Sez. U, Sentenza n. 14697 del 13/07/2005 (Rv. 585501 - 01)

TRIBUTI (IN GENERALE) - ACCERTAMENTO TRIBUTARIO - CONCORDATO TRIBUTARIO (ADESIONE DEL CONTRIBUENTE ALL'ACCERTAMENTO) - IN GENERE

La disciplina dell'accertamento con adesione del contribuente introdotta dal d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, che ha esteso l'applicabilità dell'istituto - in precedenza regolato dal d.l. 30 settembre 1994, n. 564, convertito in legge 30 novembre 1994, n. 656 -, segnatamente per non aver più previsto cause ostative discendenti da fatti a rilevanza penale, si applica anche alla rettifica delle "dichiarazioni presentate entro il 30 settembre 1994", definibili, in base all'art. 3 del d.l. n. 564 del 1994, con il cd. concordato di massa ("accertamento con adesione del contribuente per anni pregressi"), con conseguente inoperatività delle cause di esclusione o di inammissibilità per fatti a rilevanza penale stabilite dal detto art. 3 del d.l. n. 564 del 1994, attraverso il rinvio al precedente art. 2-bis, abrogato dal d.lgs. n. 218 del 1997 (art. 17) contestualmente all'introduzione della nuova disciplina. Ciò in quanto l'art. 2, comma 6, del d.lgs. n. 218 del 1997, nel prevedere l'applicabilità della nuova disciplina, contenuta nei precedenti commi da 1 a 5, "anche in relazione ai periodi d'imposta per i quali era applicabile la definizione ai sensi dell'art. 3" del d.l. n. 564 del 1994, ha inteso riferirsi, secondo l'interpretazione della disposizione seguita dalla Corte costituzionale nella sent. n. 452 del 1997, "a tutte le pendenze rientranti nell'indicata categoria, a prescindere dal fatto di essere state o meno definite". Una siffatta lettura della disposizione si impone, inoltre, ove si consideri che il d. lgs. n. 218 del 1997 (all'art. 2, comma 3, secondo periodo) ha escluso la punibilità per alcuni reati cui si riferivano le cause ostative fissate dall'art. 2-bis del d.l. n. 564 del 1994, espressamente "con effetto retroattivo", in deroga al principio di ultrattività (nell'iter decisionale che ha condotto all'affermazione del principio che precede, la S.C. ha avuto modo di precisare che, in linea generale - qualora fosse dato di prescindere da eventuali "interferenze" della disciplina sopravvenuta col d.lgs. n. 218 del 1997 -, l'accertamento con adesione regolato dal d.l. n. 564 del 1994, come convertito, anche una volta perfezionato è annullabile d'ufficio qualora successivamente emerga la sussistenza delle previste cause ostative discendenti da fatti a rilevanza penale, dovendosi necessariamente coordinare il criterio della "irrevocabilità", proprio di ogni normativa premiale tributaria, con i principi dell'autotutela, i quali, in relazione agli atti illegittimi o infondati, già fissati nell'art. 68 del d.P.R. 27 marzo 1992, n. 287, con la sola preclusione del giudicato, trovano esplicita regolamentazione, "anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità", nell'art. 2-quater del d.l. n. 564 del 1994 - e nel derivato d.m. 11 febbraio 1997, n. 37 -, nonché nell'art. 2, comma 139, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, che per la definizione ivi prevista esplicitamente precisa che essa non è impugnabile, né integrabile o modificabile dall'ufficio, "salvo il potere di autotutela dell'amministrazione finanziaria, ove sussistano le condizioni ostative" stabilite).

Riferimenti normativi: Decreto Legge 30/09/1994 num. 564 art. 2 CORTE COST., Decreto Legge 30/09/1994 num. 564 art. 2 CORTE COST., Decreto Legge 30/09/1994 num. 564 art. 3 CORTE COST., Legge 30/11/1994 num. 656 CORTE COST., Legge 23/12/1996 num. 662 art. 2 com. 137 CORTE COST., Legge 23/12/1996 num. 662 art. 2 com. 139 CORTE COST., Decreto Legisl. 19/06/1997 num. 218 art. 2 CORTE COST., Decreto Legisl. 19/06/1997 num. 218 art. 17, DPR 27/03/1992 num. 287 art. 68, Decr. Minist. Finanze 11/02/1997 num. 37