Corte giust. UE, Sentenza del 27 febbraio 1980, causa 171/78

Gli antefatti, lo svolgimento della procedura, le conclusioni e i mezzi e argomenti delle parti possono essere riassunti come segue:

La produzione danese d'acquaviti, cioè di bevande alcoliche prodotte mediante distillazione, che rientrano nella sottovoce 22.09 C della Tariffa doganale comune, durante gli ultimi anni si è aggirata sui 7000000 di litri annui. Essa consiste essenzialmente di akvavit (o snaps), la cui produzione annua si aggira sui 6000000 di litri, vale a dire raggiunge all'incirca l'85 % della produzione totale danese di acquaviti da bocca.

L'akvavit (o snaps) nel 1972 ha costituito il 67 % e nel 1977 il 63 % del consumo totale di acquaviti in Danimarca, ove ogni anno si consumano all'incirca 9000000 di litri.

Nel 1975 la Danimarca ha importato acquaviti dagli altri Stati membri per 2300000 litri; le bevande alcoliche più importate sono, nell'ordine, il whisky, la vodka, il cognac, il gin e il rhum.

La legislazione danese (la disciplina attualmente vigente è quella contenuta nel testo unico n. 151 del 4 aprile 1978 relativo ai diritti d'accisa sulle acquaviti e sui prodotti similari) colpisce l'alcool con un diritto d'accisa la cui aliquota varia a seconda che si tratti di akvavit (e di snaps), che gode di un'aliquota preferenziale, o di altri tipi di acquavite. Non vi sono aliquote differenziate a seconda della provenienza dei prodotti, cioè a seconda che siano stati fabbricati in Danimarca o importati.

Sono considerati akvavit (e snaps), a norma degli artt. 3 e 4 della legge, i prodotti fabbricati in base ad alcool neutri, contenenti sostanze aromatiche vegetali, il cui tenore alcolico varia tra i 40° e i 49,9° del volume primitivo, contengono un estratto vegetale inferiore a 2 g/100 mi, e non presentano le caratteristiche del gin, della vodka, del ginepro, del Wacholder e di altri liquori, del punch, del bitter e delle bevande similari, delle bevande alcoliche a base di anice, del rhum, delle acquaviti di frutta ed altre, il cui gusto tipico deriva dalla distillazione o dalla maturazione.

Il 22 dicembre 1975, la Commissione richiedeva alle autorità danesi informazioni più precise circa il regime nazionale di tassazione sulle acquaviti, ch'essa riteneva incompatibile con l'art. 95 del Trattato CEE. Dette informazioni venivano trasmesse il 17 febbraio 1976. Esse confermavano che l'accisa sull'alcool di 154,80 corone (DKR) per litro di alcool etilico puro era ridotta a 108,60 corone per l'akvavit (e lo snaps).

In una lettera del 26 marzo 1976, indirizzata al Governo danese, la Commissione rilevava in particolare che I'akvavit è un prodotto analogo a tutte le altre acquaviti da bocca, che in Danimarca non esiste in pratica fabbricazione di altre acquaviti diverse dall'akvavit e che l'aliquota superiore di 154,80 corone per litro d'alcool etilico puro colpisce quasi esclusivamente le acquaviti importate e che detta tassazione differenziata rappresenta un'infrazione all'art. 95, 1o comma, o, quantomeno all'art. 95, 2° comma, del Trattato CEE. Così stando le cose, il Regno di Danimarca non adempiva gli obblighi che gli incombono in virtù del Trattato; di conseguenza, conformemente all'art. 169, 1o comma, del Trattato, esso era invitato a presentare alla Commissione le sue osservazioni.

Il 26 aprile 1976 il governo danese comunicava alla Commissione che la sentenza della Corte di giustizia del 17 febbraio 1976 (causa 45/75, Rewe, Racc. pag. 181) confermava l'insussistenza di rapporti di concorrenza e di sostituzione tra l'akvavit e le altre acquaviti e che, per questo motivo, il regime danese di tassazione delle acquaviti non era contrario all'art. 95 del Trattato CEE. Il Governo danese proponeva alla Commissione di riesaminare di conserva detta questione.

L'accisa sull'alcool è stata portata, con effetto dal 21 agosto 1976, da 108,60 a 130,30 corone per l'akvavit (e lo snaps) e da 154,80 a 185,75 corone per le altre acquaviti.

Il 10 dicembre 1976, la Commissione emetteva, nei confronti del Regno di Danimarca, il parere motivato di cui all'art. 169, 1o comma, del Trattato. Essa rilevava che, praticando per l'akvavit (e lo snaps) un'aliquota d'accisa inferiore rispetto all'aliquota vigente per gli altri prodotti, il Regno di Danimarca era contravvenuto all'art. 95, 1o comma, e, in subordine, all'art. 95, 2° comma, del Trattato. Il Governo danese era invitato ad adottare, nel termine di un mese, i provvedimenti necessari onde conformarsi al parere motivato della Commissione.

Con lettera 23 febbraio 1977, il Governo danese presentava alla Commissione alcuni dati statistici, da cui risultava che il regime danese di tassazione delle acquaviti non solo non è discriminatorio nei confronti dei prodotti stranieri, ma in effetti colpisce l'akvavit con un onere fiscale più pesante di quello cui sono soggette le altre acquaviti.

Con atto depositato il 7 agosto 1978, la Commissione, a norma dell'art. 169, 2° comma, del Trattato CEE adiva la Corte di giustizia per inadempimento, da parte del Regno della Danimarca, degli obblighi che gli incombono a norma dell'art. 95 del Trattato CEE in materia di tassazione delle acquaviti.

La fase scritta si è svolta ritualmente.

Su relazione del giudice relatore, sentito l'avvocato generale, la Corte ha deciso di passare alla fase orale senza procedere ad istruttoria. Tuttavia, essa ha invitato la Commissione a rispondere per iscritto a due questioni; la Commissione ha ottemperato all'invito nei termini prescritti, dopo aver ottenuto una proroga. Il Governo danese ha presentato le sue osservazioni scritte circa dette risposte.

La Commissione conclude che la Corte voglia:

dichiarare che, non essendosi conformato al parere con cui la Commissione lo invitava ad unificare le tasse gravanti sulle acquaviti, il Governo del Regno eli Danimarca ha violato l'art. 95, 1o comma, o, in subordine, l'art. 95, 2° comma, del Trattato CEE; porre le spese a carico del Governo danese.

Il Governo del Regno della Danimarca conclude che piaccia alla Corte:

in linea principale, respingere il ricorso; in subordine, condannare la Danimarca per violazione dell'art. 95 del Trattato CEE solo in quanto la Corte ritenga che uno o più tipi di acquavite presentano, con l'akvavit, l'affinità contemplata dall'art. 95, 1o comma, o si trovino nei confronti di detto prodotto in un rapporto tale da far ravvisare infrazione all'art. 95, 2° comma; in entrambi i casi porre le spese a carico della Commissione.

La Commissione osserva che l'accisa gravante in Danimarca sulle acquaviti, che era di 130,30 DKR per l'akvavit (e lo snaps) e di 185,75 DKR per le altre bevande alcoliche, il 21 agosto 1976 è stata aumentata, in virtù della legge n. 437 del 6 settembre 1977, a 167,50 e 257,15 DKR, rispettivamente, a decorrere dal 7 settembre 1977. Fissando così l'accisa per l'akvavit (e lo snaps) ad un'aliquota inferiore a quella contemplata per le altre acquaviti, la legislazione fiscale danese contravviene all'art. 95 del Trattato CEE.

Senza assumere la classificazione come unico parametro di valutazione, la Corte lascia tuttavia trasparire la sua preferenza per i criteri di valutazione, più sicuri e più facili da applicare, tratti da elementi formali, rispetto ad altri criteri, di indole materiale, imperniati in particolare sulla natura e la qualità dei prodotti, le materie prime impiegate e i procedimenti di fabbricazione.

L'analogia va commisurata in funzione del consumatore e delle sue esigenze; la nozione di affinità di cui all'art. 95 serve in particolare a finalità d'indole fiscale, senza tener conto delle proprietà fisiche o chimiche dei prodotti in questione. Il punto di vista secondo cui la determinazione dell'affinità dovrebbe operarsi in modo più preciso, secondo criteri materiali ed una valutazione concreta delle abitudini dei consumatori, si risolverebbe, in effetti, nell'interpretare l'art. 95 come se riguardasse solo i prodotti «identici». Invece, la nozione di prodotti «affini» ha un'accezione più ampia: ¡I fatto che determinati prodotti, per la loro natura o le loro proprietà, offrano possibilità di impiego analoghe è determinante per stabilire se si tratta di prodotti affini. Inoltre è pure importante stabilire se i prodotti in questione soddisfano le stesse esigenze del consumatore o rispondono agli stessi gusti; tuttavia, la maggior parte dei prodotti presenta diverse possibilità d'impiego che, in misura più o meno grande, si riscontrano anche in altri prodotti.

Una definizione molto esatta dei prodotti affini è inaccettabile: essa implicherebbe una definizione della nozione di affinità nei contesti nazionali, il che porterebbe a nove definizioni divergenti e contraddittorie. Definizioni nazionali precise potrebbero implicare distorsioni; quindi la definizione precisa, fatta dalla legislazione danese, dell'akvavit, in base al gusto e alla percentuale alcolica, fa sì che lo stesso prodotto, proveniente da un altro Stato membro, venga tassato in modo più gravoso che quello fabbricato in Danimarca. È necessario impiegare una definizione unica ed uniforme per tutti gli Stati membri.

La portata del 1° comma dell'art. 95 va definita tenendo conto del 2° comma dello stesso articolo. Tenuto conto del suo tenore e della sua collocazione, il 2° comma completa il 1o. Può essere difficile dare una definizione esatta dei prodotti affini e distinguerli dai prodotti di cui al 2° comma; in effetti, il regime giuridico è identico per tutti i prodotti contemplati nei due commi. La differenza tra i prodotti affini e i prodotti che, senza essere affini, sono tuttavia concorrenti è solo una questione di grado.

a) Le acquaviti, siano esse ottenute dai cereali o dal vino o dalla frutta, presentano, secondo le note esplicative della nomenclatura di Bruxelles, sotto l'aspetto del consumo, proprietà analoghe e rispondono alle stesse esigenze dei consumatori. Queste possono indubbiamente essere determinate e influenzate da vari fattori: abitudini, preferenze individuali, tradizioni locali o nazionali, condizioni sociali, stagionali e climatiche, o anche dalla moda; ciò non toglie che, sul mercato, le acquaviti siano considerate dai consumatori come prodotti non più complementari ma paralleli, in altri termini, prodotti similari ai sensi dell'art. 95, 1o comma. b) La differenza tra l'akvavit e le altre acquaviti, come il gin, la vodka, da un lato, il whisky e il cognac, dall'altro, è soltanto una questione d'aroma. Non è quindi il caso di tener conto delle abitudini dei consumatori danesi. E ancor meno opportuno pare sia assumere questo elemento come parametro determinante, in quanto le abitudini dei consumatori possono dipendere facilmente dai prezzi delle bevande e, quindi, indirettamente, dalle tasse che su di queste gravano. c) Il fatto che l'akvavit sia essenzialmente consumata durante i pasti è privo di importanza per la valutazione della nozione di affinità ai sensi dell'art. 95. Questa disposizione vieta di influire sulla struttura del consumo mediante una politica di tassazione differenziata. Il fatto che l'akvavit si beva normalmente a pasto e in particolare con determinati piatti danesi tipici non consente di ritenere che le abitudini alimentari della Comunità siano quelle vigenti in Danimarca. Il mercato tedesco dell'akvavit è notevole, come pure sono molto vicini i gusti dei consumatori tedeschi e dei consumatori danesi; d'altro canto il consumo dell'acquavite durante il pasto non è un'abitudine tipicamente danese o scandinava, ma un'abitudine di consumo normale in tutti i paesi dell'Europa del Nord. d) Dal 1972 si rileva in Danimarca un aumento notevole della gamma di prodotti offerti ai consumatori; una serie di nuovi snaps fabbricati in Danimarca e che hanno un aroma speciale è stata immessa sul mercato. Si tratta di snaps ottenuti aggiungendo sostanze particolari, generalmente estratti vegetali che caratterizzano la bevanda e determinano perciò le sue possibilità d'impiego. La grande varietà di acquaviti danesi fa sì che esse possono sostituirsi ad altre bevande alcoliche come il gin o il ginepro, che sono del pari caratterizzate da un aroma vegetale particolare. e) L'akvavit presenta, come altre acquaviti, svariate possibilità d'impiego: in cucina, come liquido di conservazione, mescolata al caffè caldo, per preparare una bevanda speciale consumata in inverno o per preparare cocktails. E quindi assimilabile ad altre acquaviti.

a) Il vantaggio fiscale di cui fruisce in Danimarca l'akvavit (e lo snaps) rispetto alle altre acquaviti, prodotti simili o concorrenti, è evidentemente in contrasto con l'art. 95 del Trattato CEE. Questa tassazione differenziata riveste un'importanza speciale in Danimarca, che è il paese del mercato comune ove le bevande alcoliche sono soggette alla pressione fiscale più alta. b) Risulta dalla sentenza della Corte 10 ottobre 1978, (causa 148/77, Hansen, Race. pag. 1787) che l'art. 95 non autorizza regimi di favore dettati da ragioni sociali o da altre ragioni; questa constatazione vale pure per quel che riguarda i regimi d'imposizione discriminatoria fondati sul fatto che una bevanda alcolica si consuma durante i pasti. Nella stessa sentenza si dichiara che i regimi di favore di cui fruiscono alcuni tipi di bevande alcoliche o determinate categorie di prodotti in virtù della normativa nazionale devono poter venire estesi alle bevande alcoliche importate dagli altri Stati membri nei casi previsti dall'art. 95. Nella stessa sentenza, la Corte ha ancora sancito che la tassazione differenziata è incompatibile con il Trattato, pur se la tassazione nazionale favorisce solo una piccola parte della produzione nazionale. c) Per quel che riguarda, in subordine, l'art. 95, 2° comma, è opportuno rilevare che le tasse gravanti in Danimarca sulle altre acquaviti sono strutturate in modo da proteggere l'akvavit. Il divieto di provvedimenti miranti a tutelare i prodotti nazionali nei confronti delle importazioni dagli altri paesi membri vige indipendentemente alla misura del grado di tutela concessa; orbene, nella fattispecie, la differenza di onere fiscale è particolarmente notevole e si estende su un lungo arco di tempo. E quindi difficile determinare la quota di mercato che avrebbero raggiunto le altre acquaviti se il sistema fiscale fosse stato imparziale, come prescrive l'art. 95.

Il 2° comma dell'art. 95 contempla l'ipostesi in cui non si trovino, in un paese determinato, prodotti similari, ma soltanto prodotti che fanno concorrenza ai prodotti importati. Questo è certamente il caso dell'akvavit rispetto alle altre acquaviti.

Il Governo del Regno di Danimarca contesta di aver commesso violazione dell'art. 95 del Trattato CEE per quel che riguarda il suo regime fiscale sulle acquaviti: il regime litigioso tratta alla stessa stregua i prodotti nazionali e i prodotti importati; le altre acquaviti non sono tassate più onerosamente dell'akvavit, giacché la tassa è commisurata al valore del prodotto considerato; l'akvavit e le altre acquaviti non sono prodotti similari ai sensi dell'art. 95, 1° comma; il sistema fiscale danese di tasse sulle acquaviti non è incompatibile con l'art. 95, 2° comma.

In subordine, esso sostiene che, comunque, non è ravvisabile alcuna violazione dell'art. 95 per quel che riguarda la categoria delle acquaviti diverse dall'akvavit, ma, al massimo, essa sarebbe circoscritta ai prodotti per cui la Commissione riesce a dimostrare che, rispetto all'akvavit, risultano similari ai sensi dell'art. 95, 1° comma, oppure che stanno con l'akvavit in rapporto tale che se ne deve desumere una violazione dell'art. 95, 2° comma.

L'oggetto del 1o comma dell'art. 95 è quello di evitare che un regime interno di tasse implichi discriminazioni a danno dei prodotti importati.

a) Il sistema danese di tassazione delle acquaviti non è discriminatorio: i diritti d'accisa gravanti sull'acquavite si applicano indipendentemente dall'origine dei prodotti. La conditio sine qua non per l'applicazione dell'art. 95 non sussiste, dunque. L'onere più gravoso che colpisce le acquaviti diverse d all'akvavit non equivale affatto ad una tassazione maggiore delle acquaviti importate: il 33 % dei prodotti tassati come acquavite diversa dall'akvavit è di produzione danese e, per contro, l'akvavit importata, particolarmente dalla Germania, è tassata secondo la stessa aliquota dell'akvavit danese. Ammesso che, per ipotesi, l'akvavit e le altre acquaviti dovessero essere considerate come prodotti similari, i prodotti degli altri Stati membri non sono colpiti più pesantemente, in quanto importati in Danimarca, rispetto ai prodotti nazionali similari. L'art. 95 non impone affatto l'obbligo di neutralità generale dell'imposta; esso contempla esclusivamente una discriminazione tra prodotti importati e prodotti indigeni. La discriminazione deve dipendere, trattandosi di una merce, dal transito attraverso una frontiera. b) L'art 95, 1o comma, vieta le discriminazioni «formali», risultanti direttamente dalla disposizione fiscale stessa, come le discriminazioni «effettive». Però, nei due casi, il transito attraverso la frontiera rappresenta il presupposto della riscossione di una tassa più alta sui prodotti importati; però ciò non avviene nella disciplina danese. Le rispettive quote di mercato detenute dai vari prodotti sono irrilevanti onde stabilire la conformità con l'art. 95 di una legge fiscale. L'unico punto decisivo è quello del se la legislazione in questione abbia introdotto norme che implicano, per le acquaviti, un'imposta secondo un'aliquota più gravosa per il solo fatto che esse vengono importate dagli altri Stati membri; orbene, la legislazione fiscale danese non contiene nessuna norma di questo tipo. c) Comunque sia, la situazione del mercato delle aquaviti non fornisce alcun sostegno all'argomento della Commissione. Le aquaviti diverse dall'akvavit costituiscono un quinto della produzione danese, il che non può definirsi trascurabile. Tuttavia, sotto il profilo dell'art. 95, l'elemento decisivo è il consumo e non la produzione, Orbene, sul totale del consumo danese di acquaviti diverse dall'akvavit, la quota dei prodotti danesi è di circa il 33 %. Anche sotto l'aspetto della situazione di mercato, la categoria acquaviti diverse dall'akvavit non è quindi assimilabile alle acquaviti importate. La preferenza dei consumatori per i prodotti nazionali non è dovuta ad un regime fiscale discriminatorio nei confronti dei prodotti importati: tutta una serie di fattori diversi dal prezzo, come il gusto dei prodotti e le tradizioni seguite dai consumatori, determinano la scelta che essi operano. La forte posizione sul mercato danese dell'acquavite prodotta in Danimarca non avrebbe nulla a che vedere con i provvedimenti di tutela specifici. La forza di questa posizione, vantaggiosa per le marche di akvavit danesi, va considerata alla luce di fattori puramente commerciali, che si combinano a determinate preferenze tradizionali dei consumatori. Siffatta situazione può crearsi senza ricorrere a particolari provvedimenti di protezione fiscale. I produttori danesi non detengono per altro nessuna posizione dominante per quel che riguarda la fabbricazione di akvavit: in tutto il nord Europa esiste una produzione di akvavit molto sviluppata e specializzata. d) Una sentenza che elevasse la libera scelta esercitata dai consumatori e dai produttori a criterio decisivo per giudicare una presunta violazione dell'art. 95 andrebbe molto oltre quello che risulta dal precedente orientamento della giurisprudenza della Corte di giustizia in materia di art. 95. La Corte mira anzitutto a garantire che le stesse possibilità vengano offerte contemporaneamente ai prodotti indigeni e ai prodotti stranieri: la condizione di non discriminazione di cui all'art. 95 è soddisfatta dal momento che le stesse norme vengono applicate nei confronti di un prodotto indigeno e di un prodotto importato. e) Se si accogliesse l'interpretazione della Commissione, si opererebbe un'estensione notevole della sfera d'applicazione dell'art. 95. Il capitolo del Trattato che riguarda le disposizioni fiscali parte dall'idea che gli Stati hanno conservato il loro potere discrezionale quanto alla politica fiscale e delle imposte; questo rilievo si desume indirettamente dall'art. 99 del Trattato. L'assunto che la struttura delle imposte non deve avere alcuna ripercussione sull'attività economica degli operatori degli altri Stati membri è eccessivo; l'art. 99 presuppone l'eventualità di siffatto influsso, ai cui effetti si deve eventualmente porre rimedio mediante armonizzazione. In un caso come la fattispecie, in cui la legislazione danese non opera alcuna discriminazione nei confronti dei prodotti importati, gli effetti del regime fiscale non possono venir modificati se non mediante armonizzazione. f) I diritti d'accisa riscossi in Danimarca sulle acquaviti costituiscono, in realtà, una tassa «ad valorem» adeguata, fondata unicamente, per considerazioni di tecnica fiscale, sulla percentuale di alcool. L'elemento «valore» è tenuto in considerazione mediante lo scaglionamento operato nei confronti dell'aliquota d'imposta. Il fatto che, sotto un profilo prettamente tecnico, questo regime fiscale assuma la forma di una tassa specifica, comportante due aliquote, non può di per sé costituire una violazione del Trattato. g) Si desume dalla sentenza della Corte 10 ottobre 1978 (Hansen) che l'art. 95 non vieta che regimi fiscali nazionali contemplino due aliquote diverse per tipi diversi di bevande alcoliche. Il principio di base su cui si fonda questa sentenza dovrebbe pure valere per l'aliquota specifica vigente in Danimarca per l'akvavit; detto regime non può considerarsi come un regime di esonero parziale o totale, bensì come un regime il cui scopo legittimo è quello di creare una situazione di parità nei confronti della tassazione.

Secondo la stessa sentenza, un regime nazionale di favore va applicato, senza distinzione, anche alle bevande alcoliche di altri Stati membri che presentano gli stessi requisiti del prodotto nazionale; la legge danese è perfettamente conforme a questa condizione.

La sentenza chiarisce la funzione dell'art. 95: esso ha lo scopo di impedire qualsiasi discriminazione a danno dei prodotti importati, non già di garantire una neutralità fiscale generale.

Sostenendo che tutte le acquaviti sono similari e ribadendo l'opportunità di una tassazione ad aliquota unica per tutti i prodotti similari, la Commissione giunge alla conclusione, assurda, che a tutti i prodotti o, quantomeno, a tutti i prodotti importati, bisogna applicare l'aliquota fiscale interna meno gravosa; sicché l'art. 95 non solo garantirebbe ai prodotti importati la parità di trattamento, ma conferirebbe loro un vantaggio materiale rispetto ai prodotti nazionali similari, cioè ¡dentici. La Commissione definisce e fa uso della nozione di prodotti similari in modo incompatibile con la giurisprudenza della Corte.

a) Contrariamente a quanto ritiene la Commissione, la soluzione del problema del se due prodotti debbano considerarsi come prodotti similari dovrebbe operarsi in base ad un criterio, non già formale, bensì materiale. Il grado di affinità dovrebbe valutarsi di volta in volta, in base a fatti concreti e tenendo conto di determinate considerazioni generali relative alla distribuzione dei prodotti considerati. Nella recente giurisprudenza della Corte di giustizia, la valutazione dei fatti prende effettivamente un posto preminente mentre il criterio formale, ed in particolare la classificazione dei prodotti nella Tariffa doganale comune, viene ridotto alla funzione di semplice elemento di valutazione. b) La nomenclatura di Bruxelles non ha inteso pronunciarsi quanto al problema del se determinati prodotti debbano venir definiti identici dal punto di vista del consumatore; la sua finalità è quella di determinare una classificazione precisa e univoca. Essa non contiene quindi, in quanto tale, indicazioni relative all'affinità eventuale, dal punto di vista materiale, di due prodotti, ai sensi dell'art. 95, 1o comma. Il richiamo, in determinate sentenze della Corte, alla posizione delle merci nella Tariffa doganale comune, connesso per altro ad un criterio materiale, può normalmente servire a definire i limiti estremi entro i quali i prodotti possono venire considerati similari. La classificazione di due prodotti in due voci tariffarie distinte rappresenta un elemento essenziale per escludere che essi possano considerarsi similari; per contro, il fatto che due prodotti siano classificati nell'ambito di una stessa voce a quattro cifre non consente affatto di presumere che essi rispondano alle stesse esigenze e possiedano le stesse qualità agli occhi dei consumatori. Nemmeno la suddivisione è di per sé decisiva. Per quel che riguarda più particolarmente le acquaviti, è opportuno rilevare che il fatto cne l'akvavit e le altre acquaviti rientrino nella voce 22.09 della Tariffa doganale comune significa soltanto che non si può escludere che questi prodotti siano similari ai sensi dell'art. 95; per contro, in base alla loro classificazione nell'ambito della stessa voce tariffaria, non si potrebbe dare per acquisito e nemmeno per probabile che essi presentino, per questa ragione, la condizione, posta dalla giurisprudenza della Corte, di avere proprietà analoghe e di rispondere alle stesse esigenze. c) Dovendo esaminare, sulla base di un parametro concreto, se due prodotti presentino, nei confronti dei consumatori, le stesse proprietà e rispondano alle stesse esigenze, si dovrebbe rilevare che l'akvavit è quasi sempre ed esclusivamente consumata durante i pasti, cosa che non si può dire per le altre acquaviti. Le abitudini dei consumatori sono, in questo contesto, importanti e non esiste altro criterio valido che consenta di conoscere l'opinione dei consumatori sui prodotti che essi consumano. Il consumo in Danimarca di acquavite diversa dall'akvavit raggiunge il 37 % e questa percentuale è in continuo aumento; nulla consente quindi di sostenere che la tassa abbia l'effetto di trattenere i consumatori. Pur se si dovesse ammettere che una modifica dell'onere fiscale gravante su un prodotto ha ripercussioni sul consumo del prodotto stesso, ciò non implicherebbe necessariamente una modifica nel consumo di altri prodotti. La Danimarca è in pratica l'unico paese della Comunità ove si consuma akvavit; per questa ragione si potrebbe, per quel che riguarda detto prodotto, considerare come consuetudine di consumo nella Comunità le abitudini di consumo dei danesi. d) Nell'ambito di una valutazione «astratta» delle qualità dei prodotti, il criterio decisivo, per quel che riguarda le acquaviti da bocca, è costituito dalle caratteristiche tipiche connesse al gusto dei vari prodotti.

Risulta dalla giurisprudenza della Corte che la presenza di alcool etilico in vari prodotti non li rende prodotti similari ai sensi dell'art. 95, 1o comma; analogamente, il sistema di fabbricazione e le materie prime impiegate non hanno effettiva importanza. II fatto assolutamente determinante, nei confronti del consumatore che deve scegliere tra due acquaviti dello stesso tipo, è il gusto caratteristico tipico di ciascuno dei prodotti.

Le varie acquaviti hanno, in Europa, delle sfere d'impiego ben definite, determinate dalle caratteristiche organolettiche dei vari prodotti; queste caratteristiche particolari determinano la sfera di preferenza loro riservata dai consumatori.

Per l'akvavit l'elemento determinante è il suo consumo prevalente durante i pasti. Indagini obiettive svolte tra i consumatori hanno messo in luce che l'akvavit presenta caratteristiche tipiche, che la differenziano dalle altre acquaviti, sicché i consumatori non ritengono che l'akvavit possa sostituire altri prodotti analoghi o essere da questi sostituita.

La differenza d'aroma sulla quale si fonda sotto il profilo tecnico, in definitiva, la distinzione rispecchia una differenza decisiva, per i consumatori, tra i vari prodotti.

Nei confronti dei consumatori l'akvavit e le altre acquaviti non rispondono quindi alle stesse esigenze e non presentano nemmeno le stesse proprietà.

Affinché una tassa possa venir considerata incompatibile con l'art. 95, 2° comma, è necessario che il diritto d'accisa colpisca i prodotti provenienti dagli altri Stati membri, che detti prodotti possano sostituirsi ai prodotti nazionali e che il diritto d'accisa implichi una protezione della produzione o dei prodotti nazionali. Nella fattispecie non sussiste alcuna di queste tre condizioni.

a) Il volume della produzione danese di acquaviti diverse dall'akvavit è così trascurabile che le acquaviti di tipo diverso si debbano ritenere tutte importate da altri Stati membri. Il fatto che la produzione danese di acquaviti diverse dall'akvavit sia inferiore alle importazioni è per altro dovuto, in particolare, all'istituzione del regime fiscale litigioso, che ha dissuaso i produttori dal continuare a produrre in Danimarca acquaviti di tipo diverso, data la concorrenza delle acquaviti straniere. b) L'akvavit e le altre acquaviti non si fanno reale concorrenza. Il criterio determinante per stabilire se vi è concorrenza è quello di una notevole elasticità incrociata tra i prodotti in questione: due prodotti sono in concorrenza se un lieve aumento del prezzo dell'uno implica uno spostamento di gran parte della domanda verso l'altro. Ora, non è stata addotta alcuna prova a dimostrazione che l'akvavit sia, in questo senso, in concorrenza con le altre acquaviti. c) Analogamente, la Commissione non ha affatto dimostrato che i diritti riscossi sulle acquaviti, diverse dall'akvavit, hanno la funzione di proteggere quest'ultima.

Una tassazione ad valorem soltanto non può venir considerata come implicante una protezione rispetto ai prodotti stranieri.

Da un raffronto i prezzi all'ingrosso dei vari prodotti, risulta che l'akvavit non è meno tassata del cognac, del whisky o delle altre acquaviti.

Nelle sue risposte scritte ai quesiti rivoltile dalla Corte, la Commissione ha sottolineato, in particolare, che il problema essenziale riguarda la concorrenza tra le acquaviti di vino e le acquaviti di cereali, tenuto conto della notevole differenza di costi di produzione tra detti prodotti. Questo problema è di natura economica e va risolto, qualora insorgesse dopo l'eliminazione degli ostacoli fiscali attualmente esistenti, sul piano comunitario, nell'ambito dei meccanismi d'intervento già contemplati dalla disciplina relativa all'organizzazione comune del mercato vitivinicolo.

La proposta di direttiva riguardante l'armonizzazione delle accise sull'alcool (GU 1972, n. C 43, pag. 25) parte dal presupposto che tutte le acquaviti siano analoghe e che sia necessario assoggettarle tutte a un regime fiscale ad aliquota unica per ettolitro d'alcool puro. La proposta di regolamento relativo all'organizzazione comune dei mercati nel settore dell'alcool etilico d'origine agricola e alle disposizioni complementari (GU 1972, n. C 43, pag. 3 e GU 1976, n. C 309, pag. 2) contempla provvedimenti riguardanti la produzione dell'alcool e gli interventi (compensazione dei prezzi, ritiro dal mercato e vendita ai settori riservati), provvedimenti riguardanti le bevande alcoliche (concessione di aiuti ed imposizione di contributi di perequazione), misure di politica commerciale e disposizioni generali. Gli alcool di vino e le acquaviti di vino sono solo in parte contemplati da questa proposta, giacché i provvedimenti d'intervento adeguati e necessari per sostenere il prezzo di detti prodotti sono espressamente disciplinati dalla normativa comunitaria vitivinicola (regolamento del Consiglio 5 febbraio 1979 n. 337, relativo all'organizzazione comune del mercato vitivinicolo; GU n. L 54, pag. 1). La Comunità dispone fin d'ora di mezzi economici adeguati che le consentono di risolvere il problema più importante, cioè il controbilanciare la differenza tra i costi di produzione degli alcool di vino e delle acquaviti, da un lato, e quelli dei prodotti a base di altre materie prime agricole, specie di cereali, dall'altro. Questi sistemi possono funzionare correttamente solo se agiscono su un mercato fiscalmente neutro. Non vi è ragione di subordinare la soppressione degli ostacoli fiscali all'adozione, da parte del Consiglio, della direttiva o del regolamento in questione. Il ritardo con cui procedono i lavori del Consiglio, iniziati su proposta della Commissione, è largamente dovuto all'esistenza, negli ordinamenti nazionali, di provvedimenti fiscali interni discriminatori, che garantiscono ai prodotti nazionali una tutela supplementare e per nulla giustificata nei confronti dei prodotti concorrenti che provengono dagli altri Stati membri.

Da un lato, sono compatibili con l'art. 95 le imposte che gravano sui prodotti nazionali e sui prodotti importati similari e/o concorrenti, ai sensi dell'art. 95, non solo con la stessa aliquota, ma secondo la stessa struttura, dall'altro le imposte nazionali che, pur rappresentando regimi fiscali differenziati sotto il profilo dell'aliquota e della struttura dell'imposta, in modo da favorire determinati tipi di prodotti nazionali, gravano sui prodotti importati in modo non discriminatorio, cioè estendono ai prodotti importati il regime fiscale più favorevole riservato ad alcuni prodotti nazionali similari e/o concorrenti ai sensi del detto art. 95. L'elemento essenziale è il rispetto rigoroso del principio della neutralità dell'imposta negli scambi intracomunitari. Queste considerazioni sono conformi alla giurisprudenza della Corte e specie all'art. 148/77 (Hansen).

Il Governo danese, nelle sue osservazioni scritte sulle risposte date dalla Commissione alle domande della Corte, rileva che la Commissione, rinunciando al suo argomento precedente, ritiene ora che l'art. 95 obblighi solo ad applicare il sistema nazionale di tassazione in modo non discriminatorio ai prodotti importati, però non imponga nessun obbligo per quel che riguarda il sistema stesso di tassazione. I criteri che possono giustificare l'applicazione di una diversa aliquota d'imposta per i vari prodotti a base di alcool si ispirano unicamente a considerazioni di politica economica, nella misura in cui gli Stati membri hanno conservato la loro competenza in questo campo, salva restando un'armonizzazione a livello comunitario.

Il precetto di non discriminazione non implica l'obbligo di applicare l'aliquota più bassa a tutti i prodotti importati.

La Commissione, rappresentata dal sig. Johannes Føns Buhl assistito dal perito M. Maurei, amministratore principale presso la direzione generale dell'agricoltura, direzione «vino, alcool e prodotti derivati», il Governo danese, rappresentato dal sig. Per Lachmann e dall'avvocato Georg Leu, hanno presentato le loro difese orali e le loro risposte alle questioni che loro ha rivolto la Corte, alle udienze del 9 e 10 ottobre 1979.

L'avvocato generale ha presentato le sue conclusioni all'udienza del 28 novembre 1979.

Con atto introduttivo del 7 agosto 1978, la Commissione ha promosso un ricorso a norma dell'art. 169 del Trattato CEE, mirante a far dichiarare che il Regno di Danimarca, applicando una tassazione differenziale in materia d'imposte sulle acquaviti, è venuto meno agli obblighi che gli incombono in virtù dell'art. 95 del Trattato CEE.

Nello stesso tempo, la Commissione ha promosso dinanzi alla Corte due ricorsi, contro la Repubblica francese e la Repubblica italiana, vertenti su questioni analoghe. Tutti e tre gli atti introduttivi contengono considerazioni di carattere generale da cui risulta che i ricorsi sono stati proposti nell'ambito di un'azione volta a garantire il rispetto, da parte degli Stati membri interessati, degli obblighi loro imposti in materia dal Trattato. È pertanto opportuno chiarire preliminarmente alcune questioni di principio comuni alle tre cause, e concernenti l'interpretazione dell'art. 95, ih relazione alle peculiari caratteristiche del mercato delle acquaviti.

L'art. 95, 1° comma, recita: «nessuno Stato membro applica direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari». Il 2° comma precisa che «inoltre, nessuno Stato membro applica ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne intese a proteggere indirettamente altre produzioni».

Nel sistema del Trattato, le disposizioni citate costituiscono un'integrazione di quelle relative all'abolizione dei dazi doganali e delle tasse di effetto equivalente. Esse sono intese a garantire la libera circolazione delle merci fra gli Stati membri in normali condizioni di concorrenza, mediante l'eliminazione di ogni forma di protezione che possa risultare dall'applicazione di tributi interni aventi carattere discriminatorio nei confronti di merci originarie di altri Stati membri. Come ha giustamente sostenuto la Commissione, l'art. 95 è volto a garantire l'assoluta neutralità dei tributi interni riguardo alla concorrenza fra merci nazionali e merci importate.

Il principio fondamentale in materia è costituito dal 1o comma dell'art. 95, che impone di valutare comparativamente gli oneri fiscali gravanti sulle merci nazionali e su quelle importate che possano essere considerate «similari». Tale disposizione, come questa Corte ha già avuto modo di sottolineare nella sentenza 10 ottobre 1978 (causa 148/77, Hansen & Balle, Racc. pag. 1787), va interpretata estensivamente, in modo da consentirne l'applicazione a tutti i regimi fiscali incompatibili con la parità di trattamento fra le merci di produzione nazionale e quelle importate. La nozione di «prodotti similari» va pertanto interpretata con sufficiente elasticità. Nella sentenza 17 febbraio 1976 (causa 45/75, Rewe, Race. pag. 181), la Corte ha precisato che vanno considerati similari i prodotti che «abbiano, agli occhi del consumatore, proprietà analoghe e rispondano alle medesime esigenze». La sfera di applicazione del 1o comma dell'art. 95 va quindi determinata in base non già al criterio dell'assoluta identità, ma a quello dell'analogia o della comparabilità sotto il profilo dell'impiego.

Il 2° comma dell'art. 95 è inteso a completare il disposto del 1° comma vietando qualsiasi forma di protezionismo fiscale indiretto ai danni di prodotti che, pur non essendo similari ai sensi del 1o comma, si trovino cionondimeno in concorrenza, anche parziale, indiretta o potenziale, con taluni prodotti del paese importatore. La Corte ha già messo in rilievo taluni aspetti di questa disposizione nella sentenza 4 aprile 1968 (causa 27/67, Fink-Frucht, Race. pag. 297), ove si afferma che, ai fini dell'applicazione del 2° comma dell'art. 95, è sufficiente che il prodotto importato si trovi in concorrenza col prodotto nazionale protetto in uno o più impieghi economici, anche se non costituisce un vero e proprio prodotto similare ai sensi dell' art. 95, 1o comma.

Mentre il criterio di valutazione stabilito dal 1o comma è il confronto degli oneri fiscali, in base alle aliquote, al calcolo dell'imponibile o ad altre modalità di applicazione, il 2° comma, data la difficoltà di stabilire un confronto abbastanza preciso fra i prodotti interessati, contempla un criterio più globale, vale a dire il carattere protezionistico del sistema fiscale interno.

Per quanto concerne l'applicazione nel caso di specie del criterio della similarità, che determina la portata del divieto sancito dall'art. 95, 1o comma, le parti hanno espresso punti di vista tra loro divergenti. Secondo la Commissione, tutte le acquaviti, indipendentemente dalla materia prima impiegata per la loro produzione, hanno proprietà analoghe e soddisfano sostanzialmente le medesime esigenze dei consumatori. Pertanto, quali che siano le caratteristiche peculiari dei vari prodotti appartementi a questa categoria e le abitudini dei consumatori nelle varie regioni della Comunità, le acquaviti, in quanto prodotti finiti, costituirebbero, agli occhi dei consumatori, un unico mercato. Va rilevato che questo modo di vedere si è tradotto nelle proposte sottoposte dalla Commissione al Consiglio per l'istituzione di un'organizzazione comune del mercato dell'alcool, fondata sull'applicazione di un'aliquota uniforme per tutti i prodotti interessati, commisurata al loro contenuto alcolico.

I Governi dei tre Stati membri convenuti contestano questa tesi, sostenendo che è possibile individuare, fra le acquaviti, varie categorie di prodotti, che si distinguono per le materie prime impiegate, per le loro peculiari caratteristiche e per le abitudini dei consumatori riscontrabili nei vari Stati membri.

La Commissione obietta, a questo proposito, che la valutazione delle caratteristiche delle varie bevande alcoliche, e le abitudini dei consumatori, variano nello spazio e nel tempo; sicché tali criteri non possono costituire un valido parametro per quanto riguarda la situazione complessiva nella Comunità. Inoltre, essa sottolinea il pericolo che le abitudini dei consumatori vengano cristallizzate mediante classificazioni fiscali operate dagli Stati.

La Corte, nel valutare le tesi delle parti, rileva che ai fini dell'applicazione dell'art. 95 alle specifiche situazioni nazionali alle quali si riferiscono i ricorsi della Commissione occorre tener presente la situazione generale del mercato delle bevande alcoliche nella Comunità. A questo proposito, è opportuno tener conto di tre ordini di considerazioni. a) Innanzitutto, non deve dimenticarsi che i prodotti di cui trattasi, quali che siano le loro caratteristiche peculiari, hanno connotati generali comuni. Essi sono tutti ottenuti mediante un processo di distillazione ed hanno tutti, come caratteristica principale, un tenore relativamente elevato di alcool idoneo al consumo umano. Ne consegue che, nell'ambito della più vasta categoria delle bevande alcoliche, le acquaviti costituiscono un gruppo unitario, identificato da caratteristiche comuni; b) nonostante questi connotati comuni, è possibile individuare, all'interno di questo gruppo, prodotti aventi caratteristiche individuali più o meno spiccate, derivanti o dalla materia prima impiegata (sotto questo profilo si possono distinguere in particolare gli alcool di vino, di frutta, di cereali e di canna), o dal processo di fabbricazione, o, infine, dall'addizione di sostanze aromatiche. Tali caratteristiche individuali permettono appunto di definire varietà tipiche di acquaviti, tant'è vero che talune di esse sono tutelate da apposite denominazioni d'origine; c) al tempo stesso, non si può tuttavia trascurare il fatto che fra le acquaviti esistono, accanto a prodotti ben definiti e destinati ad usi relativamente precisi, prodotti aventi caratteristiche meno spiccate e destinati agli usi più diversi. Si tratta, in primo luogo, dei numerosi prodotti ottenuti dai cosiddetti alcool «neutri», che sono alcool di varia origine, fra i quali quelli di melasso e di patata; tali prodotti sono accomunati dal fatto che le caratteristiche peculiari di ciascuno di essi derivano esclusivamente dall'aggiunta di sostanze aromatiche, di sapore più o meno spiccato. In secondo luogo, vi sono, fra le acquaviti, prodotti che, poiché si prestano ad essere consumati nei modi più vari e cioè allo stato puro, o con l'aggiunta di acqua, oppure mescolati con altri liquidi, possono trovarsi in concorrenza con un numero più o meno grande di prodotti alcolici le cui modalità di consumo sono più limitate. Orbene, i tre ricorsi promossi dinanzi alla Corte sono caratterizzati dal fatto che in ciascuno di essi si tratta,, oltre che di acquaviti aventi caratteristiche ben precise, di uno o più prodotti che si prestano ad una vasta gamma di impieghi.

Quest'analisi del mercato delle acquaviti permette di pervenire a due conclusioni. In primo luogo, fra le acquaviti, intese come un'unica categoria, vi è un numero imprecisato di bevande che vanno qualificate come «prodotti similari» ai sensi dell'art. 95, 1o comma, per quanto, a causa della natura degli elementi da prendere in considerazione alla stregua di criteri distintivi quali il gusto e le abitudini dei consumatori, possa essere difficile, in casi particolari, accertare l'esistenza del carattere della similarità. In secondo luogo, anche nella ipotesi in cui non si possa rilevare un sufficiente grado di similarità tra i prodotti interessati, le caratteristiche che accomunano tutte le acquaviti sono comunque abbastanza spiccate da permettere di affermare che in ogni caso esiste un rapporto di concorrenza almeno parziale o potenziale. Ne consegue che l'art. 95, 2° comma, può trovare applicazione nei casi in cui la similarità fra particolari tipi di acquavite sia dubbia o contestata.

Da quanto esposto risulta che l'art. 95, nel suo complesso, può applicarsi indistintamente a tutti i prodotti considerati. Pertanto, è sufficiente accertare se l'applicazione di un determinato regime fiscale nazionale abbia carattere discriminatorio o, eventualmente, protezionistico, vale a dire se sussista una disparità quanto all'aliquota o alle modalità dell'imposizione, e se tale disparità possa favorire una determinata produzione nazionale. È su questo piano che occorre esaminare, nell'ambito di ciascuno dei ricorsi proposti dalla Commissione, i rapporti economici fra i prodotti interessati e le caratteristiche dei regime fiscali oggetto delle controversie.

Nel corso dei singoli procedimenti, le parti si sono richiamate, per quanto concerne la distinzione fra le varie categorie di prodotti alcolici, a talune affermazioni della Corte figuranti nella già menzionata sentenza Hansen & Balle, pronunziata quando i presenti ricorsi erano ancora pendenti. In particolare, si e fatto riferimento ad un passo di tale sentenza di cui si afferma che «nello stadio attuale della sua evoluzione, ed in mancanza di unificazione o armonizzazione delle norme rilevanti in materia, il diritto comunitario non vieta agli Stati membri di concedere agevolazioni fiscali, sotto forma di esenzione da tributi o riduzione di questi, a taluni tipi di prodotti alcolici o a talune categorie di produttori» e che «agevolazioni fiscali del genere possono ... servire a legittimi fini economici e sociali, quali l'uso, da parte della distilleria, di determinate materie prime, la conservazione della produzione di bevande alcoliche tipiche di alto livello qualitativo, o il mantenimento in vita di talune categorie di imprese, come le distillerie agricole».

Poiché taluni dei Governi convenuti si sono richiamati a queste affermazioni per giustificare i propri regimi fiscali, la Corte ha chiesto alla Commissione di pronunziarsi sulla compatibilità col diritto comunitario dell'applicazione di aliquote d'imposta differenziate alle varie categorie di bevande alcoliche e di precisare le sue intenzioni in proposito, in vista dell'armonizzazione delle legislazioni fiscali. La Commissione, dopo avere ribadito la propria convinzione che tutte le acquaviti sono prodotti similari e la propria intenzione di sostenere l'adozione, almeno in linea di principio, di un'aliquota d'imposta unica, nei futuri regolamenti comunitari, fa rilevare che i problemi relativi all'impiego di determinate materie prime, alla conservazione della produzione di bevande alcoliche di alto livello qualitativo e alla struttura economica delle imprese produttrici, cui si riferisce la Corte nella sentenza citata, possono venire risolti mediante aiuti alla produzione o sistemi di compensazione fra i produttori, che tengano conto delle differenze fra i costi delle materie prime impiegate. Essa sottolinea che, già fin d'ora, questo obiettivo è stato conseguito, per ciò che concerne le acquaviti di vino, nell'ambito dell'organizzazione comune dei mercati vitivinicoli. A suo avviso, dispositivi di questo genere permettono di assicurare buone prospettive di mercato a taluni prodotti sfavoriti dai costi di produzione, senza che si renda necessario ricorrere a questo fine a sistemi di aliquote d'imposta differenziate.

Di fronte a queste prese di posizione, la Corte fa rilevare che, nella sentenza Hansen & Balle, essa ha ammesso — nell'attuale fase di evoluzione del diritto comunitario — la legittimità di talune esenzioni e riduzioni d'imposta, ma a condizione che gli Stati membri che concedono tali agevolazioni fiscali le estendano alle merci importate che soddisfano le stesse condizioni. Occorre sottolineare che la legittimità di tali regimi di favore è stata riconosciuta soprattutto per permettere la conservazione di produzioni e di imprese che, senza queste speciali agevolazioni, non sarebbero più redditizie a causa dell'aumento dei costi di produzione. Per contro, non è lecito intendere le considerazioni svolte nella citata sentenza nel senso ch'esse possono giustificare disparità fiscali di carattere discriminatorio o protezionistico.

La legislazione danese vigente al momento della controversia, vale a dire il testo unico 4 aprile 1978, n. 151, relativo ai diritti d'accisa sulle acquaviti, all'art. 2, stabilisce che i diritti d'accisa sono fissati come segue: 1) per l'akvavit e lo snaps (prodotti designati in prosieguo con l'unico termine di «akvavit», data la sinonimia delle due espressioni) 167,50 DKR per litro di alcool etilico puro e 2) per gli «altri prodotti», 257,15 DKR per litro di alcool etilico puro.

Nell'art. 3 della stessa legge,i prodotti che fruiscono dell'aliquota d'imposta stabilita dal n. 1 dell'art. 2 sono definiti come prodotti ottenuti da alcool neutri e comprendenti, nella loro composizione, essenze aromatiche vegetali e, inoltre, «non aventi le caratteristiche del gin, della vodka, del ginepro, del wacholder o di altri prodotti similari, né le stesse caratteristiche del liquore, del punch, del bitter o delle bevande alcoliche a base di anice, del rhum, delle acquaviti a base di frutta e di altre acquaviti, il cui gusto tipico deriva dalla distillazione o dalla maturazione».

In via preliminare, il Governo danese analizza il rapporto tra l'art. 95, sul quale la Commissione ha basato il suo ricorso, e l'art. 99, relativo all'armonizzazione delle legislazioni fiscali. Esso solleva la questione del se l'applicazione dell'art. 95 non sia subordinata alla messa in atto di questa armonizzazione. Poiché gli Stati membri sono rimasti autonomi nella scelta della loro politica fiscale e nella fissazione dei tributi, le eventuali incidenze di un regime fiscale sul funzionamento normale del mercato comune dovrebbero venire eliminate mediante l'armonizzazione delle legislazioni contemplata dall'art. 99. La Commissione non potrebbe arbitrariamente cercare d'imporre detta armonizzazione appellandosi all'art. 95, invece di attenersi alla procedura contemplata dall'art. 99.

È fuori dubbio che la disparità tra i regimi fiscali nazionali ed in particolare le differenze tra le aliquote d'imposta, particolarmente accentuate per quanto riguarda la tassazione dell'alcool, rappresentano un ostacolo per la libera circolazione delle merci e per lo sviluppo degli scambi tra gli Stati membri. Tuttavia, la realizzazione del programma di armonizzazione contemplato dall'art. 99 non può costituire un presupposto per l'applicazione dell'art. 95. Indipendentemente dalle reali differenze tra i regimi fiscali nazionali, l'art. 95 contiene un imperativo fondamentale, direttamente connesso al divieto, imposto agli Stati membri, di applicare negli scambi intracomunitari dazi doganali e tasse di effetto equivalente, e cioè prescrive l'abolizione, ancor prima dell'armonizzazione, di qualsiasi pratica fiscale nazionale che possa provocare discriminazioni a danno dei prodotti importati o abbia effetto protezionistico nei confronti di determinate produzioni nazionali. Risulta quindi che gli artt. 95 e 99 perseguono finalità distinte, in quanto l'uno ha lo scopo di eliminare immediatamente le pratiche fiscali discriminatorie o protezionistiche, mentre l'altro ha lo scopo di ridurre gli ostacoli derivanti, per gli scambi, dalla disparità tra i sistemi fiscali nazionali, anche se questi vengono applicati secondo criteri non discriminatori.

Detto argomento va quindi respinto, sicché il ricorso va considerato solo sotto il profilo in cui lo ha prospettato la Commissione, cioè nell'ambito dell'art. 95.

La Commissione ritiene che il sistema fiscale danese sia discriminatorio nei confronti delle acquaviti importate dagli altri Stati membri in quanto la maggior parte della produzione nazionale, costituita dall'akvavit, fruisce di un'aliquota d'imposta ridotta, mentre le bevande alcoliche similari o concorrenti importate dagli altri Stati membri sono soggette — a prescindere da trascurabili quantitativi che hanno le caratteristiche specifiche dell'akvavit definite dalla legge — ad un'aliquota d'imposta più alta.

A questo proposito la Commissione ha prodotto i seguenti dati, che il Governo danese non contesta: durante il 1977, scelto come anno di riferimento, su un consumo totale di 9240000 litri di alcool puro, 5787000 litri hanno fruito dell'aliquota d'imposta ridotta; di questi, 5728000 litri sono stati prodotti in Danimarca, mentre soltanto 59000 litri sono stati importati, dei quali circa 34000 litri provenivano dalla Repubblica federale di Germania ed il rimanente da paesi terzi. Quanto alle altre acquaviti, il cui consumo, espresso in contenuto di alcool puro è stato pari a 3452000 litri durante l'anno di riferimento, 1118000 litri erano di produzione nazionale, mentre 2334000 litri erano d'importazione.

Secondo la Commissione, questi dati dimostrano che il tasso d'imposta ridotto va a vantaggio quasi esclusivo di un tipo di alcool che rappresenta la maggior parte della produzione nazionale, mentre l'aliquota fiscale più onerosa si applica a tutte le altre bevande alcoliche, categoria composta in maggioranza (cioè per i due terzi circa) di prodotti importati. Nel complesso, questo sistema d'imposta risulterebbe quindi nettamente discriminatorio peile acquaviti importate. Come tale, detto regime sarebbe incompatibile con l'art. 95, 1o comma, del Trattato, a termini del quale uno Stato membro non può gravare i prodotti degli altri Stati membri di tributi interni superiori a quelli gravanti sui prodotti nazionali similari. Anche qualora non si ravvisasse alcuna similarità tra l'akvavit e le altre acquaviti contemplate dalla legge danese, la Commissione ritiene che la differenziazione operata da questa legge abbia comunque l'effetto di tutelare indirettamente la produzione nazionale d'akvavit, ai sensi dell'art. 95, 2° comma.

Il Governo danese contesta il punto di vista della Commissione, secondo cui tutti gli alcool da bocca prodotti mediante distillazione dovrebbero venir considerati come prodotti similari ai sensi del 1o comma dell'art. 95. Esso ritiene che il Trattato non vieti agli Stati membri di suddividere in categorie i diversi prodotti alcolici onde assoggettarli ad aliquote d'imposta differenziate. La stessa Corte di giustizia avrebbe ammesso, nella sua sentenza Hansen & Balle, già citata, che gli Stati membri hanno facoltà di operare alcune differenziazioni in materia di imposte sull'alcool. Il Governo convenuto ritiene che lo Stato danese sia dunque legittimato a conservare una differenziazione tra le aliquote d'imposta in funzione delle qualità particolari che caratterizzano i prodotti collocati nell'una o nell'altra delle due categorie contemplate dalla sua legislazione fiscale. Il Governo danese è del parere che le abitudini dei consumatori forniscano un criterio che consente di distinguere l'acquavite rispetto a tutte le altre bevande alcoliche. A sostengo di questa affermazione, esso produce ricerche di mercato da cui risulta che l'akvavit, per effetto delle abitudini alimentari danesi, viene consumata principalmente durante i pasti, per accompagnare piatti tipici, sicché essa non può venir considerata prodotto assimilato ad altre acquaviti.

Inoltre, il Governo danese richiama l'attenzione sul fatto che il regime fiscale contestato non fa alcuna distinzione tra prodotti importati e prodotti nazionali. A seconda della loro classificazione nell'ambito delle categorie fiscali previste dalla legge, i prodotti vengono tassati in base all'aliquota corrispondente, indipendentemente dalla loro origine; così l'akvavit importata è soggetta alla stessa aliquota d'imposta prevista per l'akvavit nazionale, mentre le altre bevande alcoliche nazionali sono soggette alla stessa aliquota d'imposta vigente per i prodotti importati. Le quote di mercato detenute dai vari prodotti non avrebbero alcuna importanza ai fini della valutazione della conformità della legge danese con l'art. 95. Risulterebbe quindi che, nel sistema della legge danese, l'applicazione dell'aliquota d'imposta più elevata non ha nulla a che vedere con il transito in frontiera della merce.

Il Governo danese ricorda ancora che, durante un certo periodo, le bevande alcoliche sono state soggette ad un regime fiscale misto nel quale, oltre ad un dazio specifico, si applicava un dazio calcolato «ad valorem». Il diritto di accisa riscosso in virtù della legislazione attuale sarebbe in realtà null'altro che un tipo d'imposta «ad valorem». Questa circostanza spiegherebbe perché l'akvavit, che è un prodotto a basso prezzo, gode di un'aliquota d'imposta più favorevole rispetto alle altre acquaviti, i cui costi di produzione sono più alti. Nulla impedirebbe peraltro alla Danimarca di ripristinare il vecchio sistema; un'imposta applicata secondo questo metodo si risolverebbe in un ulteriore sgravio per l'acquavite, mentre le acquaviti ad alto costo di produzione, come il whisky e il cognac, verrebbero colpite in modo ancora più gravoso.

Quanto all'applicazione dell'art. 95, 2° comma, il Governo danese osserva che la reale alternativa offerta ai consumatori è la scelta tra akvavit e birra, da una parte, e vino, dall'altra; le possibilità di sostituzione sono invece trascurabili tra l'akvavit e le altre acquaviti. Orbene, per applicare l'art. 95, 2° comma, il criterio decisivo è una notevole elasticità incrociata tra i prodotti; sicché un leggero aumento del prezzo di un prodotto avrebbe l'effetto di spostare gran parte della domanda verso l'altro. Il Governo danese ricorda a questo proposito i criteri che la Corte ha applicato per delimitare i mercati di cui trattasi, al fine dell'applicazione delle norme del Trattato in materia di concorrenza. Dal canto suo, la Commissione non avrebbe prodotto alcun elemento di prova onde dimostrare l'esistenza di un effetto protezionistico, primo presupposto per l'applicazione dell'art. 95, 2° comma.

Nelle conclusioni presentate in subordine ed esposte nel controricorso, il Governo danese chiede alla Corte di limitare eventualmente la declaratoria dell'inosservanza all'ambito di quei prodotti che, avendo una speciale affinità con l'akvavit, dovrebbero venir assimilati ad essa sotto l'aspetto fiscale, e di respingere il ricorso per il resto.

Tra gli argomenti svolti dal Governo danese, si deve disattendere anzitutto quello con cui si sostiene che il sistema litigioso sarebbe null'altro che un regime adattato d'imposta «ad valorem». Ogni sistema fiscale va infatti valutato alla luce dell'art. 95 per quello che è in realtà, e non in funzione di un sistema fiscale vigente in precedenza o che eventualmente potrebbe sostituire quello vigente. Inoltre, si deve sottolineare il carattere contraddittorio della tesi sostenuta su questo punto dal Governo danese. Tra le acquaviti assoggettate all'aliquota d'imposta più alta, a norma dell'art. 3 della legge danese, vi sono infatti vari prodotti che, essendo fabbricati in base ad alcool neutro, possono considerarsi come acquaviti a buon mercato, al pari dell'akvavit. In un sistema d'imposta «ad valorem», essi dovrebbero quindi fruire dello stesso vantaggio fiscale offerto all'akvavit. Il fatto che questi prodotti siano assimilati, ai fini della tassazione, ai prodotti caratterizzati da un costo più alto dimostra che il sistema di tassazione attualmente in vigore non ha le caratteristiche di una tassazione «ad valorem».

La valutazione della compatibilità del sistema fiscale danese con l'art. 95 fa sorgere un problema speciale, in quanto l'aliquota di favore contemplata dalla legislazione danese va a vantaggio di un solo prodotto, definito in modo preciso dalla legge, ad esclusione di tutte le altre acquaviti. Si tratta dunque di valutare l'esistenza di un rapporto di similarità o di concorrenza tra un prodotto singolo ed un numero indeterminato di prodotti, alcuni dei quali vengono indicati dalla legge, mentre altri non sono specificati.

In proposito è opportuno osservare, in primo luogo, che tra i prodotti assoggettati all'aliquota d'imposta più alta figurano varie bevande, singolarmente designate e aventi caratteristiche analoghe a quelle dell'akvavit, in quanto vengono normalmente fabbricate a base di alcool neutro e in quanto devono le loro caratteristiche organolettiche ad essenze aromatiche aggiunte in un secondo tempo. Si deve supporre che è proprio in ragione della loro similarità che detti prodotti sono stati espressamente elencati tra le acquaviti soggette ad un'aliquota d'imposta più alta. Per queste bevande, l'infrazione all'art. 95, 1o comma, è quindi patente.

Per le altre numerose bevande alcoliche che la legislazione danese assoggetta all'aliquota d'imposta più alta è impossibile dimostrare con certezza quante di esse siano acquaviti che possano venir definite similari all'akvavit ai sensi dell'art. 95, 1o comma, e quante di esse siano prodotti che, non potendo essere qualificati similari, si trovano in rapporto di concorrenza con l'akvavit, in quanto ad essa sostituibili, come contemplato al 2° comma dello stesso articolo.

La Corte ritiene superfluo pronunziarsi su questo punto per risolvere la presente controversia. Infatti, anche se esistono dubbi circa i limiti entro cui i vari prodotti alcolici classificati dalla legislazione danese nella categoria fiscale colpita più pesantemente vadano considerati come prodotti similari alľakvavit ai sensi dell'art. 95, 1o comma, non si può ragionevolmente contestare che tutte queste bevande si trovano, senza eccezione, in rapporto di concorrenza, quantomeno parziale, con il prodotto favorito dalla legislazione danese.

In realtà, come è stato detto in precedenza, le bevande alcoliche contemplate dalla legislazione danese, in quanto prodotti della distillazione, hanno in comune con l'akvavit sufficienti caratteristiche per offrire, quantomeno in determinati casi, una scelta alternativa al consumatore. A motivo delle loro qualità molto diversificate, queste bevande sono idonee a far concorrenza alľakvavit, a seconda delle circostanze. Il fatto che in Danimarca l'akvavit sia prescelta dai consumatori per accompagnare determinati piatti tipici non esclude che questa bevanda possa anche servire ad altri usi e sia così, quanto meno in parte, sostituibile ad un numero indeterminato di altri tipi di acquavite. Si può quindi affermare che, nella misura in cui non sono bevande similari alľakvavit, ai sensi dell'art. 95, 1o comma, le bevande alcoliche gravate dall'aliquota fiscale più elevata risultano comunque prodotti con essa concorrenti, ai sensi dell'art. 95, 2° comma.

Considerato di per sé, il sistema fiscale istituito dalla legislazione danese rivela innegabili caratteristiche discriminatorie o protezionistiche. Pur se non opera alcuna distinzione formale in funzione dell'origine dei prodotti, esso è stato strutturato in modo tale che la maggior parte della produzione nazionale di alcool rientra nella categoria fiscale maggiormente agevolata, mentre la grande maggioranza dei prodotti importati rientra nella categoria tassata più pesantemente. Queste caratteristiche del sistema non vengono meno per il semplice fatto che una minima parte dell'alcool importato fruisce dell'aliquota fiscale più favorevole, mentre, da parte sua, una certa quota della produzione nazionale rientra nella stessa categoria d'imposta in cui cono collocati gli alcool importati. Risulta quindi che il sistema fiscale è concepito in modo tale da favorire ampiamente una produzione nazionale tipica, mentre danneggia nella stessa misura le acquaviti importate.

In conclusione, si deve constatare che il sistema di tassazione applicato alle acquaviti nel Regno di Danimarca, quale risulta da ultimo dal testo unico 4 aprile 1978, è incompatibile con i dettami dell'art. 95 del Trattato, senza che sia necessario distinguere in proposito tra il 1o e il 2° comma dello stesso articolo. Ne consegue che le conclusioni presentate in subordine dal Governo danese nel controricorso sono prive di oggeto.

A norma dell'art. 69, § 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese.

Il convenuto è rimasto soccombente; le spese vanno quindi poste a suo carico.