

«Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo» (art. 6, terzo comma); «L imposta si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate dopo il 31 dicembre 1972» (art. 76).

Essa chiedeva pertanto il rimborso del-Il'VA alla FEAR, la quale, però, contestava la legittimità, nel caso di specie, dell'applicazione di tale imposta e della relativa rivalsa.

La lite è attualmente pendente dinanzi al tribunale di Trento. Nel corso del procedimento è stata sollevata la questione della compatibilità delle suddette norme del decreto presidenziale col diritto comunitario, e precisamente con l'art. 6, n. 4, della seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967 («in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari — struttura e modalità d'applicazione del sistema comune d'imposta sul valore aggiunto»; GU n. 71, del 14. 4. 1967, pag. 1303), il quale stabilisce quanto segue:

«Il fatto generatore dell'imposta si verifica al momento in cui viene effettuato il servizio. Tuttavia, nelle prestazioni di servizi di durata indeterminata o che superano un certo periodo di tempo o che danno luogo a versamento di acconti, può essere previsto che il fatto generatore si verifichi al momento del rilascio della fattura o al più tardi al momento dell'incasso dell'acconto; e ciò limitatamente all'importo fatturato od incassato.»

Con ordinanza 30 giugno 1975, pervenuta in cancelleria il 24 ottobre successivo, il tribunale di Trento ha sospeso il procedimento e sottoposto alla Corte di giustizia delle Comunità europee, in forza dell'art. 177 del trattato CEE, la seguente questione pregiudiziale:

«Se l'art. 6, n. 4, della seconda direttiva del Consiglio CEE di data 11 aprile 1967 (del 14. 4. 1967GU n. 71 ) debba interpretarsi nel senso che per la prestazione di servizi ed in particolare per i contratti di appalto il fatto generatore dell'imposta si verifichi al momento in cui viene effettuato il servizio, restando i singoli Stati membri autorizzati ad identificare tale momento anche col rilascio di una fattura o con l'incasso di un acconto e ciò tanto nell'ipotesi che tali fatti precedano il compimento dell'opera come pure nella ipotesi (ricorrente nella specie) che seguano al compimento predetto.»

In forza dell'art. 20 del protocollo sullo statuto (CEE) della Corte di giustizia, hanno presentato osservazioni scritte: per l'impresa Mazzalai, l'avv. Serafino Giammarco; per la Ferrovia del Renon, l'avv. Angelo Facchin; per il governo della Repubblica italiana, l'ambasciatore Adolfo Maresca, assistito dal prof. Ivo Maria Bra-guglia; per la Commissione delle Comunità europee, il consigliere giuridico di questa istituzione sig. Rolf Wägenbaur, assistito dal sig. Eugenio de March, dell'ufficio legale della Commissione.

Su relazione del giudice relatore, sentito l'avvocato generale, la Corte ha deciso di passare alla fase orale senza procedere ad istruttoria.

La Commissione delle Comunità europee ha risposto per iscritto alle domande fattele dalla Corte..

Secondo l'impresa Mazzalai, questa Corte non è competente a pronunciarsi sulla suddetta questione pregiudiziale. Se il tribunale di Trento nutre dubbi quanto alla costituzionalità delle norme interne in questione, dovrebbe semmai essere adita la Corte costituzionale.

La questione sollevata, del resto, non è decisiva nella fattispecie. Le norme relative all'imposta sugli affari (IGE) stabilivano che questa si doveva pagare, nel caso della prestazione di servizi, solo all'atto del pagamento del corrispettivo, ed in quanto il pagamento avvenisse. Abrogata l'IGE con effetto dal 1o gennaio 1973, il successivo pagamento di un servizio reso prima di tale data non può essere colpito da questa imposta, ed è quindi necessariamente soggetto soltanto al-l'IVA.

Nel merito, il dubbio espresso dal tribunale di Trento non ha ragion d'essere. L'eventuale contrasto fra l'art. 6 del decreto presidenziale e la direttiva comunitaria potrebbe consistere unicamente nel fatto che questa non consentirebbe il rinvio del verificarsi del fatto generatore dell'imposta al momento del pagamento, successivo al compimento del servizio.

Ora, sembra evidente che lo scopo della direttiva sia stato soprattutto quello di permettere l'imposizione dell'IVA sugli acconti corrisposti prima del compimento delle prestazioni, nonché di permettere tale imposizione in corrispondenza dell' emissione di fatture, indipendentemente dall'effettuazione delle prestazioni fatturate. La direttiva, tuttavia, non vieta certo l'identificazione del momento nel quale il servizio si considera effettuato con il momento del pagamento del corrispettivo, e non osta quindi alla soluzione adottata dalla legge italiana.

Anche qualora si dovesse ritenere essenziale, per i fini comunitari, che il fatto generatore dell'imposta si verifichi al momento del reale compimento del servizio, e che in detto momento sorga l'obbligazione tributaria per i servizi compiuti anteriormente al 31 dicembre 1972, sarebbe ugualmente legittima, in quanto non contrastante con la direttiva, l'imposizione della nuova imposta al momento del pagamento del corrispettivo. Il legislatore aveva fra l'altro la possibilità di assoggettare, in tal caso, il rapporto all'intera IVA, ed ha scelto questo criterio anche per evitare complicazioni e facili frodi.

Infine, l'art. 6, n. 4, della direttiva si riferisce ai soli rapporti successivi all'entrata in vigore, nei singoli paesi, delle norme che attuano la direttiva.

La Ferrovia del Renon, dopo aver preso in esame la legislazione italiana in materia, sostiene che le prestazioni di servizi in questione devono essere assoggettate all'IGE, in conformità all'ultimo comma dell'art. 90 del D.P.R. n. 633, il quale dispone che:

«restano fermi gli obblighi, anche formali, derivanti da rapporti sorti anteriormente al 1o gennaio 1973 [data dell'entrata in vigore del D.P.R. n. 633, prevista dall'art. 94] relativamente ai tributi indicati nel presente articolo»,

tributi fra i quali era compresa l'imposta generale sull'entrata.

La tesi secondo cui, per quanto riguarda l'IGE, l'obbligo d'imposta nasce nel momento del pagamento del corrispettivo appare infondata. Occorre invero distinguere il momento in cui nasce l'obbligazione tributaria e quello in cui sorge, per il contribuente, l'obbligo di versare in concreto l'imposta all'erario. Il fatto generatore dell'IGE si verificava al momento della stipulazione del contratto e delle prestazioni di servizio, anche se il versamento si doveva effettuare al momento del pagamento di tali prestazioni. La scadenza del debito d'imposta non deve confondersi con la causa che dà luogo al pagamento.

L'entrata in vigore di una nuova imposta non è idonea a modificare il contenuto di un'obbligazione già sorta. Questo principio è per l'appunto ribadito dall'ultimo comma dell'art. 90 del suddetto decreto n. 633: l'obbligo di pagare l'IGE, sorto anteriormente al 1o gennaio 1973, deve in ogni caso essere adempiuto, quando nasca per il contribuente l'obbligo della materiale corresponsione del tributo all' erario, e sulla base delle norme IGE, mantenute appunto transitoriamente in vigore.

Questa interpretazione non è in contrasto con quanto stabilito dall'art. 6, n. 4, della direttiva, che si riferisce alle prestazioni di servizi effettuate successivamente al 1o gennaio 1973, così come dispone l'art. 76 delle disposizioni transitorie, in base al quale l'IVA è istituita con decorrenza dal 1o gennaio 1973 e si applica sulle prestazioni di servizi effettuate dopo il 31 dicembre 1972.

La suddetta interpretazione trova conferma anche nelle norme comunitarie. In primo luogo, per l'applicazione del sistema comune d'imposta sul valore aggiunto in Italia è fissata la data del 1o gennaio 1973. Inoltre, per quanto riguarda la prestazione di servizi, l'art. 6, n. 4, della seconda direttiva fa coincidere il fatto generatore dell'imposta col momento in cui viene effettuato il servizio, ma questo momento può, in taluni casi, essere posticipato o spostato a data successiva. La direttiva consente quindi che, nell'ambito delle prestazioni di servizi successive al 1o gennaio 1973, vengano stabiliti momenti diversi per il verificarsi del fatto generatore dell'imposta; tale possibilità non esiste, invece, per le prestazioni di servizi compiute in data anteriore al 1o gennaio 1973.

Secondo il governo della Repubblica italiana dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, ed in particolare dalle sentenze 9-70 (Grad/Finanzamt Traunstein; Racc. 1970, pag. 825) e 41-74 (Van Duyn/ Home Office; Racc. 1974, pag. 1337), si può desumere che la Corte, mentre ha confermato, traendo argomento dall'art. 177 del trattato CEE, che anche atti comunitari diversi dai regolamenti possono essere, in certi casi, immediatamente efficaci, ha d'altra parte affermato che il procedimento ex art. 177 deve riguardare atti comunitari immediatamente efficaci.

Se, infatti, la norma comunitaria non fosse immediatamente efficace nell'ordinamento interno e se quindi il giudice nazionale non fosse legittimato ad applicarla, l'interpretazione che ne desse la Corte resterebbe priva di effetto.

Ora, benché in generale si possa distinguere la fase del giudizio sull'efficacia di retta della norma da quella relativa alla sua interpretazione, il primo momento dell'interpretazione è tuttavia proprio quello consistente nel verificare se la norma sia o meno direttamente efficace.

Una domanda di pronunzia pregiudiziale relativa ad una norma comunitaria non immediatamente efficace sarà ricevibile, ma certamente non rilevante. Il governo italiano, basandosi sulla «ratio» e sulla funzione dell'art. 177, ritiene che, in tale ipotesi, la pronunzia interpretativa della Corte dovrebbe limitarsi ad accertare che la norma comunitaria «non è immediatamente applicabile».

Per quanto riguarda in particolare le direttive di coordinamento, potrà avvenire che la legge nazionale di attuazione della direttiva consenta al giudice una certa libertà d'interpretazione. È possibile, allora, che l'interpretazione della direttiva da parte della Corte giovi al giudice nazionale «… ai fini di una applicazione conforme al diritto comunitario della legge di attuazione della direttiva» (sentenza 32-74, Haaga; Racc. 1974, pag. 1201).

D'altra parte, qualora l'interpretazione data dalla Corte mettesse in luce un contrasto fra la legge nazionale e la direttiva, il giudice nazionale sarebbe comunque tenuto ad applicare la legge nazionale. In tal caso, l'interpretazione da parte della Corte non avrebbe alcun effetto utile alla soluzione del problema sottoposto al giudice nazionale.

Nella fattispecie, occorre in primo luogo verificare se la norma comunitaria richiamata dal giudice italiano sia o meno direttamente efficace. In caso negativo, la pronunzia della Corte dovrebbe, come già detto, limitarsi ad accertare la non immediata applicabilità, senza estendersi al significato della norma.

Il governo italiano dubita anzitutto del carattere vincolante della seconda direttiva per quanto riguarda le prestazioni di servizi rese in forza di un contratto d'appalto. Nella direttiva, la consegna di un lavoro eseguito in base ad un contratto d'opera (art. 5, n. 2, lett. d) ovvero la consegna di un lavoro immobiliare (art. 5, n. 2, lett. e) sono considerate come cessioni di beni. Certo, la Repubblica italiana si è valsa della facoltà offerta al punto 5 dell'Allegato A, cioè della possibilità di collocare le suddette operazioni nella categoria delle prestazioni di servizi. L'art. 6, n. 2, tuttavia, precisa che «le norme … relative alla imposizione delle prestazioni di servizi sono applicabili obbligatoriamente alle sole prestazioni di servizi elencate nell'allegato B», tra le quali non sono comprese quelle dipendenti da contratti d'opera ovvero d'appalto.

Se, dunque, tali prestazioni di servizi non rientrano nella disciplina dell'art. 5, né in quella dell'art. 6, sembra doversi ritenere che la seconda direttiva non si applichi a prestazioni del genere.

Pur osservando che l'accertamento in tal senso renderebbe senza oggetto ogni ulteriore indagine, il governo italiano prosegue cionondimeno l'esame della questione relativa all'efficacia diretta della norma di cui trattasi.

Esso sostiene che le direttive in materia di IVA, fondate sugli artt. 99 e 100 del trattato CEE, sono direttive di coordinamento, cioè atti che, in generale, non possono contenere norme direttamente efficaci. Gli Stati membri possono realizzare con vari mezzi lo scopo voluto da una disposizione contenuta in una direttiva di coordinamento. Ciò che importa è la conformità del risultato raggiunto dalla normativa nazionale — nel suo insieme — all'effetto voluto dalla direttiva di coordinamento, non già la conformità di ogni singola norma nazionale alla corrispondente norma della direttiva.

Pertanto, il giudizio globale di conformità o meno può ottenersi solo, ad esempio, tramite un procedimento del tipo di quello contemplato dall'art. 169 del trattato CEE. Ciò vale, in ogni caso, per le norme intese unicamente a scopi di coordinamento e di armonizzazione.

La norma considerata nella fattispecie si limita a dettare un criterio direttivo ed ammette determinate eccezioni.

In primo luogo, essa non mira a porre obblighi o divieti nei confronti degli Stati membri; tanto meno, obblighi o divieti cui corrispondano posizioni soggettive dei singoli. Inoltre, detta norma non è né chiara né precisa. Essa enuncia un principio evidente, cioè che il fatto generatore dell'imposta si verifica al momento in cui viene prestato il servizio. Resta incerto e imprecisato, tuttavia, quando tale momento si verifichi relativarhente a ciascuna delle ipotesi contrattuali o legali dalle quali può derivare una prestazione di servizi e, quindi, un'operazione da assoggettare all' IVA. L'art. 6, n. 4, fornisce un semplice criterio indicativo, che va precisato sotto vari aspetti.

Accertato, in tal modo, che detta norma non è direttamente efficace, nel senso ch'essa non attribuisce ai singoli dei diritti soggettivi che i giudici nazionali devono tutelare, la Corte dovrebbe limitarsi a dichiarare che la questione sottopostale dal tribunale di Trento è priva di oggetto.

Tale conclusione non muterebbe neppure qualora si volesse considerare che le «norme comunitarie» sono state indicate nell'art. 5 della legge di delega 9 ottobre 1971, n. 825, come norme alle quali si doveva informare il legislatore delegato.

In conseguenza del rinvio, le norme delle direttive di cui trattasi dovrebbero essere divenute norme di diritto interno, per cui spetta unicamente al giudice nazionale verificare se, ed entro quali limiti, esse siano state recepite nell'ordinamento nazionale, nonchè interpretarne il contenuto.

Quanto al merito della questione formulata dal giudice nazionale, il Governo italiano sottolinea le difficoltà derivanti per il legislatore, in Italia, dall'art. 6, n. 4, della seconda direttiva.

In primo luogo, l'enorme varietà di rapporti da assoggettare all'imposta come prestazione di servizi rendeva estremamente difficile, se non impossibile, fissare in una disposizione astratta il momento finale e conclusivo di ogni tipo di rapporto dal quale derivasse una prestazione di servizi.

In secondo luogo, occorreva individuare il fatto generatore, connesso all'esigibilità dell'imposta, in un momento in cui la fattispecie impositiva si fosse presentata completa. Era quindi apparso indispensabile, da un lato, adottare una definizione legislativa che comprendesse tutte le varietà di tipi contrattuali o di obbligazioni «ex lege» dai quali derivasse una prestazione di servizio imponibile; dall'altro, tener conto — anche ai fini della determinazione del momento impositivo — del corrispettivo, elemento fondamentale per la integrazione della stessa fattispecie imponibile.

Prendendo quindi come base il criterio stabilito dalla norma comunitaria, ed al fine di soddisfare le indicate esigenze, veniva adottato il DPR n. 633. Nella visione globale ed organica della disciplina dell'IVA, ed in perfetta armonia con i criteri comunitari, le conseguenze fiscali dell'operazione imponibile sono state fatte decorrere dal momento in cui si verificano anche gli effetti finanziari ed economici dell'operazione stessa, effetti che, peraltro, costituiscono anche la base imponibile (art. 8, lett. a) della seconda direttiva; art. 13, 1o comma, del DPR n. 633).

Il Governo italiano osserva inoltre che l'art. 6, n. 4, della direttiva non ha trovato uniforme e facile attuazione. La materia, infatti, è stata oggetto di revisione ed ha suscitato varie controversie.

L'art. 6 del DPR n. 633, in definitiva, nella parte in cui fissa il momento nel quale si considerano effettuate le prestazioni di servizi, si fonda anzitutto sul criterio di base stabilito nell'art. 6, n. 4, della direttiva in questione, ma va oltre tale criterio per superare le difficoltà alle quali lo stesso ha già dato luogo e per includere, fra gli elementi che determinano il fatto generatore dell'imposta, anche il pagamento del corrispettivo.

La Commissione osserva che, secondo il n. 8 dell'allegato A della direttiva in questione, si deve intendere per «fatto generatore dell'imposta» il sorgere del debito d'imposta. In altri termini, il «fatto generatore dell'imposta» consiste in una situazione di fatto cui la norma tributaria ricollega la nascita del debito d'imposta in capo ad un determinato soggetto passivo. Esso è il presupposto del tributo e costituisce la base necessaria e sufficiente per decidere, nei singoli casi, quando nasca il debito d'imposta, ma non esaurisce la serie degli elementi che occorrono per la liquidazione dell'imposta, e non va quindi confuso con l'esigibilità del debito stesso.

Per quanto riguarda le prestazioni di servizi, pur precisando che il fatto generatore dell'imposta si verifica al momento in cui viene effettuato il servizio, l'art. 6, n. 4, prevede, in alcune ipotesi determinate, la possibilità di derogare alla regola generale. Oggetto della questione pregiudiziale in esame è per l' appunto la portata di tale possibilità di deroga, concessa agli Stati membri.

Già dall'interpretazione letterale della suddetta norma si desume che, nelle ipotesi tassativamente previste, agli Stati membri è lasciata solo la possibilità di anticipare il momento in cui sorge il debito d'imposta (ricollegandolo all'emissione di una fattura o all'incasso di un acconto) rispetto al momento della concreta effettuazione del servizio.

L'avverbio «déjà», usato nella versione francese dell'art. 6, n. 4, sottolinea la circostanza per cui il momento che gli Stati possono prendere in considerazione è precedente a quello fissato dalla regola generale.

Tale conclusione risulta confermata dall'interpretazione logica del testo: secondo gli usi commerciali, infatti, certi contratti di prestazione di servizi prevedono dei pagamenti di acconti prima che la prestazione sia ultimata; in caso di prestazioni di servizi di durata indeterminata o di lunga durata, i contratti possono riconoscere espressamente al prestatore il diritto di fatturare al committente una parte più o meno importante del corrispettivo prima dell'inizio o del termine della prestazione. Poiché in tali casi vi è già un movimento di denaro prima del compimento del servizio, la direttiva dà facoltà alle legislazioni nazionali di anticipare il sorgere del debito d'imposta per le somme in gioco; resta tuttavia ferma la regola secondo la quale la nascita del de bito d'imposta non può mai essere posteriore al compimento della prestazione del servizio.

Il governo della Repubblica italiana e la Commissione delle Comunità europee hanno svolto osservazioni orali nell' udienza del 17 marzo 1976.

L'avvocato generale ha presentato le sue conclusioni all'udienza del 6 aprile 1976.

Con ordinanza 30 giugno 1975, registrata in cancelleria il 24 ottobre successivo, il tribunale di Trento ha sottoposto in via pregiudiziale a questa Corte una questione mirante ad accertare se «l'art. 6, n. 4, della seconda direttiva del Consiglio di data 11 aprile 1967 (GU n. 71 del 14. 4. 1967) debba interpretarsi nel senso che per la prestazione di servizi ed in particolare per i contratti d'appalto il fatto generatore dell'imposta si verifichi al momento in cui viene effettuato il servizio, restando i singoli Stati membri autorizzati ad identificare tale momento anche col rilascio di una fattura o con l'incasso di un acconto, e ciò tanto nell'ipotesi che tali fatti precedano il compimento dell'opera come pure nell'ipotesi (ricorrente nella specie) che seguano al compimento predetto.»

Tale questione è stata sollevata nell'ambito di una controversia vertente sull'importo dovuto, a titolo di imposta generale sull'entrata, oppure d'imposta sul valore aggiunto, sulla somma versata nel 1973 dalla «Ferrovia del Renon» all'impresa Mazzalai (convenuta e, rispettivamente, attrice nella causa principale) a saldo del corrispettivo di taluni lavori relativi alla costruzione della funivia Bolzano — Sopra Bolzano, ultimati nel 1967.

In ossequio alla normativa nazionale entrata in vigore il 1o gennaio 1973, l'attrice versava sulla somma incassata l'imposta sul valore aggiunto nella misura del 12 %, e ne chiedeva il rimborso alla convenuta. Questa rifiutava il rimborso richiesto sostenendo che nella fattispecie, poiché i lavori in questione erano stati ultimati nel 1967, andava versata unicamente l'imposta generale sull'entrata secondo l'aliquota del 4 % allora vigente.

In conformità alle direttive comunitarie, l'imposta sul valore aggiunto veniva istituita in Italia dal 1o gennaio 1973, in forza della legge di delega 9 ottobre 1971, n. 825 (Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana n. 263 del 16 ottobre 1971) e del relativo decreto presidenziale 26 ottobre 1972, n. 633 (Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana n. 292 dell'11 novembre 1972).

L'art. 76 di tale decreto stabilisce che l'imposta si applica sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi (alle quali sono assimilati i lavori eseguiti in forza di un contratto d'appalto); a norma dell'art. 6, terzo comma, «le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo».

Nel corso del procedimento, il governo italiano ha messo in dubbio tanto la rilevanza della questione ai fini della decisione della causa principale, quanto la competenza della Corte: in primo luogo, infatti, la normativa comunitaria di cui trattasi (la seconda direttiva del Consiglio) non avrebbe efficacia diretta e, in secondo luogo, la controversia verterebbe in sostanza su problemi di diritto transitorio non contemplati dalla normativa comunitaria e da risolversi alla luce del solo diritto interno.

A norma dell'art. 177, la Corte è competente a statuire, in via pregiudiziale, sull'interpretazione degli atti emanati dalle istituzioni comunitarie, indipendentemente dal fatto che essi abbiano o meno efficacia diretta.

Poichè la questione sollevata dal tribunale di Trento concerne esclusivamente l'interpretazione dell'art. 6, n. 4, della direttiva, la Corte è competente a pronunziarsi in merito.

Inoltre, non spetta alla Corte valutare la pertinenza delle questioni sottopostele in forza dell'art. 177: tale norma, infatti, è informata al principio della netta separazione delle competenze e lascia ai giudici nazionali il compito di decidere circa l'opportunità, ai fini della definizione delle controversie dinanzi ad essi pendenti, del rinvio pregiudiziale.

Prescindendo poi dall'efficacia della direttiva, la sua interpretazione, in casi quali quello di specie, può costituire per il giudice nazionale un utile criterio orientativo al fine di garantire l'interpretazione e l'applicazione della legge interna d'attuazione in senso conforme ai dettami del diritto comunitario (causa 32-74, Haaga; Racc. 1974. pag, 1201).

Lo stesso vale anche per quanto concerne i problemi di diritto transitorio sollevati nella causa principale.

Per quanto riguarda la questione formulata dal giudice a quo, l'art. 6, n. 4, della seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative all'imposta sulla cifra d'affari — struttura e modalità d'applicazione del sistema comune d'imposta sul valore aggiunto — recita: «Il fatto generatore dell'imposta si verifica al momento in cui viene effettuato il servizio. Tuttavia, nelle prestazioni di servizi di durata indeterminata o che superano un certo periodo di tempo o che danno luogo al versamento di acconti, può essere previsto che il fatto generatore si verifichi al momento del rilascio della fattura o, al più tardi, al momento dell'incasso dell'acconto, e ciò limitatamente all'importo fatturato o incassato.»

Mentre la prima frase del numero stabilisce la regola generale, la seconda frase contempla la possibilità di determinate deroghe.

Dette deroghe concernono tuttavia solo i casi in cui vi sia versamento di acconti prima che il servizio o i servizi siano stati interamente effettuati, nei quali, cioè, venga anticipato il momento in cui, secondo la prima frase, l'imposta sarebbe divenuta esigibile.

Per contro, la norma in questione non contempla affatto la possibilità di differire tale momento ad epoca successiva al compimento del servizio o dei servizi.

Pertanto, le disposizioni interne che identifichino il momento in cui viene effettuato il servizio con il pagamento del corrispettivo esorbitano dai limiti posti dalla norma di cui trattasi.

La questione del giudice a quo va quindi risolta come segue: l'art. 6, n. 4, della direttiva non può essere interpretato nel senso che esso consente di identificare il momento in cui il servizio è effettuato con quello in cui viene rilasciata la fattura o incassato un acconto, qualora tali operazioni siano posteriori al compimento del servizio.

Le spese sostenute dal governo della Repubblica italiana e dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento ha il carattere di un incidente sollevato dinanzi al giudice a quo, cui spetta quindi pronunziarsi sulle spese.